2 Методология бюджетирования при учете затрат и калькулировании себестоимости услуг (заказов)

2.1 Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости при позаказном методе

До печальной даты в истории российского бухгалтерского учета и налогообложения - 1 января 2002 г. - строительные организации, к категории которых относится ООО «Балтстройсерис» вели учет себестоимости и определяли финансовый результат и нало­гооблагаемую прибыль в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строитель­ных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.95 № БЕ-11-260/7 (далее - Методические рекомендации Минстроя).

В связи со вступлением в силу главы 25 «Налог на прибыль» НКРФ и в соответствии с письмом Госстроя России от 09.11.2001 № НМ-6128/7 вышеуказанные Методические рекомендации с 01.01.2002 утратили силу.

Для учета себестоимости строительно-монтажных работ и опреде­ления финансового результата строительным организациям следует руководствоваться нормативными документами по бухгалтерскому учету - в первую очередь, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Для определения суммы налогооблагаемой прибыли следует руководствоваться главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 при формировании расходов по выполнению строительно-монтажных работ должна быть обеспе­чена их группировка по следующим элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с выполнением и реализацией строительно-монтажных работ для целей налогообло­жения прибыли, подразделяются на:

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации;

• прочие расходы.

На первый взгляд, тождество практически полное. Отчисления на социальные нужды (начисление единого социального налога), ко­торые в бухгалтерском учете отражаются как отдельный элемент, в налоговом учете отражаются в составе прочих расходов.

Однако при более детальном рассмотрении каждого из элементов могут выявиться весьма существенные различия как в порядке фор­мирования, так и в величине затрат.

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 при формировании финансового резуль­тата от реализации строительно-монтажных работ определяется их себестоимость, в которую включаются расходы по выполнению СМР как текущего года, так и предыдущих лет, учтенные до этого в составе незавершенного производства. При этом коммерческие и управлен­ческие расходы могут отражаться в себестоимости строительно-мон­тажных работ полностью в отчетном году их признания.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на выполнение СМР подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть, в частности, отнесены:

• стоимость строительных материалов, непосредственно применя­ емых для выполнения СМР;

• стоимость конструкций и деталей, монтируемых на объекте стро­ ительства;

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения СМР;

• суммы ЕСН, начисленного на оплату труда сотрудников, заня­- тых выполнением СМР;

• суммы начисленной амортизации по объектам основных средств, используемых при выполнении СМР.

В соответствии с п. 2.3 Методических рекомендаций Минстроя России под прямыми затратами на производство строительно-мон­тажных работ понимаются расходы, которые можно прямо и непо­средственно включать в себестоимость работ по соответствующим объектам учета. К ним, например, можно отнести стоимость материалов, списанных на производство СМР, заработную плату основных производственных рабочих, стоимость работ, выполненных субпод­рядчиками, и другие подобные расходы.

Под косвенными затратами понимаются расходы, которые вклю­чаются в себестоимость строительно-монтажных работ с использова­нием специальных расчетных методов. К таким затратам, например, можно отнести расходы на начисление ЕСН, общехозяйственные (на­кладные) расходы, в ряде случаев затраты на содержание строитель­ных машин и механизмов и т.д.

Единый социальный налог начисляется в целом от суммы начис­ленной заработной платы работника и распределяется между заказа­ми пропорционально заработной плате, относимой на каждый из них..

Накладные расходы распределяются между заказами пропорцио­нально выбранному организацией показателю (выручке от реализа­ции, прямым расходам, заработной плате и т.д.).

Затраты на содержание строительных машин и механизмов рас­пределяются пропорционально отработанному времени.

Но все расходы - и прямые, и косвенные - подлежат включению в себестоимость СМР. Исключение может быть сделано только для общехозяйственных (накладных) расходов, которые в качестве услов­но-постоянных затрат (то есть мало зависящих от объема производи­мых работ) организация имеет право (но не обязана) ежемесячно спи­сывать на уменьшение финансового результата.

В налоговом же учете прямыми признаются те расходы, которые подлежат включению в себестоимость СМР (вне зависимости от спо­соба их расчета). Косвенные расходы в каждом отчетном (налоговом) периоде в обязательном порядке относятся на уменьшение налогооб­лагаемой прибыли.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы, осуще­ствленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном объе­ме уменьшают налогооблагаемую прибыль данного периода, незави­симо от реализации СМР.

Организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с вы­полнением строительно-монтажных работ.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (нало­гового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в сто­имости которых они учтены.Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ) организация самостоятельно определяет по­рядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполнен­ным СМР.

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирова­ния стоимости НЗП) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Таким образом, для ведения учета налогооблагаемой прибыли с 01.01.2005 для бухгалтера удобнее, чтобы перечень прямых расхо­дов в налоговом учете совпадал с перечнем расходов, которые в бух­галтерском учете включаются в себестоимость строительно-монтаж­ных работ.

В этом случае все расходы, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете будут относиться на уменьшение прибыли в одном и том же периоде и могут отличаться только по величине.

Разница будет возникать за счет расходов, которые для целей на­логообложения прибыли нормируются (перечень их определен гла­вой 25 НК РФ), начисления амортизации по некоторым объектам основных средств и, в ряде случаев, стоимости материалов.

Согласно ст. 313 НК РФ налогооблагаемая прибыль определяется на основании данных налогового учета.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налогооблагаемой прибыли, то органи­зация вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бух­галтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем са­мым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регис­тры налогового учета.

Клинические исследования и горький опыт показали, что ведение самостоятельных регистров налогового учета параллельно регистрам бухгалтерского учета увеличивает трудоемкость учетных работ как минимум в 4,17 раза (конечно, не стоит воспринимать эту цифру всерьез, но, как известно, в каждой шутке лишь доля шутки).

Оптимальный вариант, по нашему мнению, — учитывать отклоне­ния налогового учета от бухгалтерского, формируя тем самым регист­ры налогового учета.

Таким образом, необходимо сформировать себестоимость строи­тельно-монтажных работ по данным бухгалтерского учета и на ее основании определить себестоимость выполненных работ для целей налогробложения прибыли.

В настоящее время нет нормативных документов, регулирующих порядок бухгалтерского учета себестоимости строительно-монтажных работ. По нашему мнению, целесообразно воспользоваться уже не действующими Методическими рекомендациями Минстроя Рос­сии в части, не противоречащей ПБУ 10/99, другим нормативным до­кументам Минфина России и главе 25 НК РФ.

Итак, каким же образом можно вести учет затрат на производство строительно-монтажных работ в соответствии с Методическими ре­комендациями Минстроя России?

Согласно п. 4.2 Методических рекомендаций Минстроя России учет затрат на производство строительно-монтажных работ в зависи­мости от видов объектов учета может быть организован либо по по-заказному методу, либо по методу накопления затрат за определен­ный период времени.

При позаказном методе объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответ­ствии с заключенным договором строительного подряда, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.

При выполнении однородных специальных видов работ или стро­ительстве однотипных объектов с незначительной продолжительнос­тью их строительства можно вести учет методом накопления затрат за определенный период по видам работ и местам возникновения зат­рат. В этом случае себестоимость сданных заказчику СМР определя­ется расчетным путем исходя из отношения фактических затрат по производству СМР, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сдаваемых работ. Организация может применять и другие экономически обоснованные методы определения стоимости сданных заказчику СМР, закрепив это в учетной политике.

В соответствии с п. 2.8 Методических рекомендаций Минстроя России при учете затрат на производство СМР рекомендуется груп­пировка затрат по следующим статьям расходов:

• материалы;

• расходы на оплату труда рабочих;

• расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;

• накладные расходы.

Согласно п. 2 Методических рекомендаций Минстроя России в ста­тью «Материалы» включаются затраты на используемые непосред­ственно при выполнении строительных работ материалы, строитель­ные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и дру­гие виды материальных ресурсов.

Данное определение не противоречит ни определению материаль­ных расходов, данному в ст. 254 НК РФ, ни определению материаль­но-производственных запасов (в части материалов, строительных конструкций, деталей, топлива), данному в п. 2 ПБУ 5/01.

Материалы могут поступить в организацию одним из следующих способов:

• приобретение за плату, в том числе по договорам мены; - поступление в качестве вклада в уставный капитал;

• безвозмездное поступление;

• изготовление собственными силами;

• получение при ликвидации и демонтаже основных средств;

• выявление излишков при инвентаризации имущества.

В соответствии с п. 5 ПБУ 5/01 материалы принимаются к учету по их фактической себестоимости.

В соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных прика­зом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее - Методические указания Минфина), в фактическую себестоимость материалов, при­обретенных за плату, включают:

• стоимость материалов по договорным ценам;

• транспортно-заготовительные расходы;

— расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Под стоимостью материалов по договорным ценам понимается сумма платы непосредственно за материалы, установленная соглаше­нием сторон в возмездном договоре.

Транспортно-заготовительными расходами признаются затраты, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:

• расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

• расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата, включая расходы на оплату труда работников, непосредственно заня­ тых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, работников заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления (закупки) материалов, работ­ ников, непосредственно занятых заготовкой (закупкой) материалов и их доставкой (сопровождением) в организацию, отчисления на со­ циальные нужды указанных работников*;

• расходы по содержанию специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок (кроме расхо­дов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды);

• наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;

• плата за хранение материалов в местах приобретения, на желез­- нодорожных станциях, портах, пристанях;

• плата по процентам за предоставленные кредиты и займы, свя-­ занные с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

• расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;

• стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недоста­ ча, порча), в пределах норм естественной убыли;

• другие расходы.

Расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных целях, включают в се­бя затраты по переработке, обработке, доработке и улучшению техни­ческих характеристик приобретенных материалов, не связанные с производственным процессом.

Работы по переработке, обработке, доработке и улучшению техни­ческих характеристик приобретенных материалов могут выполняться как собственными силами, так и сторонними организациями. При выполнении таких работ сторонними организациями в расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных целях, включаются стоимость выполненных работ и расходы по перевозке материалов к месту вы­полнения работ и обратно, по погрузке и выгрузке, выполненные сторонними организациями.

Однако для СМР нехарактерны затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в строитель­стве. Производство асфальта, бетона, изготовление конструкций либо распиловка лесоматериалов — все это изготовление материалов соб­ственными силами. Выгрузка цемента или других сыпучих материа­лов — транспортно-заготовительные расходы.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материалов определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредничес­ким организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением то­варно-материальных ценностей.

Таким образом, из сравнения формулировок, данных в п. 5 ПБУ 5/01 (а также в п. 68 Методических указаний Минфина) и в п. 2 ст. 254 НК РФ, можно сделать вывод, что в стоимость материалов для целей налогообложения прибыли так же, как и в бухгалтерском уче­те, включаются затраты на приобретение материалов и транспортно-заготовительные расходы.

В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 стоимость материалов, списыва­емых на производство строительно-монтажных работ, определяется одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО);

Применение одного из указанных способов к группе (виду) мате­риалов должно быть закреплено в учетной политике организации.

Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ размер материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при выполнении работ, в соответствии с принятой организацией учетной политикой для це­лей налогообложения прибыли применяется один из следующих ме­тодов оценки:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;

• метод оценки по средней стоимости;

• метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

Порядка определения стоимости материалов каждым из методов в главе 25 НК РФ не приводится, но в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и дру­гих отраслей законодательства, упоминаемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих от­раслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, стоимость материалов, списываемых на выполне­ние строительно-монтажных работ, для целей налогообложения при­были определяется в том же самом порядке, как и в бухгалтерском учете (без учета затрат на их переработку).

Согласно п. 83 Методических указаний Минфина организация имеет право вести учет транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) путем:

- отнесения ТЗР на балансовый счет 15 «Заготовление и приобре­тение материалов» согласно расчетным документам поставщика;

• отнесения ТЗР на отдельный субсчет к балансовому счету 10 «Материалы»;

• непосредственного включения ТЗР в фактическую себестоимость материала.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией са­мостоятельно и отражается в учетной политике.

Как уже было показано выше, для целей налогообложения прибы­ли стоимость материалов, списываемых на производство, определяет­ся в таком же порядке, как и для целей бухгалтерского учета. Таким образом, при исчислении налогооблагаемой прибыли организация имеет право определять стоимость ТЗР, включаемых в материальные расходы при списании материалов на производство, по точно такойже методике, что и в бухгалтерском учете. Если в бухгалтерском учете ТЗР включаются непосредственно в стоимость материалов, точно так же они включаются в их стоимость и для целей налогообложения прибыли. Если для целей бухгалтерского учета ТЗР учитываются от­дельно и при списании материалов списываются пропорционально их стоимости, то в том же порядке их можно отражать и в налоговом учете и т.д.

Выдумывать какую-то особую систему учета материалов (в первую очередь, приобретенных) для целей налогообложения прибыли нет особого смысла. Лучше пользоваться отработанной методикой бух­галтерского учета.

Материалы списываются на выполнение строительно-монтажных работ в соответствии с первичными и расчетными документами, обо­сновывающими количество израсходованных материалов.

Количество израсходованных в процессе выполнения СМР мате­риалов должно соответствовать объему выполненных работ и нормам расхода материалов на единицу выполненных работ.

Для списания основных материалов на затраты по выполнению работ материально ответственное лицо составляет отчет начальника строительного участка (производителя работ) о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определен­ным по производственным нормам (форма М-29 и инструкция по ее заполнению-утверждены ЦСУ СССР 24.11.82 № 613).

Отчет по форме М-29 служит основанием для списания материа­лов на себестоимость СМР и сопоставления фактического расхода материалов на выполненные работы с расходом, определенным по производственным нормам.

Отчет состоит из двух разделов:

— раздел I «Нормативная потребность в материалах и объемы выполненных работ»;

— раздел II «Сопоставление фактического расхода основных мате­ риалов с расходом, определенным по производственным нормам».

В разделе I приводятся данные об объемах СМР и нормативной потребности в основных строительных материалах. В разделе II про­изводится сопоставление фактического расхода основных материалов с расходом, определенным по производственным нормам.

Перечень основных материалов (конструкций и изделий), по ко­торым показывается расход по нормам, разрабатывается строитель­ной организацией и утверждается ее руководителем.

Согласно п. 98 Методических указаний Минфина на фактически израсходованные материалы материально ответственное лицо должно составить акт расхода, в котором указываются наименование материа­лов, их количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, наименование заказа, для выполнения которого они израсходованы.

Конкретный порядок составления акта расхода материалов уста­навливается организацией.

В большинстве строительных организаций до настоящего времени производитель работ (или другое материально ответственное лицо) ежемесячно сдает в бухгалтерию материальный отчет (до сих пор его называют формой М-19). Автору, к сожалению, не удалось разыскать в нормативно-справочных базах утвержденную в установленном по­рядке форму этого документа.

Но поскольку, как уже было сказано, форму акта расхода матери­ала организация устанавливает самостоятельно, есть смысл вспом­нить «хорошо забытое старое» и порекомендовать приме­нять материальный отчет, примерный вид которого приведен ниже.

Таблица 13. Форма материального отчета

№ п/п	Наимено­вание материала	Ед. изм.	Остаток на начало месяца		Поступило за месяц		Израсходовано за месяц		Остаток на конец месяца
			кол-во	сумма, руб.	кол-во	сумма, руб.	кол-во	сумма, руб.	кол-во	сумма, руб.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
	Итого	X	X		X		X		X

Кроме того, может быть целесообразным в данных о поступлении материалов (графы 6 и 7) выделить поступление от других организаций и поступление от других подразделений организации (внутреннее пере­мещение). Аналогично в данных о выбытии материалов следует отдель­но выделить расход непосредственно на производство (в том числе по заказам или объектам строительства), реализацию на сторону и внут­реннее перемещение (передачу материалов в другие подразделения).

Вниманию читателей предлагается следующая схема документоо­борота по учету расхода материалов:

• в начале месяца производитель работ (материально ответствен­ ное лицо) получает на руки материальный отчет с выведенными ос­ татками (в количественном и стоимостном выражении) материалов на начало месяца;

• в течение месяца (это теоретически, а практически — по его окон­ чании) производитель работ отражает движение материалов в своем материальном отчете в количественном выражении и выводит остаток материалов на конец месяца (также в количественном выражении);

• в установленный руководителем организации срок материально ответственное лицо сдает в ПТО отчет по форме М-29;

• утвержденный начальником ПТО отчет по форме М-29 и мате­ риальный отчет сдаются главному инженеру (либо лицу, им уполно­ моченному);

• утвержденный главным инженером материальный отчет вместе с приходными и расходными документами, а также отчет по фор­ ме М-29 сдаются в бухгалтерию;

• бухгалтерия расценивает материальный отчет — определяет сто­ имостное выражение прихода материалов, их использования и оста­ ток на конец месяца;

• материальный отчет с остатками материалов на начало нового месяца передается производителю работ;

• данные из обработанных материальных отчетов переносятся в сводную ведомость по движению материальных ценностей.

Согласно Инструкции по применению единой журнально-ордер-ной формы счетоводства, утвержденной письмом Минфина СССР от 08.03.60 № 63, для учета движения материальных ценностей в стро­ительстве предназначена ведомость по форме 10-с.

Одновременно в ведомости может вестись учет отклонений фактичес­кой себестоимости приобретенных материальных ценностей от их сто­имости по учетным ценам (в том случае, если учетной политикой органи­зации предусмотрено списание материалов по учетным ценам с отдель­ным учетом отклонений). Кроме того, данный регистр бухгалтерского учета может служить для распределения расхода материалов по направле­ниям затрат (по синтетическим счетам, субсчетам, статьям затрат).

В разделах втором и третьем ведомости по форме 10-с отражаются (по местам хранения и учетным ценам) остаток на начало месяца,

Расходы на оплату труда

В соответствии с п. 2.10 Методических рекомендаций Минстроя России по статье «Расходы на оплату труда рабочих» строительная организация должна отражать все расходы по оплате труда производ­ственных рабочих, занятых непосредственно на строительных рабо­тах. Здесь же учитывается заработная плата производственных работ­ников, не состоящих в штате, а также линейного персонала, вклю­ченного в состав работников участков (бригад)*.

Начисление заработной платы строительных рабочих в регистрах бухгалтерского учета следует отражать проводками:

Дебет счета 20 Кредит счета 70 — начислена заработная плата ра­ботникам, занятым производством СМР.

Если организацией применяется позаказный метод учета затрат на производство СМР, то в аналитических регистрах бухгалтерского учета (разработочная таблица № 2 «Распределение заработной платы в строительных организациях» в приложении к письму Минфина СССР от 08.03.60) необходимо будет распределить начисленную зара­ботную плату основных рабочих по объектам строительства.

Заработная плата сотрудников организации, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих, занятых управлением машинами и меха­низмами), и линейного персонала при включении его в состав работ­ников участков (бригад) согласно п. 2.11 Методических рекомендаций Минстроя России подлежит отражению по статье «Расходы по содер­жанию и эксплуатации строительных машин и механизмов».

Начисление заработной платы в этом случае в регистрах бухгал­терского учета следует отразить проводками:

Дебет счета 25 Кредит счета 70 — начислена заработная плата работ­никам, занятым обслуживанием строительных машин и механизмов.

После формирования затрат на содержание строительных машин и механизмов (они распределяются между объектами строительства (заказами) выбран­ным организацией способом.

Начисление заработной платы рабочих, занятых во вспомогатель­ном производстве (транспортных, ремонтных подразделениях либо подразделениях, занятых изготовлением строительных материалов), в регистрах бухгалтерского учета отражается проводкой:

Дебет счета 23 Кредит счета 70 — начислена заработная плата рабочих вспомогательного производства.

После формирования всех затрат вспомогательного производства они распределяются в зависимости от вида деятельности по соответ­ствующим счетам учета. Затраты транспортного подразделения отно­сятся на накладные расходы (либо могут увеличивать стоимость ма­териалов). Расходы на содержание ремонтного подразделения (по ви­дам ремонта) увеличивают затраты на содержание машин и механиз­мов, или накладные расходы. Изготовленные материалы приходуются на склад по фактической себестоимости либо списываются непосред­ственно на производство.

Расходы по начислению заработной платы сотрудникам аппарата управления, линейного персонала (начальников участков, производи­телей работ, мастеров строительных участков, участковых механиков), не включенного в состав работников участков (бригад), и рабочих, осуществляющих хозяйственное обслуживание работников аппарата управления, отражаются по статье «Накладные расходы».

Начисление заработной платы административно-управленческому персоналу в регистрах бухгалтерского учета отражается записью:

Дебет счета 26 Кредит счета 70 — начислена заработная плата административно-управленческому и обслуживающему персоналу.

В зависимости от принятого в организации метода списания на­кладных расходов они либо распределяются между заказами, либо полностью в отчетном месяце списываются на затраты.

Порядок отражения в налоговом учете расходов по начислению заработной платы работников организации определен ст. 255 НК РФ.

Если сравнить порядок начисления заработной платы для целей налогообложения и заработной платы, признаваемой расходами для це­лей бухгалтерского учета, то никаких расхождений не обнаруживается.

И в налоговом, и в бухгалтерском учете заработная плата начисля­ется в соответствии с действующим законодательством и согласно при нятой в организации системе оплаты труда — повременной, сдельной, сдельно-премиальной. Основанием для начисления заработной платы являются первичные учетные документы — табели учета рабочего време­ни, наряды и т.д. Так что в суммах начисленной заработной платы меж­ду данными бухгалтерского и налогового учета расхождений не будет. В бухгалтерском учете прямыми расходами признается только за­работная плата основных рабочих, начисление которой отражается проводкой:

Дебет счета 20 Кредит счета 70.

Заработная плата остальных сотрудников (занятых во вспомога­тельном производстве, обслуживанием строительных машин и меха­низмов, управленческого персонала) включается в косвенные расхо­ды и распределяется между объектами учета (заказами) в соответ­ствии с выбранными методами.

Затраты на содержание управленческого персонала (в том числе и заработная плата) как условно-постоянные расходы могут не вклю­чаться в себестоимость выполненных СМР, а ежемесячно относиться на уменьшение финансового результата.

В зависимости от принятой в организации учетной политики для целей налогообложения прибыли часть расходов на начисление зара­ботной платы может быть признана прямыми расходами, а часть — косвенными.

Та заработная плата, которая в налоговом учете признана прямы­ми расходами, включается в себестоимость СМР, признанная косвен­ными расходами — уменьшает налогооблагаемую прибыль того пери­ода, за который она была начислена.

По нашему мнению, удобнее, чтобы прямыми расходами для це­лей налогообложения прибыли признавались те же самые затраты, которые в бухгалтерском учете включаются в себестоимость СМР.

В этом случае вся начисленная заработная плата будет уменьшать прибыль организации (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) в одинаковых суммах и в одном и том же периоде.

Расходы на содержание строительных машин и механизмов

При производстве строительно-монтажных работ необходимо при­менение строительных машин и механизмов (далее — СММ): земле­ройной техники, башенных и автомобильных кранов и другого спе­циализированного строительного оборудования.

В бухгалтерском учете затраты на содержание строительных ма­шин и механизмов собираются на дебет балансового счета 25 «Обще­производственные расходы».

В соответствии с п. 2.11 Методических рекомендаций Минстроя России к ним относятся:

• заработная плата рабочих и линейного персонала, отражаемая проводкой:

Дебет счета 25 Кредит счета 70;

• начисление единого социального налога и страхового сбора от несчастных случаев и профессиональных заболеваний на указан­ ную выше заработную плату, что отражается проводкой:

Дебет счета 25 Кредит счета 69;

• затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели, отражаемые проводкой:

Дебет счета 25 Кредит счета 10 (60);

• амортизационные отчисления по строительным машинам и меха­ низмам, а также производственным приспособлениям и оборудованию, учитываемому в составе основных средств, что отразится проводкой:

Дебет счета 25 Кредит счета 02;

• арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в разме­ рах, установленных договором:

Дебет счета 25 Кредит счета 60;

• затраты на техническое обслуживание и диагностирование стро­ ительных машин и механизмов:

Дебет счета 25 Кредит счета 23 (60 — в случае привлечения сторон­них организаций);

Дебет счета 25 Кредит счета 23 (60 — в случае привлечения сторон­них организаций);

• отчисления в резерв на ремонт основных средств: Дебет счета 25 Кредит счета 96;

• затраты на перебазирование строительных машин и механизмов:

Дебет счета 25 Кредит счета 23 (60 — в случае привлечения сторон­них организаций);

• затраты на перевозку и перемещение материалов и строитель­ ных конструкций в пределах стройки (объекта), включая заработную плату рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вы­ воз и ввоз грунта:

Дебет счета 25 Кредит счета 23 (60 - в случае привлечения сторон­них организаций);

• прочие затраты на содержание строительных машин и механизмов.