3. Термины и определения

прямые материальные затраты: Основные производственные материалы (сырье, полуфабрикаты и комплектующие изделия, которые входят в состав конечной продукции)

прямые трудовые затраты: Труд (заработная плата) основных рабочих, затраченный на преобразование основных производственных материалов или других производственных ресурсов в готовую продукцию

накладные расходы: Расходы, обусловленные непосредственной поддержкой основных затрат, т.е. затраты на обеспечение производства продукции. Включают три составляющие:

• вспомогательные материалы (косвенные материальные затраты)– покупные материалы, потребляемые в процессе производства, но не входящие непосредственно в состав конечной продукции (тара, упаковка, инструмент, канцелярские принадлежности, коммуникационные каналы и др.);

• косвенная заработная плата (косвенные трудовые затраты) – заработная плата и другие выплаты работникам, не участвующим напрямую в производстве продукции, но функции которых необходимы для обеспечения производственных процессов (контролеры, охрана, уборщицы, кладовщики, водители и пр.);

• постоянные и прочие расходы – износ, налоги, расходы на гарантийное обслуживание, др.

4. Определение накладных расходов

Рассмотрим распределение затрат в производстве продукции по разным организационным уровням, на которых они возникают:

Таблица 3

Единицы продукции	Прямые трудозатраты Машиночасы работы оборудования	Прямой расход материалов Потребленная энергия
Партии продукции	Формирование партий Планирование поставок	Транспортные расходы Отгрузка и доставка
Обеспечение производства продукции	Доработка конструкции Закупка материалов	Изменения производственных процессов Исследование и удовлетворение претензий потребителей
Дополнительные расходы на уровне предприятия	Налоги Амортизационные отчисления	Страхование Техническое обслуживание оборудования

Некоторые из перечисленных затрат можно непосредственно связать с изготовлением отдельных единиц изделий. К их числу относят стоимость рабочих часов на единицу продукции, стоимость исходных материалов и энергии. Эти затраты принято называть «прямыми», и они составляют большую часть себестоимости продукции.

Иные затраты, например связанные с формированием партий, отгрузкой и доставкой нескольких партий, обычно зависят от размеров партий, и их соотносят с единицей продукции пропорционально выбранной базе (например, трудоемкость, количество). Но есть и другие виды вспомогательных затрат, относящиеся сразу к нескольким единицам продукции, например, закупки, рассмотрение претензий. Необходимо также найти способ приведения данных затрат к единице продукции.

Наконец, существуют расходы, которые предприятие обязано нести независимо от того производится ли на нем какая-либо продукция или нет. В их число входят налоги, амортизационные отчисления, расходы по гарантийным обязательствам, страховые взносы. Это накладные расходы.

В традиционных методах бухучета накладные расходы включают в нормативные затраты производства единицы продукции. Их величина обычно пропорциональна прямым трудовым затратам или расходу машиночасов или материалов на ее производство. Иными словами, чем выше трудоемкость производства единицы продукции, тем больше накладные расходы ей приписываются.

Рассмотрим пример предприятия, производящего продукции двух видов – валы и корпуса, и найдем различия в распределении накладных расходов на доставку материалов при использовании традиционного бухгалтерского метода и метода АВС. Данные взяты за месяц (таблица 4).

Таким образом, ежемесячные затраты на доставку материалов составляют 1200000 руб. Поскольку суммарная трудоемкость продукции на предприятии составляет 10000 чел.-ч, то каждый час прямых трудозатрат влечет за собой 120 руб. накладных расходов, связанных с доставкой материалов (1200000 / 10000).

Таблица 4

Прямые трудозатраты = 10000 чел.-ч

Прямые расходы на з/плату в расчете 150 руб./ч = 1500000 руб.

Трудоемкость изготовления одного вала или корпуса = 0,25 чел.-ч

Число доставленных партий заготовок = 1200

Расходы на доставку заготовок в расчете 1000 руб. за парию = 1200000 руб.

Расход материалов: При изготовлении валов = 2 партии на 100 шт. При изготовлении корпусов = 4 парии на 100 шт.

Трудоемкость изготовления обоих видов одинакова и составляет 0,25 чел.-ч. Соответственно накладные расходы при производстве каждого вала и корпуса составляют: 0,25 · 120 = 30 руб./шт.

Тем самым игнорируется тот факт, что для производства валов нужно в 2 раза меньше материалов, чем для корпусов (2 партии на 100 шт. против 4).

Применим метод АВС.

Мы должны накладные расходы при выполнении различных операций распределить пропорционально реальным затратам тех или иных ресурсов.

Итак, в рассматриваемом примере доставка одной партии материалов обходится в 1200000 / 1200 = 1000 руб./партию.

В отличие от традиционных методов, в подходе АВС для расчета накладных расходов основой становится количество доставленных материалов вместо прямых затрат. Поскольку на изготовление партии корпусов в 100 шт. требуется 4 партии материалов по 1000 руб. за партию или всего 4000 руб., расходуемых на доставку материалов, а для такой же партии валов – всего 2 партии материалов или 2000 руб. на их доставку, то накладные расходы при производстве корпусов составят 40 руб./шт., а при производстве валов – 20 руб./шт. Такое распределение накладных расходов представляется более правильным.

Из примера также следует, что при стоимости 1 часа работы 150 руб. и трудоемкости изделия 0,25 чел.-ч обоих видов изделий, прямые затраты на производство единицы продукции составляют 37,5 руб. Может показаться, что не имеет особого значения, какую величину накладных расходов, связанных с доставкой материалов, следует прибавить к подобным прямым затратам: 20, 30 или 40 руб. Учитывая, что накладные расходы в среднем составляют 8% прямых затрат, такое предположение можно считать справедливым и именно поэтому традиционные методы учета затрат хорошо работали в прошлом. Однако сейчас, с ростом применения автоматизированных, управляемых компьютерами производственных процессов, накладные и прочие косвенные расходы начинают превалировать над прямыми производственными затратами. Стало вполне нормальным, что эти расходы составляют несколько сотен процентов от прямых трудозатрат. В этих условиях, если мы хотим управлять накладными расходами и сокращать их, принципиальное значение имеет способ их учета.

Мы рассмотрели только один фактор, определяющий накладные расходы – доставку материалов. В реальном производстве их много. В частности, накладные расходы могут определяться оформлением заказов на поставки, наладкой и настройкой станков, исследованием и удовлетворением претензий потребителей, заявками на техническое обслуживание, изменениями технологии, списанием брака и др.

Интенсивность возникновения накладных расходов, обусловленных определенным фактором, вычисляется путем деления общей величины расходов, связанных с действием этого фактора на число проявлений данного фактора (например, суммарной стоимости удовлетворения претензий за какой-то период на число поступивших претензий за это период).

Может оказаться, что за данный период затраты на 1 настройку составили 70 руб., на удовлетворение 1 претензии потребителей – 650 руб., а на выполнение одной заявки на техническое обслуживание – 65 руб. Эти величины можно затем прибавить к прямым затратам на производство определенной продукции. При этом можно будет учесть, что производство разных видов продукции связано с накладными расходами разного состава, а в некоторых случаях эти расходы могут отсутствовать вовсе. Например, если накладные расходы, связанные с удовлетворением одной претензии, составляют 650 руб. и за рассматриваемый период поступило 10 претензий к качеству валов, то в методе АВС к прямым затратам на изготовление валов за этот период следует приплюсовать 6500 руб. накладных расходов, связанных с претензиями.

Внедрение подобного учета становится легким, учитывая компьютеризацию бухгалтерского учета. Требуется лишь программное обеспечение.