3. Налоговое планирование в системе управления финансами организации

Изучив материал данной главы, вы сможете:

- раскрыть взаимосвязь налогового планирования и управления финансами организации;

- понимать и использовать на практике содержание термина «налоговое поле» организации;

- ознакомиться с назначением документа «Налоговый паспорт организации»;

- уметь исчислять показатели налоговой нагрузки на организацию и давать им экономическую интерпретацию;

- представлять значение налоговой составляющей в цене реализации в налоговом планировании и управлении финансами организации

3.1. Налоговое планирование как элемент управления финансами организации.

Налоговое планирование в странах с рыночной экономикой является важной составной частью хозяйственно-финансовой деятельности организации. Это обусловлено внутренними причинами: стремлением хозяйствующих субъектов к сбережению своих доходов, сокращению расходов, в том числе расходов на уплату налогов; расширением производственной и коммерческой деятельности без привлечения внешних, заемных источников финансирования; обострением рыночной конкуренции и стремление предприятий выжить, не допустить банкротства. К внешним причинам использования налогового планирования в управлении финансами можно отнести заинтересованность государства в предоставлении определенных общих и специальных налоговых льгот в целях стимулирования той или иной сферы производства, группы налогоплательщиков, регулирования социально-экономического развития регионов, территорий.

Налоговое планирование является составной, неотъемлемой частью системы финансового управления в организации. Это обусловлено, во-первых, тем, что с налогообложением связаны все сферы производственной, финансовой и хозяйственной деятельности организации на всем протяжении ее существования - с момента принятия решения о ее создании, в процессе всей текущей работы и до полной ликвидации, а во-вторых, существенностью размера налоговых платежей в общей сумме расходов организации.

Налоговое планирование и финансовое управление в организации объединяет главная цель – обеспечение условий для извлечения максимальной прибыли, повышения эффективности функционирования организации.

Налоговое планирование в силу указанных причин активно влияет на формирование финансовых результатов деятельности организации. При принятии любого управленческого решения, задача налогового планирования заключается в анализе всех наступающих налоговых последствий на основе вариантности (т.е. разработке альтернативных вариантов или версий) и оценке степени их влияния на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Руководство предприятия, на основе оценки величин издержек по реализации мероприятий налогового планирования, принимает решение о целесообразности перемещения бизнеса в зону льготного налогообложения.

Вместе с тем, следует напомнить широко известные рекомендации специалистов: налоги не должны занимать доминирующую позицию в принятии предпринимательских и управленческих решений хозяйствующими субъектами, не должны существенно менять философию бизнеса.

3.2. «Налоговое поле» организации

На финансовые результаты деятельности организации оказывают совокупное влияние разные налоги и различные элементы налогообложения (объект налогообложении, налоговые ставки, порядок исчисления и сроки уплаты налога). В связи с этим любая организация должна четко представлять весь спектр воздействие на нее законодательства о налогах и сборах. Для характеристики такого воздействия появился термин «налоговое поле».

«Налоговое поле» представляет собой информационную налоговую базу, включающую в себя перечень налогов, подлежащих уплате хозяйствующим субъектом, исходя из осуществляемых им видов деятельности, статуса, места (региона) расположения, наличия структурных подразделений; размеры ставок; источники начисления; виды и размеры льгот; сроки уплаты и получателей. Это основная информационная база для налогового планирования, отражающая все параметры начисления и уплаты налогов, в соответствии с выбранными условиями функционирования хозяйствующего субъекта, его стратегической политикой.

«Налоговое поле» организации определяет налоговые рамки, в которых организация может осуществлять свою деятельность, формировать финансовую политику, принимать управленческие решения, регулировать уровень налогообложения.

«Налоговое поле» формируется в основном на этапе стратегического налогового планирования, конкретизируется в процессе оперативного планирования, подлежит постоянному обновлению в соответствии с изменениями условий функционирования и налогообложения организации.

На основании «налоговое поля» организации составляются среднесрочные, и текущие планы налоговых платежей, налоговые календари и все другие элементы налогового планирования.

3.3. Налоговый паспорт организации

С целью повышения уровня налогового планирования в организации и обеспечению взаимосвязи планирования на макро- и микроуровне в последние годы в некоторых регионах (например, в Белгородской обл.) вводятся паспортизация хозяйствующих субъектов. Цель составления налогового паспорта – получение объективной информации о налогоплательщике, его налоговом потенциале, налоговой нагрузке, уровне выполнения обязательств по уплате налогов и др. Информация, содержащаяся в паспорте, должна позволять проведение анализа налоговых платежей. Вместе с тем в нем должны быть представлены сведения и для комплексного налогового планирования. По форме налоговый паспорт представляет свод таблиц, содержащих однородную информацию. Налоговые паспорта организаций отражают взаимосвязь планирования хозяйственно-финансовой деятельности и налогового планирования. Вместе с тем налоговые паспорта организаций, представляемые (в тех регионах, где введена такая практика) могут использоваться для обоснования планирования налоговых поступлений в местные бюджеты и бюджеты субъектов РФ.

Налоговый паспорт организации – это документ, дающий достаточно полное представление о хозяйственно-экономических показателях деятельности. Эти показатели могут быть использованы для расчета налоговых баз по отдельным налогам, конкретным налогоплательщикам, а путем обобщения сведений из налоговых паспортов хозяйствующих субъектов региона могут быть получены данные для оценки налогового потенциала муниципального образования или субъекта федерации. Для включения в налоговый паспорт предложены (Д.Г. Черником) показатели: выручка от реализации продукции, прибыль, расходы на производство и реализацию продукции, работ, услуг, в том числе стоимость сырья и материалов, ФОТ, численность работающих и используемые льготы.

Сведения, представленные в налоговом паспорте организации, позволяют сформировать позитивную налоговую историю организации, которая, в сочетании с применением легитимных способов налоговой оптимизации, позволит хозяйствующему субъекту повысить свой рейтинг в области отношений с бюджетом и положительно отразится на инвестиционном потенциале. Руководство организации, в свою очередь, будет систематически получать необходимую информацию о положении организации в области налогообложения и совокупных налоговых издержках.

3.4. Налоговая нагрузка на организацию как обобщающий показатель, методы расчета.

В понимании термина «налоговая нагрузка» на организацию пока нет единого мнения. Иногда отождествляют понятия налоговые обязательства и налоговая нагрузка. Налоговые обязательства на организацию представляет собой полную сумму налоговых платежей, подлежащих перечислению данной организацией за отчетный период, связанную с деятельностью только этой организации. Однако абсолютная налоговая нагрузка не отражает напряженность налоговых обязательств, поэтому специалистами разработано большое количество относительных показателей, называемых налоговой нагрузкой, которые широко используются в налоговом анализе и планировании.

Налоговая нагрузка как экономическая категория отражает соотношение общей массы налогов и сборов, уплачиваемых организацией в фискальные органы, с показателями ее финансово хозяйственной деятельности.

Можно встретить различные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект. Различие проявляется в обосновании видов налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также в выборе интегрального показателя, с которым соотносятся суммы налогов. Выбор методики направлен на создание универсального показателя, позволяющего сравнивать уровень налогообложения в разных отраслях народного хозяйства.

Но вне зависимости от используемых методик специалисты, определяющие тяжесть налогового бремени в современных экономических условиях, по возможности, должны учитывать факторы, как повышающие его, так и понижающие, а именно:

• уровень развития государства и характер государственных расходов;

• особенности первоначального накопления капитала и финансовых ресурсов экономического субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

• участие или неучастие в государственных инвестиционных программах и соглашениях о разделе продукции;

• получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита», рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

3.4.1 Методики определения налоговой нагрузки

В настоящее время в научной литературе в отношении методик расчета налогового бремени ведутся дискуссии по следующим направлениям:

• принимать ли в расчет косвенные налоги исходя из того, что их уплачивает конечный потребитель;

• использовать ли при учете в расчете налоговой нагрузки налоговый вычет по НДС;

• включать ли в расчет налоговой нагрузки организации налог на доходы физических лиц;

• каков экономический смысл в сопоставлении общей суммы налогов экономического субъекта с его прибылью, добавленной стоимостью, выручкой;

• какую выручку использовать для сопоставления с налогами: только выручку от реализации товаров, работ, услуг или совокупную выручку, включая другие доходы организации; выручку-брутто или выручку-нетто;

• целесообразно ли использовать несколько показателей для оценки уровня налоговой нагрузки.

Ответы на поставленные вопросы могут быть получены при рассмотрении различных методик определения налоговой нагрузки.

Наиболее широко известна методика, разработанная Департаментом налоговой политики МинФина РФ. В соответствии с данной методикой предлагается оценивать тяжесть налогового бремени отношением всех уплачиваемых организацией налогов к выручке от реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации.

Данное отношение описывается следующей формулой:

НБ = (Н_общ/В_общ) х 100%,

где НБ — налоговое бремя;

Н_общ — общая сумма налогов;

В_общ — общая сумма выручки от реализации.

Показатель налогового бремени, рассчитанный в соответствии с этой формулой, позволяет определить долю налогов в выручке от реализации. Иными словами он отражает налоговую составляющую в доходах организации. Однако он не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает отношение каждого налога к прибыли.

Специалисты положительно оценивают методику, разработанную М.Н. Крейниной. Эта методика определения налоговой нагрузки, заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого уплачиваются налоги, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Кроме того, данная методика опровергает распространенное мнение о том, что большой размер налогов, включаемых в себестоимость, выгоден организаци, так как позволяет уменьшить сумму прибыли и, соответственно, сумму налога на прибыль.

Интегральным показателем в данной методике выступает прибыль организации, к которой приводится сумма всех налогов.

Для проведения расчетов по этой методике необходимо использовать следующую формулу:

НБ = (В - Ср - Пч)/(В - Ср) ,

где НБ — налоговое бремя;

В — выручка от реализации;

Ср — затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг) за вычетом косвенных налогов;

Пч — фактическая прибыль, остающаяся после уплаты налогов в распоряжении экономического субъекта.

Данные формулы показывают, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли организации. Основным отличием такого подхода к оценке налогового бремени является то, что косвенные налоги не принимаются в расчет и не рассматриваются как налоги, влияющие на размер прибыли организации.

Существует также методика (А. Кадушина и И.Михайловой) определения налоговой нагрузки организации, позволяющая оценивать налоговую нагрузку как долю отдаваемой в бюджет добавленной стоимости, созданной конкретным организации.

Добавленная стоимость, по мнению авторов данной методики, является источником дохода организации и, следовательно, источником уплаты налогов. Это позволяет исчислять частные и интегральный показатели налоговой нагрузки.

Интегральный показатель, отражающий усредненную оценку налоговой нагрузки для различных типов производств, обеспечивает сопоставимость налогового бремени для различных организации.

Валовая выручка по этой методике представляется в виде разбивки на следующие компоненты:

• материальные затраты (МЗ);

• добавленная стоимость (ДС), включающая амортизационные отчисления (АМ);

• затраты на оплату труда (ЗП), с учетом единого социального налога и отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

• налог на добавленную стоимость (НДС), уплаченный в бюджет;

• прибыль (П).

Так как долевое распределение этих компонентов у различных организации в зависимости от вида деятельности, отраслевых особенностей, портфеля заказов и т. д. неодинаково, то в методику введены структурные коэффициенты:

• долю добавленной стоимости в выручке (К₀);

• долю затрат на оплату труда в добавленной стоимости (К_зп);

• долю амортизационных отчислений в добавленной стоимости (К_ам).

Данные показатели рассчитываются по следующим формулам:

Ко=ДС/В;

К_ЗП=ЗП/ДС;

К_ам=АМ/ДС.

Затем рассчитываются налоги организации в текущей или ретроспективной налоговой ситуации по следующим формулам:

НДС = (18%/118%)хВ;

ЕСН = (26%/126%) х К_зп х ДС;

НнП = 0,24 х (1,18 - НДС - К_зп - К_ам - 1,18/К₀) х ДС;

НБ = (сумма всех налогов/чистые активы)/ (чистая прибыль/чистые активы).

Сложение всех налогов, рассчитанных по указанным формулам, позволяет получить долю отчисляемой добавленной стоимости организации в бюджет государства.

Применение этой методики позволяет сравнить количественные изменения доли налогов в добавленной стоимости в зависимости от типа производства и рентабельности.

Сопоставление сумм с величиной добавленной стоимости уместно, поскольку добавленная стоимость является источником дохода организации, и, следовательно, показателем его развития.

Используя формулы, предложенные в этой методике, путем изменения переменных (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость и т. д.), можно получать долю налоговой нагрузки в добавленной стоимости организации.

Данная методика позволяет также просчитать влияние повышения или понижения налоговых ставок и увеличения льгот на темпы развития организации.

Недостаток описанной методики заключается в том, что в ее расчетные формулы не вошли такие налоги, как налог на рекламу, налог на имущество организации и другие налоги, относимые на расходы, влияние которых на финансовое состояние экономического субъекта отдельных отраслей заметное.

3.5.Налоговая составляющая в цене реализации товаров, работ, услуг

Организации, уплачивающие косвенные налоги, включают их в цену товаров (работ, услуг) в соответствии с законодательством РФ, и, таким образом, перекладывают их на потребителей. При этом цены на товары (работы, услуги) могут повышаться не бесконечно, а до тех пор, пока это, позволяет платежеспособный спрос. Если цена товара с учетом косвенных налогов оказывается слишком высокой, то спрос сокращается, поскольку часть покупателей переходит на товары-заменители, а другая часть — на аналогичные товары других производителей.

Поэтому чтобы сохранить потребителей, организация вынуждена сдерживать уровень цен, выполняя налоговые обязательства перед бюджетом и уменьшая свою прибыль.

Наиболее очевидно влияние косвенных налогов на цену продукции и, как следствие, на спрос. Бремя косвенных налогов ложится и на покупателей и на продавцов в зависимости от характера спроса.

При формировании цен на готовую и реализуемую продукции организация должна четко представлять уровень налоговой составляющей. Имея в виду, что все налоговые платежи в конечном итоге включаются в цену и составляют налоговое бремя на потребителя. Проиллюстрируем это положение с помощью следующей схемы (рис. 1).

Сумма расходов на производства				Прибыль		Акциз	Сумма НДС, начисленная и предъявленная покупателю	Торговая надбавка, включая НДС и др. налоги в сфере обращения
Материальные	Оплата труда, включая ЕСН	Амортизация	Прочие, в т.ч. налоги	Налог на прибыль	Чистая прибыль
Не облагается НДС	Добавленная стоимость, облагается НДС
Цена предприятия
Отпускная цена (формирует выручку и доходы)
Розничная цена

Рис. 1 Структура цен, отражающая налоговую составляющую (на примере подакцизных товаров)

Анализ налоговой составляющей в цене товаров можно проводить на основе статистической информации. Эти данные периодически публикуются в статистических сборниках Госкомстата России.