4. Методы, инструменты и схемы налогового планирования

Изучив материал данной главы, вы:

- сможете перечислить и дать основную характеристику методов налогового планирования;

- узнаете состав инструментов налогового планирования;

- усвоите возможности влияния договорной политики; налоговых льгот, учетной политики и других инструментов налогового планирования на уровень налоговых обязательств при разработке финансовых планов организации;

- получите представление о назначении налоговых схем и необходимости обоснования их законности

4.1. Ситуационный подход как метод налогового планирования

Налоговое планирование в организации должно базироваться на методологии, составной частью которой являются методы и инструменты налогового планирования. В специальной литературе достаточно широко освещены методы налогового планирования.

Рассмотрим содержание основных методов налогового планирования.

Ситуационное налоговое планирование заключается в действиях по уменьшению налоговых платежей при возникновении определенных ситуаций в хозяйственной деятельности организации. К таким ситуациям можно отнести переоценку фондов, инвестирование прибыли в развитие производственной базы и т.п.

Суть метода заключается в проведении вариационно-сравнительного анализа различных вариантов деятельности организации на предмет определения их налоговых последствий: на короткий период деятельности (с учетом действующих значений налоговых ставок и тарифов) и на длительные периоды (при различных вариантах ожидаемых изменений в налоговых законах и ставках). Это направление более полно отражает существо налогового планирования. Для его практической реализации с учетом наличия большого числа переменных необходимы быстродействующие ЭВМ и соответствующее программное обеспечение.

Вариационно-сравнительный анализ может осуществляться в сочетании с балансовыми методами.

4.2. Балансовые методы в налоговом планировании

К численным балансовым методам относятся: метод микробалансов, метод графоаналитических зависимостей, матрично-балансовый метод и статистический балансовый метод.

Суть метода микробалансов состоит в создании математической модели в виде замкнутой системы, содержащей крупные блоки хозяйственных операции, отражающие их главные отличия. Эти блоки оформляются в виде бухгалтерских проводок, на основании которых и выполняются расчеты балансов для каждого из них. Сравнение полученных микробалансов позволит выбрать более выгодный вариант. Исследование с помощью микробалансов основывается на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных операций включаются все необходимые налоговые платежи, то микробалансы позволяют также определить вариант с желаемым уровнем этих платежей.

Метод графоаналитических зависимостей предполагает выделение одного или нескольких параметров баланса, которые оказывают влияние на финансовые результаты организации. Затем выделяется блок хозяйственных операций, влияющих на анализируемые параметры, и составляются микробалансы при различных значениях параметров. Выявляется аналитическая или графическая зависимость финансовых результатов от выбранных параметров, на основе анализа полученных зависимостей по выбранному критерию оптимальности осуществляется выбор варианта решения (например, при изменении состава и стоимости основных средств, уровня дебиторской задолженности и др.).

Матрично-балансовый метод основан на использовании для анализа финансово-хозяйственной деятельности организации аппарата матричных уравнений. Баланс организации представляется в виде матричного уравнения, в котором описываются связи между отдельными счетами и хозяйственными операциями. Затем с использованием матричных методов выявляются функции эластичности различных параметров деятельности (например, функции эластичности прибыли по расходам на заработную плату), которые и используются в дальнейшем для анализа хозяйственной деятельности организации, выявления резервов и упущений, в том числе по налогам.

Данный метод требует глубокого знания методов матричного анализа, серьезного программного обеспечения и наличия достаточно мощной вычислительной техники. Вследствие этого он может применяться крупными организациями, имеющими соответствующие финансовые и технические ресурсы.

Статистический балансовый метод состоит в том, что на основе балансов ряда коммерческих организации определяются усредненные величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или для построения расчетной экономической модели. Отклонения показателей конкретной организации в ту или иную сторону от среднестатистических, характеризуют положительную или отрицательную динамику его деятельности. Экономическая среднестатистическая модель, заложенная в алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций, может послужить основой для проведения тактического налогового планирования и отработки различных видов хозяйственной деятельности. К сожалению, диапазон применимости данного метода ограничен тем, что в настоящее время в России нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов организаций.

4.3. Инструменты налогового планирования.

К настоящему времени российская практика налогового планирования характеризуется использованием большого количества инструментов.

Инструментами налогового планирования являются:

• договорная политика;

• налоговые льготы, их постоянный мониторинг для использования в налоговом планировании;

• политика размещения активов предприятия, стратегия оптимизации налоговых обязательств с планом реализации этой стратегии;

• учетная политика;

• налоговый учет;

• налоговый календарь.

4.3.1. Договорная политика, ее влияние на налоговые обязательства.

Договорной политикой принято считать использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации.

Юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения организацией поставленных целей и задач, в том числе и оптимизации налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов. Работа над договором является одним из основных инструментов оптимизационного налогового планирования. Поэтому на начальном этапе налогового планирования необходимо учесть все экономические и юридические аспекты, влияющие на режим налогообложения операции и сделки. Важнейшим фактором здесь является налогово-правовой анализ договора. Это комплексная работа и она должна проводиться специалистами юридической службы совместно с финансово-бухгалтерскими службами и налоговыми консультантами.

При планировании сделки целесообразно проделать ряд операций, направленных на предотвращение неблагоприятных (в том числе и налоговых) последствий.

К таким операциям в литературе относят:

- анализ участников договора;

- анализ вида деятельности;

- анализ предмета договора;

- анализ даты совершения операции по договору;

- анализ порядка определения и формирования цены договора;

- меры ответственности сторон по договору.

4.3.2. Налоговые льготы.

Применение льгот и освобождений - является одним из самых эффективных инструментов налогового планирования.

В соответствии со ст. 56 НК РФ налоговая льгота - это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

Можно выделить четыре группы налоговых льгот:

1) предоставляемые отдельным налогоплательщикам - в виде комбинации ниже приведенных льгот, налоговых каникул и пр.;

2) предоставляемые по объекту налогообложения - в виде изъятия, скидок и пр.;

3) по ставкам - в виде понижения ставки;

4) по срокам уплаты - в виде более поздних сроков уплаты, налогового кредита.

Первая группа льгот предоставляется только некоторым категориям (например, общественным организациям инвалидов, субъектам малого предпринимательства и т.п.). Остальные три вида льгот распространяются на всех налогоплательщиков. Указанные виды налоговых льгот могут предоставляться в различных формах:

1) освобождение от уплаты налога;

2) изъятие из облагаемой базы определенных частей объекта налогообложения;

3) установление необлагаемого минимума;

4) вычет из налогооблагаемой базы сумм, как правило, расходов плательщика;

5) понижение налоговых ставок;

6) вычет из налогового оклада;

7) возврат ранее уплаченного налога;

8) изменение срока уплаты налога (отсрочка и рассрочка уплаты налога).

Необходимо также учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 56 НК РФ использование льгот является правом налогоплательщика, а не обязанностью, то есть предприятие может отказаться от использования льгот, если это экономически невыгодно. Практика показывает, что учет даже самых незначительных льгот, предусмотренных законодательством, может дать большой эффект налоговой оптимизации. Для этого необходим анализ всех возможностей использования льгот по каждому налогу.

4.3.3. Учетная политика

Учетная политика в налоговом планировании играет особую роль.

Под учетной политикой организации принято понимать выбранную ею совокупность способов ведения финансового учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов финансово-хозяйственной деятельности. Эта совокупность методов обеспечивает принятие решений по управлению и формированию финансовой информации в системе бухгалтерского (финансового) учета посредством использования принципа вариантности.

Вариантность финансового учета позволяет формировать адекватные реальным рыночным условиям резервы, а также снижать налоговые платежи предприятия путем воздействия на величину налогооблагаемой базы либо смещения сроков налоговых платежей.

Оценивая влияние различных вариантов учета активов и обязательств организации, а также возможных вариантов отражения в учете фактов хозяйственной деятельности на величину и порядок формирования налоговых платежей, необходимо отметить, что учетная политика, прежде всего, должна быть ориентирована на адекватное отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, характерных для конкретной организации. Нельзя рассматривать учетную политику только как инструмент уменьшения налоговых платежей организации. Вместе с тем многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта позволяет использовать учетную политику в качестве инструмента управления налогообложением организации.

Обобщенное представление об элементах учетной политики, связанных с налоговым планированием, отражает следующая таблица (см. табл.4).

Таблица 4