Раздел 3. Счета и двойная запись

Тема 3.1 Счета бухгалтерского учета

Бухгалтерский баланс фиксирует моментный срез состояния имущества и источников его формирования на определенную дату. Текущие изменения в их составе отражаются на счетах бухгалтерского учета.

Счет представляет собой локальную систему, в процессе формирования которой под воздействием хозяйственных операций осуществляется учет, текущий и последующий контроль за наличием и движением экономически однородного объекта.

Движение каждого объекта учета происходит в двух направлениях – в сторону увеличения и в сторону уменьшения.

Например, задолженность перед персоналом по оплате труда может увеличиваться или уменьшаться (погашаться).

Применительно к бухгалтерскому учету двойственность отражения экономических событий – это следствие. Причина же – двойственность материального процесса.

Поэтому двойственность отражения в учете каждого факта хозяйственной жизни проявляется и при раскрытии сущности каждого процесса, составляющих содержание всеобщей формулы капитала Д – Т – Д). Так, на стадии заготовления ресурсов двойственность проявляется как в их поступлении (приход), так и в осуществлении необходимых издержек, связанных с их приобретением (расход).

Поэтому в целях раздельного отражения увеличения и уменьшения наименования вида хозяйственных средств и (или) источника его формирования счет делится на две части в форме двусторонней таблицы, левая часть ее называется дебет, а правая – кредит.

Остатки и движение на счетах отражаются в зависимости от характера учитываемых объектов в натуральном, трудовом или денежном измерителях. Денежный измеритель применяется во всех случаях, независимо от указанных особенностей. Такой подход связан с необходимостью получения обобщающих итоговых показателей.

Счета, предназначенные для отражения наличия и движения хозяйственных средств, принято называть активными счетами. Например, счет 01 «Основные средства», счет 50 «Касса».

Остатки в активных счетах записываются по дебету счетов. Активные счета открываются на основании статей актива баланса.

Счета, предназначенные для отражения наличия и движения источников формирования хозяйственных средств, принято называть пассивными счетами. К ним относится счет 80 «Уставный капитал», счет 02 «Амортизация основных средств».

Остатки в пассивных счетах записываются по кредиту счетов. Пассивные счета открываются в текущем учете на основании статей пассива баланса.

Схема счета имеет следующий вид:

Наименование счета

Д К

В практической деятельности предприятий применяются счета следующей формы:

Содержание записи	Дебет	Кредит

Чаще всего такая форма используется по счетам расчетов.

Открытие счета предполагает запись в него начального остатка и всех последующих изменений, т.е. в конечном итоге оборотов, называемых хозяйственными операциями.

Сумму итогов по дебету или кредиту счета (без учета начального остатка) принято называть соответственно дебетовым и кредитовым оборотом. Разница между ними называется остатком или сальдо. Остаток по счету на начало периода называется входящим сальдо. Остаток по счету на конец периода называется исходящим сальдо.

Если сумма итога оборота по дебету счета больше суммы итога оборота по кредиту данного счета, то остаток дебетовый. Он показывается на левой стороне счета.

Если после проведения такой процедуры обнаружится превышение суммы итога оборота по кредиту счета над суммой итога дебетового оборота, то конечный остаток (сальдо) – кредитовый и записывается на правой стороне счета.

Сальдо обязательно исчисляется по каждому счету по состоянию на первое число каждого месяца. В том случае, когда на счете имеется начальный остаток, то новый (конечный) остаток исчисляется с учетом итога записи оборота на той стороне счета, где указан начальный остаток за минусом итога записи оборота на противоположной стороне данного счета.

В случае отсутствия конечного остатка, т.е. когда он равен нулю, счет считается закрытым.

Закрытие счета может быть связано:

1. с перенесением сальдо на другой счет в силу необходимости исчисления по каждому отчетному периоду финансового результата от осуществления отдельных видов деятельности. Так счет 90 «Продажи» должен быть закрыт ежемесячно счетом 99 «Прибыли и убытки» при наличии операций по продаже;

2. с природой учитываемого объекта. Например, фирма осуществляет расходы, связанные с освоением новых видов продукции. Произведенные в отчетном месяце расходы на указанные цели не могут быть отнесены ею в себестоимость конкретных видов продукции, так как нет еще выпуска. Поэтому в учете

подобные расходы предварительно накапливаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». После освоения производства и осуществления выпуска конкретных видов продукции учтенные на указанном счете расходы равными суммами по каждому отчетному месяцу будут включаться в себестоимость таких видов продукции. Срок списания расходов, сформированных на счете 97, фирма определяет самостоятельно, но в пределах не свыше двух лет. По истечении такого срока счет 97 должен быть закрыт.

3. с действующими нормативными актами по учету отдельных расходов, прежде всего расходов по управлению и обслуживанию производства. К примеру, счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» ежемесячно подлежат закрытия путем их распределения и списания на объекты калькуляции. Ежемесячному закрытию полностью или частично подлежит счет 44 «Расходы на продажу».

Пример 1:

В активе баланса на начало отчетного периода по статье «Нематериальные активы» указанна сумма 10 000 руб. При открытии в текущем учете счета 04 «Нематериальные активы» эта сумма как начальный остаток будет записана в дебете данного счета. Пусть в отчетном периоде в фирме имеет место следующие операции:

1. Приобретена лицензия на производство минеральной воды. Стоимость лицензии 8 000 руб.

2. Продан патент другой фирме в связи с освоением новой технологии изготовления продукта. Стоимость патента, по которой он числился в учете, 9 000 руб.

3. В установленном порядке зарегистрирован и принят на баланс товарный знак фирмы на сумму 20 000 руб.

4. Фирмой внесен программный продукт для ЭВМ в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия. Стоимость его 12 000 руб.

Все операции, связанные с поступлением нематериальных активов, следует записать на левой стороне счета 04 «Нематериальные активы», т.е. по дебету данного счета, а выбытие – на противоположной стороне счета, т.е. по кредиту.

Следовательно, суммы 8 000 руб. и 20 000 руб. надо записать по дебету счета 04, а суммы 9 000 руб. и 12 000 руб. – в кредит данного счета. Подсчитываем указанные суммы.

По дебету счета сумма оборота составит 28 000 руб. (8 000 + 20 000), а по кредиту - 21 000 руб. (9 000 + 12 000). Конечный остаток будет равен 17 000 руб. (10 000 + 28 000 – 21 000).

Форма активного счета 04 «Нематериальные активы» будет такова:

Счет 04 «Нематериальные активы»

Д К

Начальный остаток………………….10 000
1.Приобретена лицензия …….……..8 000 3. Зарегистрирован и оприходован товарный знак……….20 000	2. Продан патент ……………………. 9 000 4. Внесен программный продукт в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия …..…12 000
Всего поступило (дебетовый оборот) ……………….. 28 000	Всего списано (кредитовый оборот) ………………. 21 000
Конечный остаток ………………….. 17 000

Возникает вопрос – может ли конечный остаток на активном счете иметь отрицательный результат?

Ответ – да, может. Чаще всего это допустимо, если какой-либо актив оприходован в последних числах отчетного месяца при отсутствии, например, по каким-либо причинам сопроводительных документов поставщика.

При наличии расхода в этом периоде в такой ситуации конечное сальдо будет отрицательным. Тем не менее, чтобы не нарушать общую схему активного счета, такой остаток на конец месяца будет все равно записан в дебет данного счета, но красными чернилами.

В следующем отчетном месяце с поступлением документов поставщика это несоответствие будет устранено.

Итак, на любом счете конечный остаток является производной величиной от его начального сальдо, скорректированной на соответствующую сумму увеличения и уменьшения.

Следовательно, начальное сальдо (Сн), дебетовый оборот (До), кредитовый оборот (Ко) и конечное сальдо (Ск) в активном счете будут представлены формулой:

Ск = Сн + До – Ко,

а в пассивном счете Ск = Сн + Ко - До

Пример 2:

В пассиве баланса на начало отчетного периода приведена статья «Задолженность перед бюджетом». Сумма по данной статье 19 000 руб. В текущем учете ее содержанию соответствует пассивный счет 68 «Расчета по налогам и сборам». Допустим, что в течение месяца в фирме имели место следующие операции:

1. Отражена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль 40 000 руб.

2. Погашена задолженность по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), сумма которого перечислена с расчетного счета 12 000 руб.

3. При окончательном пересчете обязательств с финансовыми органами увеличивается задолженность перед бюджетом 8 000 руб.

4. Погашена задолженность перед бюджетом путем получения ссуды банка 16 000 руб.

Входящий (начальный) остаток не погашенных фирмой обязательств перед бюджетом записывается в кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». На этой же стороне отразится увеличение обязательств перед финансовыми органами на сумму 48 000 руб. (40 000 + 8 000). Списание (уменьшение) задолженности на сумму 28 000 руб. (12 000 + 16 000) показывается на противоположной стороне – по дебету счета.

Новый конечный остаток составит 39 000 руб. (19 000 + 48 000 – 28 000).

Форма пассивного счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» будет представлена следующим образом:

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Д К

2. Погашена задолженность…….…12 000 4.Погашена задолженность………..16 000	Начальный остаток …………………19 000
	1. Отражена задолженность…….…40 000 3. Увеличивается задолженность ……………………… 8 000
Всего погашено (дебетовый оборот)………………....28 000	Всего начислено (кредитовый оборот)……………..…48 000
	Конечный остаток непогашенных перед бюджетом обязательств…………………………39 000

Различают еще активно-пассивные счета. Они открываются на основании соответствующих статей актива и пассива баланса.

Их перечень определяет две группы счетов:

1. счета финансовых результатов;

2. счета расчетов.

Счет финансовых результатов – это счет 99 «Прибыли и убытки». Его применение связано с тем, что финансовый результат на является стабильным. Когда имеет место прибыль фирмы, ее формирование должно отражаться по кредиту счета, так как

это источник собственных средств. Счета для их отражения относятся к пассивным счетам. Увеличение учитываемого объекта в них показывается на правой стороне счета, т.е. по кредиту.

Если фирма имеет убыток, то его сумма должна быть записана в дебет счета 99 «Прибыли и убытки» как результат нерационального использования хозяйственных средств. В этом случае счет 99 несет в себе признак активного счета. Поэтому формирование убытка следует отражать на левой стороне данного счета.

В зависимости от того, какая сумма итога оборота по дебету и кредиту больше, остаток по счету 99 может быть дебетовым или кредитовым, т.е. данный счет имеет признаки как активного, так и пассивного счета.

Другое дело – группа расчетов. В ней представлены счета, природа которых по отношению к балансу:

1. Четко определена. Например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По данному счету может быть два остатка – один по дебету, другой по кредиту. Это связано с тем, что он объединяет, по сути, два счета – «Расчеты с разными дебиторами» (активный счет) и «Расчеты с разными кредиторами» (пассивный счет).

2. Четко не определены. Так, счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» может иметь как дебетовое, так и кредитовое сальдо в зависимости от того, кто кому должен – подотчетные лица организации или наоборот. Может иметь место ситуация, при которой сложились взаимные обязательства. В таком случае по данному счету будет два остатка – один по дебету (отдельные подотчетные лица должны организации), другой по кредиту (организация должна подотчетным лицам).

Если природа счета определенно не обозначена и сальдо в нем может быть дебетовым или кредитовым, то такое сальдо называется плавающим.

Когда в текущем учете по какому-либо счету одновременно два остатка – это развернутое сальдо. При составлении баланса на отчетную дату дебетовое сальдо следует показать в активе, а кредитовое – в пассиве.

Активные, пассивные и активно-пассивные счета принято называть балансовыми счетами, так как они соответствуют статьям актива и пассива баланса.

Все это дает основание сделать вывод о тесной взаимосвязи между счетами и балансом, основанной на единой экономической классификации объектов учета. Данная взаимосвязь проявляется в следующем:

1. Счета в текущем учете открываются на основании данных вступительного баланса.

2. Начальные остатки в активных счетах записываются на левой стороне, в пассивных – на правой стороне, т.е. там, где они отражены в балансе на соответствующих им статьях.

3. Конечные остатки по счетам, исчисленные с учетом их начальных остатков и экономических событий в отчетном периоде, служат исходными данными для составления бухгалтерского баланса на начало следующей отчетной даты.

4. Раскрытие содержания балансовых показателей проявляется только с применением данных об оборотах, отражаемых на соответствующих счетах.