Тема 2. Учет нематериальных активов (нма)

Нормативным документом по отражению в б.у. операций по движению НМА является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Согласно этому ПБУ активы принимаются к учету в составе НМА при единовременном выполнении следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной структуры;

- возможность выделения этих активов от другого имущества организации

- использование в производстве продукции, работ, услуг или для управленческих нужд организации;

- срок полезного использования более 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права по организации на результаты интеллектуальной деятельности.

В состав НМА включаются:

1. Объекты интеллектуальной собственности (исключительное авторское право на программы для ЭВМ, база данных и т.д.)

2. Организационные расходы – это расходы, связанные с образованием организации и признанные в соответствии с учредительными документами, вкладами учредителями в уставный капитал (не амортизируются в целях налогового учета).

3. Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств, т.е. чистых активов (чистые активы должны быть больше уставного капитала).

Деловая репутация может быть положительной или отрицательной.

Положительная деловая репутация – это надбавка к цене, уплаченная покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

В составе НМА учитывается только положительная деловая репутация.

Отрицательная деловая репутация – это скидки с цены, которые учитываются как доходы будущих периодов на счете 98 (в состав НМА не входит).

В бухгалтерском учете НМА отражаются по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость НМА формируется на сч. 08, к которому открывают специальный субсчет.

После подписания акта приемки-передачи НМА принимаются к учету на сч. 04.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату определяется как сумма фактических расходов на приобретение за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ (ст. 149, 170 НК).

(Не включаются в первоначальную стоимость НМА общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением НМА).

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. На каждый инвентарный объект заводмтся «Карточка учета НМА» (унифицированная форма НМА – 1).

Фактическая (первоначальная) стоиомость НМА, по которой он принят к бух. учету, не подлежит изменению, кроме случаев, переоценки и обесценения.

Типовые проводки:

Дт 08 Кт 60,76- отражаются расходы, связанные с приобретением НМА и с доведением их до состояния готовности к исполнению.

Дт 19 Кт 60,76- НДС по приобретенным НМА.

Дт 68-2 Кт19 – принят НДС к зачету.

Дт 60,76 К51 – оплачено за приобретенные НМА.

Первоначальная стоимость НМА, созданных самой организацией определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление за исключение сумм НДС:

Дт 08 Кт10,02,70,69,76…- отражаются затраты по созданию НМА силами самой организации.

Дт 04 Кт 08 – НМА приняты на учет после регистрации исключительных прав.

Первоначальной стоимостью НМА, полученной в виде вкладов в Уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная с учредителями:

Дт 08 Кт 75 «Расчеты с учредителями» - отражается согласованная стоимость НМА, полученная в виде вклада в Уставный капитал организации.

Дт 04 Кт 08 – НМА принят к учету.

При безвозмездном получении НМА первоначальная стоимость определяется исходя из рыночных цен на день принятия к учету:

Дт 08 Кт 98 – отражается рыночная стоимость НМА полученная безвозмездно.

Дт 04 Кт 08 – НМА приняты к учету.

Дт 20,26,44 Кт 05,04 – начислена амортизация НМА.

Дт 98 Кт91 – часть рыночной стоимость НМА, полученной безвозмездно в сумме равной сумме начисленной амортизации включенной в прочие доходы организации текущего месяца.

(В ст.25 НК – перечень доходов, который не учитывается для целей налогообложения).

При поступлении НМА по товарообменной операции первоначальная стоимость равна стоимости передаваемого в обмен имущества ( по продажной цене):

Дт 08 Кт60 – НДС по полученным НМА.

Дт 19 Кт 60 – НДС по полученным НМА.

Дт 62 Кт 90 – отражена продажная стоимость товаров, переданных в обмен на НМА.

Дт 90 Кт 68-2 – НДС в составе выручки.

Дт 90 Кт 41 – списана балансовая стоимость переданных товаров.

Дт 90 (99) Кт 99 (90) – финансовый результат по товарообменной операции.

Дт 60 Кт62 – зачет взаимных задолженностей без НДС.

Дт 60 Кт51 – перечислен НДС контрагенту (с 01.01.07 г. по ст. 168 НК).

Дт68 -2 Кт19 – зачет НДС к вычету, исчисленный, исходя из балансовой (остаточной) стоимости переданного имущества.

Дт 91 Кт19 – отражен НДС, не принятый к вычету.

Учет амортизации НМА

Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Организация самостоятельно устанавливает срок полезного использования НМА исходя из условий договора или документов, удостоверяющих право собственности на НМА.

Когда невозможно определить срок полезного использования НМА нормы амортизации устанавливаются из расчета 20 лет, но не более срока деятельности организации.

В целях налогового учета (далее НУ) берется срок 10 лет. В б.у. все НМА – амортизируются; в НУ не все (25 гл. НК в перечень включены деловая репутация, организационные расходы).

Амортизационные отчисления по НМА начинают начислять с первого числа месяца следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Прекращают начислять амортизацию с первого числа месяца следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или выбытия объекта в связи с продажей.

Амортизация начисляется одним из следующих способов:

1. линейный способ – исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации рассчитанной исходя из срока полезного использования актива;

2. способ уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости на начало каждого года, срока эксплуатации и норм амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования;

3. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования.

Амортизационные отчисления могут отражаться в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

1. путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05

2. путем уменьшения первоначальной стоимости объекта НМА (сч. 04).

Организация самостоятельно выбирает способ отражения амортизации в бухгалтерском учете и отражает его в своей учетной политике.

Исключением является амортизация положительной деловой репутации и организационных расходов, которые отражаются в бухгалтерском учете только путем уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет с момента их учета в составе НМА. Если после погашения первоначальной стоимости путем ее уменьшения НМА продолжают отражаться в бухгалтерском учете, то они принимаются к учету в условной оценке установленной организацией (можно даже 1 руб.) с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Дт 04 Кт91 (условная оценка в НУ не применяется).

Суммы начисленной амортизации, независимо от выбранного способа отражения ее в учете, включаются в расходы организации и отражаются по Дебету счетов учета затрат:

Дт 20,26,44 Кт05 – отражение суммы начисленной амортизации за текущий месяц.

Дт 20,26,44 Кт04 – начислена амортизация путем уменьшения первоначальной стоимости.

Документальное оформление движения НМА

В ходе проведения инвентаризации НМА следует руководствоваться методологическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

По итогам проведенной инвентаризации составляются акты типовых форм.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием НМА и данными бухгалтерского учета отражают в следующем порядке:

1. излишки НМА приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации с отнесением соответствующей суммы на финансовые результаты (сч.91), при этом выясняется, когда и по распоряжению кого приобретены неучтенные объекты НМА и куда списаны соответствующие расходы;

2. недостача объектов НМА относится на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи НМА списываются на финансовые результаты организации.

Если виновное лицо установлено и оно признало свою вину, сумму недостачи относят на счет данного виновного лица по остаточной стоимости объекта.

Для этих целей в бухгалтерском учете используют сч. 73.

Виновное лицо должно компенсировать недостачу актива исходя из рыночной стоимости этого объекта. Разница между рыночной стоимостью и остаточной стоимостью недостающего объекта НМА относят на счет виновного лица и одновременно отражается в составе доходов будущих периодов организации на сч.98.

При поступлении денежных средств от виновного лица в погашение причиненного ущерба, сумму доходов будущих периодов в части пропорциональной поступившему платежу включают в состав прочих доходов организации.

Типовые проводки:

Дт 04 Кт91 – приняты к учету излишки НМА, выявленные в ходе инвентаризации (внереализационные доходы).

Дт 05 Кт 04 – списана сумма начисленной амортизации по недостающим объектам НМА.

Дт 94 Кт 04 – списана остаточная стоимость недостающего объекта НМА.

Дт 73 Кт 94 – остаточная стоимость недостающего объекта отнесена на виновное лицо.

Дт 73 Кт 98 – отражена разница между рыночной и остаточной стоимостью недостающего объекта, подлежащая взысканию с виновных лиц.

Дт 50,51,70 Кт 73 – внесены денежные средства в счет погашения причиненного ущерба.

Дт 98 Кт 91 – часть суммы доходов будущих периодов включена в состав прочих доходов организации текущего месяца

Дт 91 Кт 94 – списана недостача при отсутствии виновного лица или если судом отказано во взыскании.

Учет выбытия НМА

НМА могут выбывать из организации по различным причинам, основными из них являются:

1. списание НМА в связи с истечением полезного использования;

2. продажа объектов НМА др. юридическим или физическим лицам;

3. передача объекта НМА безвозмездно др. организациям и лицам;

4. передача объекта в качестве вклада в уставный капитал других организаций;

5. выбытие объекта в связи с обменом на др. имущество.

Выбытие НМА отражается на счете 91 в том отчетном периоде, в котором объект выбывает из организации (п.23 ПБУ 14/2000).

Операции по выбытию НМА отражаются на счете 04, но Планом счетов бухгалтерского учета для списания НМА не предусматривается открытие спец. счета, поэтому сумма накопленной амортизации со счета 05 списывается непосредственно на счет 04, а остаточная стоимость списывается с 04 в дебет сч. 91.

В соответствии с п.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» вклады в Уставные капиталы др. организаций не признаются расходами для целей б.у. (и для НУ), поэтому остаточная стоимость НМА представленных в виде вклада в Уставный капитал может списываться со счета 04 непосредственно в Дт сч. 76 минуя сч. 91.

При безвозмездной передачи НМА недостающая сторона обязана исчислить НДС к уплате в бюджет исходя из рыночной стоимости переданного актива.

При передачи в Уставный капитал НМА, по которым НДС ранее был принят к вычету, передающая сторона обязана восстановить его в соответствии с порядком, изложенном в ст. 170 НК и отнести его на увеличение финансовых вложений (58 сч.).

Типовые проводки:

I. Продажа объектов НМА

Дт 62 Кт 91 – отражается продажная стоимость НМА.

Дт 91 Кт 68-2 – НДС с продажной стоимости НМА.

Дт05 Кт 04 – списана сумма начисленной амортизации.

Дт 91 Кт 04 – списана остаточная стоимость НМА.

Дт 91 Кт 76 – отражаются расходы, связанные с продажей НМА.

Дт 19 Кт 76 – НДС по дополнительным расходам.

Дт 68-2 Кт19 – НДС принят к вычету.

Дт 91(99) Кт 99 (91) – отражен финансовый результат от продажи НМА.

II. Безвозмездная передача

Дт 05 Кт04 – списана сумма начисленной амортизации.

Дт91 Кт04 – списана остаточная стоимость переданного объекта.

Дт 91 Кт 68-2 – начислен НДС с рыночной стоимости переданного объекта.

Дт 99 Кт 91 – убыток от безвозмездной передачи НМА (для целей НУ не принимается).

III.Передача в Уставный капитал

Дт 58 Кт 76 – отражается задолженность по вкладу в Уставный капитал др. организации на величину остаточной стоимости НМА.

Дт05 Кт 04 – списана сумма начисленной амортизации.

Дт 76 Кт 04 – отражена остаточная стоимость НМА переданных в Уставный капитал др. организаций.

Дт 58 Кт68-2 Или Дт 19 Кт 68-2 ;Дт58 Кт 19 – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по НМА, переданным в Уставный капитал.

Дт 58 Кт 91 – отражено превышение согласованной стоимости НМА, переданных в Уставный капитал над их остаточной стоимостью.

Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права использования результата интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и т.д.

НМА, предоставленные правообладателем (лицензиаром) в пользование , не списываются и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя.

НМА полученные в пользование , учитываются пользователем на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознагрождения, установленного в договоре.

С 01.01. 2008 года к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, отнесены реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин , базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Первичный документ	Содержание операций	Дт	Кт
Приобретение НМА за плату
Договор уступки исключительного права на НМА	Отражены расходы по приобретению НМА	08.5	60
Счет - фактура	Отражен НДС на стоимость НМА	19.2	60
Договор уступки исключительного права на НМА	Отражены расходы на гос. Пошлины при регистрации прав на НМА	08.5	76
Карточка учета НМА	Принят к учету объект НМА	04	08.5
Счет - фактура	Принят к возмещению из бюджета НДС по приобретенному НМА	68.2	19.2
	Ежемесячные начисления амортизации по нормам исходя из срока полезного использования	44,20,25,26	05
Создание НМА организацией
Расчетно – плат ведомость	Начислена заработная плата работникам организации	08.5	70
Бухгалтерская справка - расчет	Начислены страховые взносы	08.5	69
Бухгалтерская справка - расчет	Начислена амортизация ОС, использованных при создании НМА	08.5	02
Бухгалтерская справка - расчет	Стоимость материалов, запчастей, включена в расходы на создание актива	08.5	10
Выписка банка по расчетному счету	Оплачены расходы по государственной регистрации прав на НМА	76	51
Бухгалтерская справка	Отражены расходы на государственные пошлины при регистрации прав на НМА	08.5	76
Карточка учета НМА	Принят к учету объект НМА (по фактическим расходам собранным на счете 08.5)	04	08.5
Получение НМА в счет вклада в УК организации
Учредительные документы; акт о приеме – передачи объекта	Отражено погашение задолженности учредителя по взносам в УК ( в оценке, согласованной в учредительных документах)	08.5	75.1
Акт о пр иеме – передачи объекта; карточка учета НМА	Принят к бух учету НМА	04	08.5
Бухгалтерская справка - расчет	Начисление амортизации производится со следующего месяца после принятия к учету объекта	44,20,25,26…	05
Списание НМА в связи с истечением срока полезного использования
Карточка учета НМА; бухгалтерская справка	Списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива	05	04
Бухгалтерская справка - расчет	Списана сумма амортизации, начисленная к моменту списания	05	04
Карточка учета НМА	Списывается остаточная стоимость НМА в состав прочих расходов	91.2	04
Выбытие НМА в результате продажи
Договор уступки прав на актив; карточка учета НМА	Продажная стоимость НМА отражена в составе прочих доходов организации	62	91.1
Счет - фактура	Отражен НДС с продажной стоимости НМА	91.2	68.2
Бухгалтерская справка - расчет	Списана сумма амортизации, начисленной по НМА к моменту выбытия	05	04
Карточка учета НМА	Списана остаточная стоимость выбывающего НМА	91.2	04
Выписка банка по расчетному счету	Покупателем оплачен счет за реализованный НМА	51	62
Бухгалтерская справка - расчет	Отражен финансовый результат от реализации объекта НМА (заключительными записями отчетного месяца)	91.9 99	99 91.9