Методы налогового планирования

Налоговое планирование позволяет заметно снизить показатели и объем расходов на содержание предприятия посредством разработанной программы оптимизации налогообложения. В целом налоговое планирование способствует решению таких задач, как оптимизация налогообложения, снижение налоговых выплат, контроль за расходами и многие другие. Налоговое планирование является важной и неотъемлемой частью системы финансового управления в организации. Это обусловлено тем, что с налогообложением связаны все сферы производственной, финансовой, хозяйственной деятельности предприятия. На этапе стратегического планирования формируется налоговое поле организации, на основании которого составляются в дальнейшем и среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и прочие элементы налогового планирования.

Предметом налогового планирования являются экономические процессы, которые будут протекать в организации в плановом периоде. Эти процессы могут относиться к различным сферам деятельности организации. Основным документом долгосрочного налогового планирования является налоговый бюджет.

Налоговый бюджет является составной частью финансового бюджета организации, состоящего из прогнозного отчета о прибылях и убытках, прогнозного бухгалтерского баланса и бюджета движения денежных средств. Показатели налогового бюджета - суммы планируемых к начислению налогов и страховых взносов - отражаются в производственном бюджете и прогнозном отчете о прибылях и убытках.

Планирование налогового бюджета осуществляется не менее чем за месяц до начала следующего года.

Налоговый бюджет планируется на основании принятой налоговой политики, амортизационной политики, данных бухгалтерского учета и расчетов налогооблагаемых баз в следующие сроки:

для годового планирования - до 1 декабря года, предшествующего планируемому году;

для квартального планирования - до 1 числа третьего месяца предшествующего квартала;

для месячного планирования - до 20 числа предшествующего месяца.

Внешние и внутренние виды планирования.

Д.В. Попков выделяет подход к планированию на основе внешнего и внутреннего планирования <1>.

--------------------------------

<1> Попков Д.В. Совершенствование схемы налогового планирования коммерческого предприятия // Налоги (журнал). 2007. N 5.

Внешнее планирование.

Может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.

Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему "инвалидных" компаний, имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня, позволяет экономить на прямых налогах.

Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по чужому поручению с чужим товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.

Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Разработка стратегии развития компании подразумевает возможную организацию аффилиационных структур во внешних зонах с минимальным налоговым бременем (офшор).

Внутреннее планирование.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей путем внутреннего планирования, в связи с чем можно выделить общие и специальные методы. Среди общих методов выделяют: выбор учетной политики, разработку контрактных схем, использование оборотных средств, льгот и прочих налоговых освобождений. Среди специальных: метод замены отношений, метод разделения отклонений, метод отсрочки налогового платежа и метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Общие методы внутреннего планирования.

Выбор учетной политики организации, разрабатываемой и принимаемой один раз в финансовый год, - важнейшая часть внутреннего налогового планирования. Этот документ подтверждает обоснованность и законность того или иного толкования нормативных правовых актов и действий в отношении ведения бухгалтерского учета.

Одним из тривиальных и часто используемых методов налоговой оптимизации является снижение налогооблагаемой прибыли за счет применения ускоренной амортизации и (или) переоценки основных средств. Так, если возможности для ускоренной амортизации в России невелики, то переоценка основных средств представляет собой достаточно эффективный способ экономии на налоге на прибыль и налоге на имущество.

Контрактная схема позволяет оптимизировать налоговый режим при осуществлении конкретной сделки. Речь идет, во-первых, об использовании налогоплательщиком в контрактах четких и ясных формулировок, а не принятых типовых; во-вторых, - об использовании нескольких договоров, обеспечивающих одну сделку. Все это помогает выбрать оптимальный налоговый режим осуществления конкретной сделки с учетом графика поступления и расходования финансовых и товарных потоков.

Льготы - одна из важнейших деталей внутреннего и внешнего налогового планирования. Теоретически льготы - один из способов для государства стимулировать те направления деятельности и сферы экономики, которые необходимы государству в меру их социальной значимости или из-за невозможности государственного финансирования. Практически же большинство льгот достаточно жестко лимитируют сегмент их использования. Льготы и их применение в значительной степени зависят от местного законодательства. Как правило, значительную часть льгот предоставляют местные законы.

Налоговое законодательство предусматривает различные льготы:

освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;

понижение налоговых ставок;

целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов);

прочие налоговые льготы.

Специальные методы налоговой оптимизации.

Специальные методы налоговой оптимизации имеют более узкую сферу применения, чем общие, однако также могут применяться на всех предприятиях.

1. Метод замены отношений основывается на многовариантности путей решения хозяйственных проблем в рамках существующего законодательства. Субъект вправе предпочесть любой из вариантов, допустимых как с точки зрения экономической эффективности операции, так и с точки зрения оптимизации налогообложения.

2. Метод разделения отклонений базируется на методе замены. В данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть либо хозяйственная операция заменяется на несколько операций. Метод применяется, как правило, когда полная замена не позволяет достичь ожидаемого результата.

3. Метод отсрочки налогового платежа основан на возможности переносить момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период. В соответствии с действующим законодательством срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом. Используя элементы метода замены и метода разделения, можно перенести срок уплаты налога или его части на последующий период, что позволит существенно сэкономить оборотные средства.

4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения имеет целью снижение размера объекта, подлежащего налогообложению, или замену этого объекта иным, облагаемым более низким налогом или не облагаемым налогом вовсе. Объектом могут быть как хозяйственные операции, так и облагаемое налогами имущество, причем сокращение не должно оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

Расчетно-аналитический метод.

Расчетно-аналитический метод применяется при отсутствии нормативов в случае анализа достигнутых значений конкретных финансовых показателей. Данный метод предполагает расчет показателей на основе известных величин за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Метод используется при расчете и анализе налогооблагаемых баз и их составляющих, а также при планировании налогов за прошлые периоды. Для применения метода могут быть использованы данные налоговых деклараций с разбивкой по видам налогов.

Данные, полученные в соответствии с расчетно-аналитическим методом, могут быть скорректированы по следующими причинам:

планируемое увеличение/уменьшение объемов работ, услуг, выполняемых компанией (налог на прибыль);

увеличение/уменьшение среднесписочной численности работников (НДФЛ, страховые взносы в Пенсионный фонд);

изменение законодательства (изменение размера взносов в Пенсионный фонд);

наличие штрафов, пеней;

иные причины.

С применением этого метода могут подвергаться сравнению квартальные, месячные и годовые показатели.

Неопределенность внешней среды и наличие непредусмотренных факторов вынуждают постоянно корректировать ожидания фирмы относительно внешних условий и уточнять планы. Подобное планирование будет более точным, если его осуществлять ежеквартально и сравнивать показатели за несколько лет:

К = К + К + ... + К / п (количество лет)

общ. 2005 2006 2009

Возможно также скорректировать полученные результаты, исходя из следующих показателей:

коэффициент инфляции;

коэффициент изменения средней заработной платы по региону;

коэффициент изменения объема реализации, обусловленного планами по расширению или закрытию производства;

коэффициент изменения численности работников, рассчитываемый исходя из данных статистической отчетности.

Итоговый расчет налога:

Налоговая база x Ставку налога x К x К = Сумма налога

общ. скор.

Пример.

10000000 - налоговая база по налогу на прибыль (20000000 (доход) - 10000000 (расход) = 10000000 налоговая база);

Ставка налога 20%;

К = 1,14;

общ.

К = 2 года.

скор.

Итого:

10000000 x 0,2 x 1,14 x 2 = 4560000 (сумма налога за 2 года).

При этом мы фактически осуществляем грубый расчет налога, не корректируя значения с учетом сложного процента, ставки дисконтирования и иных показателей.

Пример

Наименова- ние налога (по данным формы расшифровки кратко- срочных оборотных активов / формы 1 Бух. баланса)	01.01.08 - 01.07.08	01.01.08 - 31.12.08	01.01.09 - 01.07.09	Увели- чение налогов в % к 2008 г. (01.01 - 01.07) (столбец Е x 100 / С)	Коэф- фициент (стол- бец 4 / столбец 2)	Прогноз 01.01.09 - 31.12.09 столбец 4 x столбец 6)	Коэф- фициент увели- чения на 2010 год (стол- бец 6)	Прог- ноз на 2010 год (стол- бец 8 x стол- бец 7)	Штрафы, пени	Итого
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Налог на прибыль
НДФЛ
Налог на имущество
Государ- ственная пошлина
Расчеты по пенсионному обеспечению с федеральным бюджетом								Взносы в Пен- сион- ный фонд в соот- вет- ствии с ФЗ от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О стра- ховых взно- сах"
Расчеты с пенсионным фондом на страховую часть пенсии
Расчеты с пенсионным фондом на накопитель- ную часть пенсии
Расчеты с террито- риальным медицинским фондом
Расчеты с федеральным медицинским фондом
Обязатель- ное страхо- вание от несчастных случаев
Расчеты по социальному страхованию
НДС
Транспор- тный налог
Земельный налог

С помощью этого метода также планируются налоговые риски:

Наименова- ние показателя	Налог на доходы физичес- ких лиц	Единый социаль- ный налог, зачисля- емый в феде- ральный бюджет	Единый социаль- ный налог, зачисля- емый в феде- ральный фонд обяза- тельного медицин- ского страхо- вания	Единый социаль- ный налог, зачисля- емый в террито- риальные фонды обяза- тельного медицин- ского страхо- вания	Стра- ховые взносы на обя- затель- ное пенси- онное страхо- вание (нако- питель- ная часть)	Стра- ховые взносы на обя- затель- ное пенси- онное страхо- вание (стра- ховая часть)	Стра- ховые взносы на обя- затель- ное соци- альное страхо- вание от несчас- тных случаев на про- извод- стве	Налог на иму- щество орга- низа- ций	Тран- спорт- ный налог	Земель- ный налог	Прочие
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12
Количество случаев	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Количество дней нарушения срока платежа	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0	0
Сумма по просро- ченным платежам, тыс. руб.	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Оценка суммы штрафных санкций, тыс. руб.	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00

Балансовый метод.

Балансовый метод состоит в создании бухгалтерской модели хозяйственной или финансовой ситуации. Фактически мы производим увязывание потребности в финансовых ресурсах и источниках их формирования на основе балансовых показателей. Иными словами, данный метод предполагает рассмотрение той или иной ситуации (или отдельной операции) путем составления бухгалтерских проводок и на их основе - расчета баланса; он широко применяется во многих организациях.

Указанный метод удобен при разработке схем и форм взаимодействия головной организации с дочерними и зависимыми обществами, когда существует необходимость определения совокупной величины налоговых обязательств и общего (корпоративного) финансового результата.

С помощью балансового метода возможно сравнивать финансовые и налоговые показатели по филиалам.

Пример

Расчет земельного налога

Наименование филиала	Количество земельных участков	Кадастровая стоимость	Налоговая ставка	Сумма налога	Примечание
Филиал 1					В филиале несвоевре- менно был произведен перерасчет земельного налога в связи с изменением кадастро- вой стоимости
Филиал 2					Начислены пени по уплате налога
Филиал 3

Оценивая балансовые показатели, важно выделить причины, которые повлияли на увеличение, неправильное исчисление сумм налогов, а также на наложение штрафных санкций.

Важно отметить, что подобное планирование может осуществляться и в случае централизованной уплаты ряда налогов, например налога на прибыль.

Наименование филиала	Доходы	Расходы	Налоговая ставка	Сумма	Примечание
Филиал 1					В филиале было выявлено много рас- ходов за счет чистой прибыли в размере
Филиал 2					Начислены пени по уплате налога
Филиал 3

Балансовый метод наиболее целесообразно использовать в налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки и, во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Чтобы оценить тот или иной вариант экономической деятельности организации в разных условиях хозяйствования, выделяются крупные блоки хозяйственных операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, затем выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение позволит выбрать более выгодный вариант.

Пример

Составление различных контрактов на производство

ремонтно-строительных работ

Наименова- ние дого- вора	Плани- руемая выручка по усло- виям догово- ра, ис- ходя из данных сметы	Расходы, связанные с произ- водством и реализаци- ей: матери- альные (ст. 254 НК); расходы на оп- лату труда (ст. 255 НК); аморти- зация (ст. 256 - ст. 259 НК); прочие расходы (ст. 260 - ст. 264 НК)	Внереали- зационные расходы (ст. 265 НК)	Прочие расходы	Налого- облага- емая база	Сумма налога	Чистая прибыль
Капиталь- ный ремонт кафе "Ромашка"
Капиталь- ный ремонт офисного помещения

Преимущества балансового метода - его простота и наглядность. Схематично прослеживается весь ход бухгалтерского оформления операции, а по данным полученного в результате баланса выявляется итоговая сумма налоговых платежей и финансовых результатов организации.

Балансовый метод позволяет:

дать оценку финансовых показателей обособленных структурных подразделений;

осуществить планирование по каждому виду хозяйственной деятельности;

выделить налогообложение по конкретным доходным договорам.

Метод также может применяться в целях оценки эффективности нескольких предприятий. Этот метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих предприятий определяются опосредованные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную сторону показателей конкретной организации от среднестатистических характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности.

Однако балансовый метод только формирует итоговые результаты, исходя из заданных параметров, но не фиксирует зависимостей их от исходных данных, не устанавливает критериев выбора оптимального варианта, не дает конкретных рекомендаций, в каких случаях и при каких условиях применение того или иного варианта наиболее эффективно.

Балансовый метод не всегда учитывает изменения законодательства. В частности, при планировании страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, вводимых с 2010 г. Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации...", необходимо будет предусмотреть, что с 2010 г. будут применяться следующие тарифы страховых взносов:

Пенсионный фонд Российской Федерации - 26%;

Фонд социального страхования Российской Федерации - 2,9%;

Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 2,1%;

территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3%.

Следует также отметить, что в балансе могут отсутствовать некоторые показатели, необходимые для планирования тех или иных налогов. В качестве примера можно привести планирование транспортного налога, поскольку в балансовых данных отсутствует такой показатель, как мощность двигателя.

Максимально полную информацию о критериях оптимальности в налоговом планировании предоставляет использование экономико-математических методов, что позволяет организации в каждой конкретной ситуации не только рассчитать эффективность различных вариантов решения, но и обозначить критерии выбора оптимального.

Иногда совместно с балансовым и расчетно-аналитическим методом оцениваются управленческие решения, их влияние на финансовый результат.

Метод оптимизации плановых решений используется также во многих элементах оперативного планирования, связанных с принятием управленческого решения. Суть его состоит в разработке ряда альтернативных вариантов решения, расчете размера налоговых обязательств по каждому варианту, суммарной величины дополнительных затрат, оценке вероятности изменений законодательства в планируемом периоде и выборе на основе полученных результатов оптимального варианта.

При разработке сложных производственных и финансовых схем, где необходимо учитывать множество факторов и условий налогообложения, целесообразно использовать несколько методов налогового планирования одновременно. Налоговое планирование в коммерческих организациях требует от финансистов, бухгалтеров-аналитиков высокого профессионализма, ответственности и хорошего владения тонкостями налогового и гражданского законодательства.

Достижение задач налоговой оптимизации в рамках налогового планирования требует мобилизации целого ряда методов, составляющих практическую сторону деятельности по оптимизации налогообложения. В отечественной литературе выделяются процедурные и содержательные методы налогового планирования. В первом случае методы различаются по сложности аналитической работы, направленной на достижение налоговой оптимизации. Тогда как вторая группа методов определяется через содержание действий, приводящих к сокращению налоговых обязательств. Рассмотрим подробнее данные группы методов.

Из числа процедурных методов простейшим является текущий финансовый контроль за налоговыми платежами, предполагающий периодическое сопоставление налоговых прогнозов и реальных налоговых платежей за определенный период времени.

Метод предварительной налоговой экспертизы новых проектов и важнейших управленческих решений требует проведения регулярного аналитического анализа налогового законодательства с использованием результатов аналитических исследований для целей структурирования проектов с наибольшей налоговой эффективностью.

Наиболее сложным является метод вариационно-сравнительного анализа новых проектов и деятельности предприятия (группы предприятий) в целом. В соответствии с этим методом производится сравнение различных вариантов деятельности предприятия для определения их налоговой эффективности: на короткий период деятельности - при постоянных значениях налоговых ставок и тарифов и на длительные периоды - при различных вариантах ожидаемых изменений в налоговых законах и ставках <4>. Использование данного метода предполагает наличие на соответствующем предприятии необходимой инфраструктуры, сложного программного обеспечения, а также возможности привлечения для рассматриваемых целей квалифицированных консультантов в области налогообложения.

--------------------------------

<4> См.: Кашин В.А. Указ. соч. С. 310.

Содержательные методы налогового планирования включают в себя:

- метод изменения объекта налогообложения. Данный метод широко используется практически всеми категориями налогоплательщиков, в том числе физическими лицами, хотя при определенных обстоятельствах его применяют фактически на грани между правомерными и неправомерными способами налоговой оптимизации. В основе метода лежит возможность налогоплательщика обеспечивать получение налогооблагаемого дохода таким образом, чтобы порядок его налогообложения был более льготным, нежели общий налоговый режим, применяемый к подобной категории доходов;

- метод дробления объекта налогообложения имеет место, когда вместо одной сделки заключаются несколько, либо когда объект продается по частям. В конкретных ситуациях такие действия позволяют либо уменьшить сумму налоговых обязательств, либо растянуть сроки выплаты налогов;

- метод изменения субъекта налогообложения осуществляется путем перемены юридического статуса лица, подлежащего налогообложению. Изменение субъекта налогообложения происходит в тех случаях, когда физические лица регистрируются как индивидуальные предприниматели, объединяются в партнерства, кооперативы, товарищества, когда товарищества (партнерства) преобразуются в общества с ограниченной ответственностью и т.д. В отношении юридических лиц изменение субъекта налогообложения происходит в результате разного рода преобразований: слияний, разделений, выделений, поглощений другими юридическими лицами;

- метод изменения налоговой юрисдикции применим в основном только к физическим лицам и предусматривает кардинальное изменение налоговых обязательств соответствующего лица в результате его переезда из одного государства в другое, а иногда и при перемещениях в пределах одной страны. Наиболее часто изменение налоговой юрисдикции происходит в случаях, когда лицо покидает страну на период более 183 дней и тем самым утрачивает в ней статус резидента для целей налогообложения. Изменение налоговой юрисдикции юридического лица осуществляется путем его перерегистрации и практикуется в основном только в таких сферах, как оптовая торговля, транспортные услуги, инвестиционная деятельность;

- метод изменения форм и методов экономической деятельности предполагает смену профиля деятельности соответствующего предприятия в целях минимизации налогообложения, к примеру, переход от посреднических операций к производству;

- метод проведения мероприятий, направленных на получение права на налоговые льготы. Для физических лиц уменьшение объемов налоговых обязательств может быть связано с увеличением числа детей или иждивенцев, документальным подтверждением каких-либо заболеваний, расходами на строительство или приобретение жилья. Для юридических лиц список аналогичных оснований может быть намного шире и включать целенаправленное увеличение объемов инвестирования, расходов на НИОКР, подготовку и переподготовку кадров и т.д.;

- метод проведения амортизационных мероприятий особенно часто используется в рамках лизинговых контрактов, позволяет заметно сократить налогооблагаемую базу, проводя при этом в короткие сроки полное переоснащение основных фондов предприятия <5>.

--------------------------------

<5> См.: Перов А.В. Указ. соч. С. 261 - 263.

Налоговое планирование проводят в следующих формах:

- мониторинг налогового законодательства и осуществление налогового прогнозирования налогоплательщиком - физическим лицом или специально выделенными работниками бухгалтерии или финансового структурного подразделения соответствующего предприятия;

- налоговое планирование и текущий финансовый контроль за налоговыми обязательствами - силами специализированного отдела (группы) предприятия;

- привлечение внешних консультантов - либо для налоговой экспертизы новых проектов (новых инвестиций), либо для контроля над текущими налоговыми платежами налогоплательщика, вплоть до составления налоговой отчетности и представления ее налоговым органам.

Важной характеризующей чертой налогового планирования является его этапность, или постадийный порядок реализации, свидетельствующий о комплексности налоговой оптимизации и ее сложном структурном построении.

Можно выделить следующие основные этапы проведения налогового планирования:

- на первом этапе определяется поставленная задача и намечаются основные пути ее достижения;

- на втором этапе происходит анализ ситуации и выбираются наиболее эффективные инструменты достижения поставленных целей;

- третий этап характеризуется созданием схемы налогового планирования с четким определением места и роли выбранных инструментов;

- наконец, на четвертом этапе происходит осуществление хозяйственной деятельности налогоплательщика в соответствии с утвержденной схемой и с использованием выбранных инструментов налогового планирования.

Таким образом, достижение поставленной задачи в рамках налогового планирования во многом, если не в основном, определяется правильным выбором инструментов налоговой оптимизации. Под инструментами налогового планирования понимают правовые институты, механизмы и режимы, применение которых позволяет налогоплательщику на законных основаниях претендовать на сокращение налоговых обязательств и мобилизацию высвобождаемых финансовых средств.

Инструменты налогового планирования условно можно разделить на три основные группы: операционные, регулятивные и контрактные. При этом операционные инструменты включают в себя специально создаваемые структуры и корпоративные образования, используемые для целей налогового планирования. Тогда как регулятивные инструменты предполагают использование в целях налоговой оптимизации регулирующих норм национального и международного законодательства, в том числе устанавливающих налоговые льготы или предусматривающих льготный режим налогообложения. Наконец, контрактные инструменты предполагают осуществление налогового планирования через закрепление той или иной формы договорных отношений между лицами, участвующими в соответствующей схеме налоговой оптимизации. Остановимся подробнее на каждой категории подобных инструментов.

К числу операционных инструментов относятся такие корпоративные образования, как международные холдинговые компании, трасты, офшорные компании, офшорные банки, страховые компании и т.д. Перечень подобных инструментов остается открытым и постоянно расширяется.

К числу регулятивных инструментов налогового планирования относятся также налоговые льготы, устанавливаемые национальным налоговым законодательством соответствующего государства. Весьма близки налоговым льготам и такие инструменты, как специальные налоговые режимы, подобные упрощенной системе налогообложения по российскому налоговому законодательству.

В определенных случаях в качестве регулятивного инструмента налогового планирования может выступать учетная политика соответствующего предприятия, порядок отражения в бухгалтерском учете которого доходов и учета материальных (нематериальных) активов может быть использован для снижения налоговой нагрузки.

Что касается контрактных инструментов налогового планирования, то они включают в себя форму договорных отношений и ценовую оптимизацию.

Под формой договорных отношений понимается выбор той договорной формы, в рамках которой полученный доход будет подлежать более льготному налогообложению, нежели при иных обстоятельствах. Так, реализация продукции может осуществляться в рамках договора купли-продажи (поставки), а может и отчуждаться через посреднические контракты или на условиях товарного займа. Во всех указанных случаях порядок учета и налогообложения полученного дохода будет различаться.

Ценовая оптимизация используется в основном в отношениях между аффилированными лицами и предполагает установление цены с расчетом перераспределения прибыли между различными предприятиями одной группы.

Таким образом, соглашения об избежание двойного налогообложения являются лишь одним из многочисленных инструментов такого сложного и многогранного процесса, как налоговое планирование, однако, поскольку для целей налоговой оптимизации по общему правилу используется одновременно несколько подобных инструментов, без налоговых соглашений обычно не обходится ни одна более или менее серьезная схема налогового планирования.

Методы планирования.

Метод ситуационного налогового планирования.

Этот метод прост и доступен для любой организации. Данный метод можно применять, если мы хотим оценить выручку, расходы и налог на прибыль по конкретной хозяйственной ситуации, например по конкретному хозяйственному договору. Ситуационный метод налогового планирования можно представить в виде следующих блоков.

Пример.

Организация, занимающаяся строительством, решила в следующем, 2011-м, году заключить договор на эксплуатацию и производит расчет доходов, расходов и налогов.

Виды доходов / расходов	Размер расходов / доходов (руб.)
Доходы по договору на эксплуатацию здания	2729263
Расходы, всего	2204871
Заработная плата, в том числе пенсионные взносы, НДФЛ	1789452
Обслуживание транспорта	2500
Плата сторонним организациям	200000
Материалы	212919
Сальдо	524392
Налог на прибыль - 20%	104878
Расходы, не входящие в расходы, выплачиваемые за счет чистой прибыли: социальные выплаты, путевки; оплата профсоюза; оплата представительских расходов сверх нормативных; прочие	50000
Итого:	54878

Порядок планирования можно представить в виде последовательности следующих действий.

1. Формируется система договорных отношений организации.

2. Подбираются типичные хозяйственные операции, которые организации предстоит выполнять повседневно или эпизодически.

3. Разрабатываются различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны экономической жизни, реализуемые в нескольких вариантах.

Например, применительно к рассмотренному примеру могут рассматриваться ситуации необходимости оформления соответствующих документов: сертификатов, подачи документов на участие в конкурсе и т.д.

4. Из оптимальных ситуационных блоков хозяйственных операций составляется реальный журнал хозяйственных операций, который и служит основой бухгалтерского и налогового учета.

5. При анализе различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и другими санкциями.

Расчетно-аналитический метод.

Расчетно-аналитический метод предполагает расчет показателей на основе анализа достигнутых величин за прошедшие периоды, индексов их изменения и экспертных оценок развития. Этот метод применим при расчете и анализе налогооблагаемых баз, а также их составляющих, а также при планировании налогов за прошлые периоды. Здесь может быть использована форма 2 "Отчет о прибылях и убытках".

Согласно этому методу могут подвергаться сравнению квартальные, месячные и годовые показатели.

Данные, полученные в соответствии с расчетно-аналитическим методом, могут быть скорректированы в соответствии со следующими причинами:

планируемое увеличение/уменьшение объемов работ, услуг, выполняемых компанией (налог на прибыль);

увеличение или уменьшение среднесписочной численности работников (НДФЛ, страховые взносы в Пенсионный фонд);

изменение законодательства (изменение размера взносов в Пенсионный фонд);

наличие штрафов, пени;

иные причины.

Возможно также скорректировать полученные результаты, исходя из следующих показателей:

коэффициент инфляции;

коэффициент изменения средней заработной платы по региону;

коэффициент изменения объема реализации, определяемого планами по расширению или закрытию производства;

коэффициент изменения численности работников, рассчитываемый по данным статистической отчетности.

Пример.

Например, коэффициент-дефлятор с 1 января 2009 г. по 30 июня 2009 г. был установлен в размере 1,538.

Мы предполагаем, что по рассматриваемому выше договору в 2012 г. мы увеличим доходы и расходы на данную величину.

Доходы x 1,538 - расходы x 1,538 = 2729263 x 1,538 - 2204871 x 1,538 = 4197606 - 3391092 = 806514.

Налог на прибыль (20%) составит 161302 руб.

Данный метод должен применяться с учетом благоприятных и неблагоприятных прогнозов.

Например, мы знаем, что сумма договора будет увеличена на 8%, при этом расходы на оплату труда не увеличатся, а другие расходы увеличатся на сумму, равную коэффициенту-дефлятору.

Также довольно-таки сложно спрогнозировать изменения коэффициентов инфляции, объема реализации в течение нескольких лет. Применять этот метод необходимо очень аккуратно с учетом конкретных требований и поставленных задач.

Балансовый метод.

Балансовый метод состоит в создании бухгалтерской модели хозяйственной или финансовой ситуации, т.е. он предполагает рассмотрение той или иной ситуации (или отдельной операции) путем составления бухгалтерских проводок и на их основе - расчета баланса. Балансовый метод наиболее целесообразно использовать в налоговом планировании, во-первых, при проведении анализа с точки зрения налоговых последствий текущих хозяйственных и финансовых операций на стадии заключения договоров, определении оптимальной формы сделки и, во-вторых, в некоторых случаях при формировании учетной политики организации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Баланс доходов и расходов - основной финансовый документ предприятия. Он представляет собой сводную характеристику его финансового состояния, раскрывающую источники формирования капитала предприятия и средства его размещения или использования в текущем или плановом периоде.

Баланс содержит доходы и расходы предприятия, которые должны иметь равновесное состояние своих значений на тот или иной конкретный срок. Бухгалтерский баланс дает наиболее широкий спектр данных для оценки финансового состояния предприятия. Средства предприятия по их составу характеризуют актив баланса, а источники их образования - пассив.

Поэтому предприятия в большинстве своем планируют на долгосрочную перспективу баланс доходов и расходов.

Налоговый бюджет по налогу на прибыль является составной частью финансового бюджета организации, состоящего из прогнозного отчета о прибылях и убытках, прогнозного бухгалтерского баланса и бюджета движения денежных средств. Показатели налогового бюджета - суммы планируемых к начислению налогов и страховых взносов - отражаются в производственном бюджете и прогнозном отчете о прибылях и убытках.

Иногда в рамках планирования по балансовому методу составляют данные по следующим операционным бюджетам (сметам):

бюджету продаж;

бюджету закупок материалов;

смете расходования материалов;

бюджету закупок работ и услуг;

бюджету расходов на оплату труда;

бюджету социальных выплат и льгот;

бюджету инвестиций.

После этого данные бюджетов сводят в бюджет доходов и расходов и вычисляют налог на прибыль.