D) Переходные положения для «упрощенцев»: учет основных средств

Переход с одного налогового режима на другой всегда вызывает много вопросов у бухгалтера, которые связаны, в том числе, с недостаточно четко прописанной законодательной базой. Рассмотрим ситуацию в налоговом учете.

Переход с объекта налогообложения «доходы» на «доходы минус расходы»

С 01.01.2008 вступил в действие п. 4 ст. 346.17 НК РФ. Данная норма однозначно запрещает учитывать расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения «доходы», при исчислении налоговой базы по объекту «доходы минус расходы». Это дополнение очень важно, так как после его введения снимается определенная часть вопросов, связанных с изменением объекта налогообложения. Возможность смены объекта налогообложения появилась у налогоплательщиков только с 1 января 2006 года, после внесения в ст. 346.14 НК РФ изменений и дополнений, предусмотренных Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ (далее – Закон № 101-ФЗ).

Действовавшей до 1 января 2006 года редакцией п. 2 ст. 346.14 НК РФ было предусмотрено, что объект налогообложения не мог изменяться в течение всего срока применения УСНО. Однако в соответствии с Законом № 101-ФЗ с 1 января 2006 года вступила в силу действующая до настоящего момента редакция п. 2 ст. 346.14 НК РФ, согласно которой объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения УСНО. Вследствие этого у налогоплательщиков, раздумывающих о смене объекта налогообложения, равно как и у тех, кто это уже сделал, неизбежно стали возникать вопросы о последствиях смены объекта и дальнейших действиях налогоплательщиков. Неясно оставалось, как должны учитывать (можно ли вообще учитывать) расходы на приобретение основных средств налогоплательщики, первоначально выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы», но впоследствии изменившие его на объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Из-за отсутствия ответов на эти и иные возникающие при практическом применении УСНО вопросы налогоплательщики вынуждены были руководствоваться различными разъяснениями финансовых органов, которых было недостаточно и не все из них соответствовали нормам гл. 26.2 НК РФ.

Таким образом, если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию при объекте налогообложения «доходы», то расходы по нему (на приобретение, реконструкцию и др.) при смене объекта налогообложения учесть нельзя (Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ). Аналогичное мнение Минфин высказывал и ранее (письма от 10.10.2006 № 03-11-0 2/217 , от 09.01.2007 № 03-11-0 4/2/1).

Итак, налогоплательщик при выборе «упрощенки» с объектом налогообложения «доходы» должен четко понимать, что расходы на приобретение, реконструкцию и модернизацию основных средств, приобретенных в период применения данного режима, он не сможет учесть ни при каких условиях.

Если организация применяла общий режим налогообложения, потом перешла на УСНО с объектом «доходы», а затем изменила объект налогообложения на «доходы минус расходы», при этом основные средства были приобретены при общем режиме налогообложения, то, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 13.11.2007 № 03-11-0 2/266 , учесть расходы по недоамортизированным основным средствам также нельзя. Данное положение представляется спорным, так как НК РФ запрещает учитывать расходы по основным средствам, приобретенным только в период применения УСНО с объектом налогообложения «доходы» (п. 4 ст. 346.17 НК РФ). Ранее в своих разъяснениях финансисты не отказывали в учете данных расходов: при смене объекта налогообложения с «доходов» на «доходы, уменьшенные на величину расходов» остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса (Письмо от 10.10.2006 № 03-11-0 2/217).