4.2.2.2.2.4. Планирование и контроль накладных расходов

Планирование и контроль накладных (косвенных) расходов в производственной сфере охватывают все виды издержек, которые не могут быть прямо отнесены на продукты. Накладные расходы планируются по подразделениям, местам возникновения затрат и там по возможности или экономической целесообразности делятся по видам затрат. Планирование и контроль накладных расходов служат:

• для определения издержек, что необходимо для проведения сводных общефирменных расчетов издержек и выручки;

• для определени расчетных ставок, чтобы распределить накладные расходы по продуктам и использовать полученные данные при планировании продуктовой программы;

• для оценки эффективности производственных процессов по местам возникновения накладных расходов.

Отдельные виды накладных раходов и соответствующие места их возникновения при этом детально планируются как для всего периода краткосрочного оперативного планирования (1 год, иногда 2 года), так и для более коротких периодов (месяц, кварталы первого года), а по истечении планового периода подвергаются контролю. Расчетные ставки распределения накладных расходов, напротив, определяются только один раз в год; изменения внутри одного года происходят лишь в том случае, когда это требуется в результате существенных изменений в производственном процессе (изменение технологий, установка нового оборудования и др.). Контроль расчетных ставок накладных расходов в течение года ограничивается определением отклонений плановых расчетных ставок от фактических.

В рамках среднесрочного оперативного планирования осуществляют приблизительное планирование по видам или группам издержек.

(1) Планирование производственных накладных расходов

Исходным пунктом планирования производственных накладных расходов является загрузка мощностей отдельных мест возникновения затрат, необходимых дл реализации запланированной производственной программы. Прежде всего на основании производственной программы на весь период (например, год) и установленного рабочего времени по отдельным местам возникновения затрат определяют будущую загрузку мощностей каждого места возникновения затрат в каждом периоде. Для этой загрузки мощностей находят величину всех затрат, которые должны возникнуть при эффективном осуществлении производственного процесса. Для этого по каждому месту возникновения затрат устанавливают исходные величины (факторы), обусловливающие накладные расходы, и причинно-следственные связи между этими факторами и отдельными видами накладных расходов каждого места их возникновения. Различают следующие виды накладных расходов:

а) постоянные, которые при заданных мощностях в течение всего планового периода не зависят от загрузки мощностей, например амортизация, арендна плата, проценты;

б) постоянные скачкообразно изменяющиеся, которые не меняются в определенных границах загрузки мощностей, например заработная плата работников технического контроля;

в) пропорциональные, которые изменяются пропорционально изменению загрузки мощностей, например вспомогательные материалы, энергия;

г) частично меняющиеся, которые состоят из постоянной, не зависящей от загрузки мощностей и пропорциональной частей, например затраты на энергию (затраты на поддержание резервов энергии и выплаты премий), на обслуживание оборудования.

Связь между изменением степени загрузки мощностей и изменением затрат необходимо определять как можно более точными методами. Поскольку для многих видов затрат это сложно, зависимость между загрузкой мощностей и накладными расходами устанавливают путем анализа соответствующих данных прошлых периодов и затем исчисляют соотношение накладных расходов и загрузки мощностей при помощи дисперсионного или корреляционного анализа. Только при многовариантном расчете прибыли за период можно достаточно точно планировать накладные расходы по местам их возникновения.

При планировании накладных расходов по местам их возникновения можно использовать два метода:

а) многоступенчатое синтетическое планирование;

б) одноступенчатое синтетическое планирование (планирование при помощи коэффициента вариации).

При многоступенчатом синтетическом планировании накладных расходов дл различных уровней загрузки мощностей, например для 70-130% с интервалом в 10%, определяют плановые накладные расходы. Отсутствующие промежуточные значени можно рассчитать методом линейной интерполяции. На рис. 90 приведен пример многоступенчатого синтетического планирования накладных расходов.

Рис. 90. Многоступенчатое синтетическое планирование накладных расходов для одного места возникновения затрат (МВЗ)

Достоинство этого метода в том, что кривую плановых издержек можно относительно точно приспособить к фактическому изменению функции затрат, так что она позволит учитывать скачкообразные изменения постоянных затрат или изменения функции затрат. Однако этот метод очень трудоемок, поскольку по всем видам издержек для каждого места их возникновения при каждом существенном изменении уровня загрузки мощностей следует определять затраты.

При одноступенчатом синтетическом планировании накладных расходов посредством анализа использования мощностей или статистических методов можно точно определить только предельно допустимые расходы, которые соответствуют базисному плану загрузки (=100%), и вывести отсюда предельно допустимые расходы для других уровней загрузки мощностей, разделив их на постоянную и пропорциональную составляющие по каждому виду накладных расходов. Тем самым устанавливают, какую часть плановых затрат при базисном уровне загрузки мощностей нужно отнести к постоянным, а какую к пропорциональным, и на основе этого соотношения вычисляют коэффициент вариации расходов, показывающий, какой процент базисных плановых затрат отнести пропорционально изменению исходной величины или на сколько процентов базисных плановых затрат увеличиваются или уменьшаются соответствующие расходы при изменении исходной величины на 10%. Коэффициент вариации 100% означает, что расходы полностью пропорциональны, коэффициент вариации 80% означает, что 80% это пропорциональные расходы, а 20% постоянные. Если коэффициент составляет 0%, то расходы строго постоянны. Коэффициент вариации измеряют также по шкале относительных единиц от 0 до 10. Если он равен 6, то при изменении исходной величины на 10% накладные расходы изменятся только на 6%.

На рис. 91 приведен пример планирования накладных расходов при помощи коэффициента вариации.

Рис. 91. Планирование накладных расходов при помощи коэффициента вариации

Использование коэффициентов вариации при планировании накладных расходов требует значительно меньших затрат времени, чем другие расчеты, поскольку накладные расходы должны точно планироваться только для плановой базисной загрузки мощностей. Но это может приводить к двум ошибкам. Во-первых, при планировании посредством коэффициента вариации учитываются только линейные функции затрат; ступенчато, прогрессивно или дегрессивно изменяющаяся функция накладных расходов неизбежно превращается в линейную. Во-вторых, при линейной функции издержек величина коэффициента вариации для планирования накладных расходов зависит от выбранной базисной плановой загрузки, поэтому потребуется новый пересчет всех коэффициентов вариации между 0 и 10. По этим соображениям коэффициент вариации на практике применяют довольно редко.

В заключение нужно сказать, что расходы по проектам в качестве составляющей производственных накладных расходов, не считая случаев единичного производства, когда проекты рассматривают, как и продукты, в качестве самостоятельных носителей затрат, незначительная часть накладных расходов. Расходы на мероприятия по реализации стратегических планов в плановом периоде показывают не в составе производственных затрат, а отдельно, например в расходах по расширению производства (капитальному строительству). Расходы по проектам в рамках оперативного планирования учитываются непременно по местам их возникновения и в рамках запланированных затрат за период с выделением, например, расходов по оплате труда для проведения стоимостного анализа.

Предпосылкой для планирования издержек капитала (амортизация, проценты), составляющих значительную часть постоянных производственных затрат, является планирование основных средств. Основные средства планируют по местам возникновения затрат, средства в запасах по группам промежуточных продуктов или по складам незавершенного производства как специализированным подразделениям. Состояние запасов в связи с планированием процесса производства должно подлежать текущему контролю.

(2) Контроль производственных накладных расходов

Такой контроль проводят после окончания планового периода в первую очередь дл выяснения, какова эффективность производственного процесса, и, если учет ведется на базе полных плановых затрат (полной себестоимости), для текущего наблюдения за распределением накладных расходов по местам их возникновения. Таким образом, затраты следует контролировать в каждом месте возникновения в целом и по видам издержек. Контроль проводится по следующим этапам (см. рис. 92а и 926):

• установление фактической базы расчета (коэффициента загрузки мощностей);

• расчет ожидаемых расходов при фактическом уровне загрузки по отдельным видам издержек (ожидаемые расходы = постоянная часть издержек при плановой.базисной загрузке + пропорциональная часть издержек х коффициент фактической загрузки мощности. Соотношение между постоянной и пропорциональной частями издержек определяется описанными выше методами ступенчатого планирования накладных расходов или при помощи коэффициентов вариации);

• определение расчетных плановых расходов (фактический коэффициент загрузки х пропорциональная часть или вся сумма накладных расходов соответствующего вида);

• сравнение ожидаемых при фактической загрузке и фактических расходов, выявление и анализ отклонений.

Рис. 92а. Контроль накладных расходов в рамках гибкого расчета на базе полных плановых затрат для МВЗ №. . .

Рис. 92б. Анализ отклонения для МВЗ №... (метод двух отклонений на базе гибкого расчета полных плановых затрат)

Сверх того необходимо оценить ожидаемые в конце планового периода фактические затраты. Отклонения определяют по двум направлениям: отклонения вследствие изменения сумм расходов и отклонения вследствие изменения загрузки. В зависимости от того, исходят ли при сравнении плановых и фактических затрат из учета полных плановых или предельных плановых издержек, отклонения в загрузке выявляют по-разному, а в расходовании одинаково для двух методов учета.

Отклонение в расходовании при гибком учете полных плановых затрат и учете предельных плановых затрат устанавливают следующим образом:

Анализ этого отклонения позволяет выявить ту часть накладных расходов, которая вызвана неэффективностью производственного процесса, и создает основу для его устранения.

Такой анализ проводят по каждому виду затрат раздельно по местам их возникновения. Если отклонения определять только в целом для каждого места их возникновения, то появляется опасность того, что позитивные и негативные отклонения по отдельным видам затрат в целом будут уравновешиваться и затушевывать истинные причины неэффективности. С другой стороны, большое отклонение в расходовании не означает постоянно низкую эффективность использования ресурсов, относимых на накладные расходы, поскольку отклонения в расходовании могут частично вызываться неопределенностью информации на момент составления плана.

Отклонение вследствие изменения загрузки при гибком учете полных плановых затрат определяют следующим образом:

Отклонения по загрузке в отличие от отклонений по расходованию не являются "настоящими" отклонениями в затратах, а лишь условными расчетными величинами, которые показывают, какая доля расходов вследствие отклонения фактической загрузки от плановой в расчетах по носителям затрат (продуктам) была отнесена в слишком большом или в недостаточном размере на изделия по местам возникновения затрат. '

Это отклонение получается в результате пропорционального распределения постоянных затрат при исчислении плановой ставки распределения накладных расходов; в его величину входит часть постоянных затрат, которые при сохранении плановой ставки распределения переносятся на носители затрат в отдельные временные отрезки либо в недостаточном объеме (при фактической загрузке меньше плановой), либо в слишком большом объеме (при фактической загрузке больше плановой). При условии, что плановая и эффективная величины загрузки мощностей данного места возникновения затрат равны, отклонение вследствие изменения загрузки идентично холостым затратам, т.е. той части постоянных затрат, которые возникли в данном периоде не в результате производства продукции.

Наряду с определением отклонений по двум направлениям в литературе приводятся другие возможности анализа отклонений, использование которых на практике во многих случаях не дает требуемой степени точности вычислений либо затраты на расчеты не оправдываютс значимостью получаемой информации по отклонениям.

Если контроль затрат и анализ отклонений проводить на базе учета предельных плановых издержек, то отклонение в расходовании определяется в виде разницы между пропорциональными фактическими и пропорциональными плановыми затратами, пересчитанными по фактической загрузке. Это отклонение в полном объеме соответствует отклонению в расходовании при гибком расчете на базе данных полных плановых затрат. Определение отклонений по загрузке противоречит прежде всего самой идее предельных издержек, поскольку для последних не предполагается распределение постоянных затрат по продуктам. Постоянные затраты в полном объеме относят на результат за период.

На практике при расчетах на базе предельных плановых затрат нельзя отказываться от определения отклонений по загрузке для контроля за постоянными затратами по МВЗ. Эти отклонения выявляются при сравнении фактически покрытых и запланированных постоянных затрат данного места их возникновения.

Отклонение по загрузке при расчете на базе предельных плановых затрат находят по формуле

запланированные постоянные затраты (постоянные затраты при плановой загрузке мощности)

 

= отклонение по загрузке.

Это отклонение по загрузке полностью соответствует отклонению по загрузке при расчетах на базе полных плановых затрат как разницы между нормативными и расчетными плановыми затратами.

На рис. 93а и 93б приведены примеры контроля накладных расходов на базе гибкого учета предельных плановых затрат с использованием данных предыдущих примеров.

Рис. 93а. Контроль накладных расходов для МВЗ №.. . в рамках гибкого расчета на базе предельных плановых затрат

Рис. 93б. Анализ отклонений для МВЗ № . . . на базе расчета предельных плановых затрат

При контроле затрат по проектам не возникает особых проблем, если только речь не идет о многочисленных проектах для единичного производства.

При контроле основных и оборотных средств особое значение придают текущему контролю запасов на промежуточных складах, поскольку в серийном производстве они вызывают существенное связывание капитала и тем самым значительные затраты.

Для целей контроля в производственной сфере наряду с показателями затрат интерес представляют и другие показатели, характеризующие эффективность производства (отношения физических объемов на входе к физическим объемам на выходе). Они рассчитываются, как правило, по местам возникновения затрат, но не по предприятию в целом.

Производительность труда, например, может быть задана показателями:

Следующие показатели дают информацию относительно использования общего рабочего времени персонала:

Особое значение для производства имеют показатели, связанные с объемами потребления материалов, особенно потерями по видам материалов. Причинами потерь могут быть: брак (связанный с работой оборудования, ошибками рабочих, плохим качеством материалов), излишние отходы и потери вследствие хищений.

Об этом можно судить по таким показателям:

Отклонения должны разбиваться по обусловившим их причинам. При анализе брака и отходов целесообразно брать стоимостные показатели, чтобы включить в расчеты выручку (например, от продажи металлолома).

Для анализа потребления энергии может быть рассчитан показатель:

Такого рода показатели называются также коэффициентами эффективности использования ресурсов.