2.4. Формування механізму моніторингу податкових ризиків на підприємстві

Механізм моніторингу податкових ризиків підприємства – це інформаційна модель, яка об'єднує нинішнє і стратегічне урахування невизначеності внутрішнього та зовнішнього податкових середовищ, планування податкового потенціалу, аналіз і контроль із метою ефективного забезпечення інформацією для прийняття оптимальних управлінських рішень (рис. 2.2).

Основними структуростворюваними елементами моніторингу податкових ризиків є механізми, що забезпечують організаційні структури інформацією як про нормальний стан підприємства, так і про потенційно небезпечне, негативне становище. Такі механізми мають відслідковувати реальні зміни, запобігати негативному стану і вивчати порядок санації середовища у разі їхнього настання.

Якщо вважати, що планування – це процес обробки інформації з обґрунтуванням майбутніх дій, визначення найкращих способів досягнення цілей, то стратегія підприємства – узагальнена модель дій, спрямованих на досягнення мети через розподіл, координацію та ефективне використання ресурсів; система правил і способів реалізації стратегічної концепції розвитку підприємства.

Метою податкового планування є вибір такого шляху, за якого податкові платежі були б мінімальними. Оскільки податкові платежі є однією зі статей витрат, то планування податків є складеним елементом загальної стратегії оптимізації витрат. Разом з тим, нарахування і сплата податків функціонально не пов'язані з виробництвом, податки – у всіх випадках просте відрахування з доходів підприємця, якого він, природно, бажає уникнути. Цього можна домогтися двома шляхами: 1) використовуючи всі легальні можливості зниження своїх податкових платежів і перебудовуючи свою діяльність таким чином, щоб виникаючі при цьому податкові зобов'язання були мінімальними; 2) намагаючись приховати свою діяльність і свої доходи від податкової влади, не зупиняючись перед перекручуванням податкової звітності і поданням помилкових даних про свої дії і доходи.

Процес податкового планування складається з декількох взаємозалежних етапів (рис. 2.3), які не слід розглядати як чітку й однозначну послідовність дій, що обов'язково гарантують зниження податкових зобов'язань. Це пов'язано з тим, що в податковому плануванні поєднуються елементи науки й мистецтва аналітики. Податкове планування на рівні господарюючих суб'єктів здійснюється протягом ряду етапів:

Податкове планування – це оптимізація (мінімізація) сум податків, зборів, а також сум податкових платежів у плановому періоді, використовуючи всі можливі податкові пільги, передбачені законодавством з метою зменшення податкового тиску на підприємство. Мінімізація податків це соціальне явище. З одного боку, – це прагнення платника податків уникнути податку, а з іншого, – прагнення держави не допустити скорочення надходжень податкових сум у скарбницю. Мінімізація податків – це процес, обов'язковими учасниками якого є платник податків і держава із властивими їй специфічними цілями, обумовленими інтересами, потребами й завданнями кожної із сторін.

Рис. 2.2. Складові механізму моніторингу податкових ризиків на підприємстві

Таким чином, податкова мінімізація в загальному значенні слова – це ті або інші цілеспрямовані дії платника податків, які дозволяють останньому уникнути або деякою мірою зменшити його обов'язкові виплати в бюджет у виді податків, зборів, мит й інших платежів.

Рис. 2.3. Процес податкового планування

У процесі контролю виконання платником податків податкових зобов'язань можуть застосовуватися різні методи податкового аудиту. У практиці здійснення процедур перевірки, оцінки об'єкта оподаткування, стану сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) з джерел інформації стосовно об'єкта оподаткування отримуються і застосовуються різні первинні, проміжні й узагальнені види даних, за якими податковий аудитор може формувати докази й пропозиції відповідно до завдань аудиту. Ці дані формуються різними способами виконання облікових, розрахункових та інших процедур аудиту. Методи отримання й обробки даних, узагальнення результатів перевірок, обґрунтування висновків здійснення інших операцій досліджень платників податків слід поділити на дві групи: загальнонаукові та прикладні.

До загальнонаукових відносяться методи аналізу, синтезу, індукції, дедукції, моделювання, абстрагування, конкретизації, аналогії та ін. До прикладних методів аудиту належать документальні, аналітичні спостереження, запити про платника податків, метод інвентаризації активів, метод огляду фізичного стану об'єкта аудиту, метод достовірних тверджень, повторне виконання перевірки та ін. У процесі виконання процедур перевірки аудитор може отримати один або більше типів даних, відповідно застосовувати методи отримання конкретних даних, перевірки фактичної інформації, що відображає базу оподаткування. Деякі прикладні методи аудиту розглянемо детальніше, оскільки в практичній діяльності їхне використання досить розповсюджене.

Документальні методи аудиту – це методи ревізійної перевірки документів та неформальних записів платника податків, для того щоб підтвердити інформацію, яка є або має бути включена в податкову звітність, або використовується у процесі аналізу стану надходжень платежів. Документи, які перевіряє податковий аудитор, – це записи відповідно до визначених вимог їхнього виконання і встановлених (затверджених) форм, які використовуються платником податків для цього, і забезпечити інформацією здійснення функцій управління фінансово-господарською діяльністю авізованим способом. Оскільки кожна господарська, інформаційна процедура або операція в організації діяльності підприємства звичайно підтверджується хоча б одним документом, то завжди є великий обсяг цього виду доступного доказу стосовно визначення доходів, бази оподаткування, стану сплати податків тощо. Наприклад, підприємство накопичує платіжки, розрахункові, податкові документи, фінансову звітність. Такі документи не тільки перевіряються, але і можуть бути корисними доказами для здійснення висновків за результатами перевірки.

Документи – це форма доказу, що широко використовується при кожній перевірці, тому що вони доступні податковому аудитору для вивчення, аналізу, а нерідко – це єдиний об'єктивний вид доступних доказів. Документи можна класифікувати на внутрішні та зовнішні. Внутрішній документ – це такий документ, що був створений та використовувався в межах підприємства (платника податку), що перевіряється, і призначений для внутрішнього користування без передачі контрагентам, наприклад, покупцеві або продавцеві. Прикладами внутрішніх документів є реєстри бухгалтерського обліку, розрахунково-платіжні відомості, звітна документація.

Зовнішні документи – це документи, створені за межами підприємства, яке перевіряється, тобто іншим підприємством, яке є учасником здійснення операцій, що були відображені в конкретних документах, але які в даний час перебувають у платника податку або є доступними для нього. В деяких випадках зовнішній документ починає створюватися за межами підприємства, а дооформлюється у останнього і навпаки. Прикладами такого типу документів є акти звірки, угоди тощо.

Податковий аудитор може приймати внутрішній чи зовнішній документ як достовірний доказ, якщо переконаний, що документ створений та оброблений в умовах надійного внутрішнього контролю. Внутрішні документи, складені та оброблені в умовах слабкої виконавської дисципліни, можуть і не служити засобом достовірного доказу. Зовнішні документи розцінюються, як більш достовірний доказ, ніж внутрішні документи, оскільки як при їхній підготовці у контрагента, так при розгляді на підприємстві приділяють більше уваги, ніж внутрішнім.

Залежно від змісту, суті і правильності складення документи можуть бути доброякісними і недоброякісними. Доброякісні – це такі документи, які після їх ревізійної перевірки виявилися правильно оформленими і обґрунтовано відображають сутність законної та економічно доцільної фінансово-господарської операції.

На відміну від доброякісних документів під час податкового аудиту виявляються також недоброякісні документи як за сутністю і змістом спотвореного відображення в них фінансово-господарських операцій, що характеризує недоліки, порушення, зловживання, незаконні і недоцільні операції, так і за формальними ознаками складення і оформлення цих документів, що характеризує порушення встановлених правил їхнього складення та оформлення. Найчастіше виявляються такі види недоброякісних документів.

1. За формальними ознаками (за умови, що документи відображають законну й господарську доцільну операцію в неспотвореному виді й обсязі:

• документи, складені не за встановленою формою;

• документи, в яких відсутні необхідні реквізити, а також резолюції, штампи й печатки;

• документи, які мають підчистки, виправлення та інші подібні дефекти.

2. За суттю відображених господарських операцій (незалежно від якості оформлення документів):

• документи підроблені (фальсифіковані);

• документи безтоварні;

• документи негрошові;

• документи, якими оформляють незаконні, недоцільні операції та інші порушення.

Таким чином, ознайомившись з основними видами документів, перейдемо безпосередньо до методів і способів їхньої перевірки. Перевірка фінансово-господарських операцій за ознаками включає в себе способи суцільної, вибіркової і комбінованої перевірок операцій облікових документів.

При суцільному способі перевіряють зміст усіх проведених операцій, оформлених у первинних і зведених документах, правильність їхнього відображення в облікових реєстрах на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. В умовах великого обсягу господарських операцій цей спосіб занадто трудомісткий і застосовується під час перевірки на тих ділянках діяльності підприємства, де виявлені зловживання і необхідно визначити повну суму матеріального збитку. Операції з коштами та їхнім рухом, непродуктивні витрати, операції, пов'язані з розрахунками з бюджетом, документи і записи на рахунках, де відображаються результати інвентаризації, а також заключні записи при складенні річного звіту, як правило, перевіряють суцільним способом.

При вибірковому способі із всієї сукупності операцій і документів перевіряють тільки їхню частину (у тому числі за декілька днів у кожному місяці). Вибірка під час податкового аудиту – це процес вибору й аналізу частини всієї сукупності даних з метою одержання відповідної оцінки. Вибіркова перевірка не означає перевірки «наздогад» якихось документів чи бухгалтерських реєстрів. Вона, як і суцільна перевірка, має забезпечити виявлення всіх недоліків і порушень. Для ефективності вибіркового методу доцільно забезпечити надійну вірогідність відбору документів і записів на рахунках бухгалтерського обліку в облікових реєстрах, поділити їх на окремі однорідні групи, які називаються сукупністю.

Під час податкового аудиту елементами вибіркової перевірки можуть виступати статті, бухгалтерські записи, з яких здійснюють вибірку. При цьому має забезпечуватись репрезентативність (представництво) вибіркової перевірки для даної сукупності. Для представлення сукупностей вся облікова документація розбивається на однорідні масиви даних за різними ознаками (залежно від характеру документів, бухгалтерських записів, матеріально відповідальних осіб). Наприклад, якщо аудитор перевіряє інформацію про дебіторську заборгованість, більшу за певну визначену суму, то дослідною документацією буде сукупність усіх бухгалтерських документів, записів, що стосуються цих розрахунків з дебіторами, але не менше, ніж на обумовлену суму.

При вибірковій перевірці масових документів необхідно також визначити періоди, в яких порушення найімовірніші. У цьому випадку особливу увагу звертають на перевірку документів останніх місяців кварталу або року, під час проведення інвентаризації цінностей, коштів і розрахунків, на записи операцій, де найчастіше можуть виникати порушення.

Але при всій перевазі вибіркового способу перевірки господарських операцій у тому випадку, коли будуть встановлені факти зловживань чи інших порушень по суті і змісту операцій, аудитор забезпечує перевірку документів суцільним способом.

Одним з прийомів вибіркової перевірки бухгалтерських реєстрів є суцільне дослідження однієї сторони рахунку, тим часом, як протилежну сторону піддають лише вибірковій перевірці. Наприклад, рахунки витрат виробництва перевіряють за дебітом суцільно, а за кредитом вибірково. Велике значення має вибіркова перевірка за кінцевою, заключною операцією. Вона полягає в тому, що весь хід господарської операції перевіряється за даними, визначеними в кінці місяця.

Комбінований метод поєднує прийоми суцільної і вибіркової перевірок облікової документації у взаємозв'язку і взаємообумовленості цих прийомів. Аудитор, виходячи з конкретних ситуацій, змісту документів і залишків цінностей в облікових реєстрах, визначає послідовність прийомів і способів контролю фінансово-господарських операцій.

За глибиною перевірка фінансово-господарських операцій може бути загальною і детальною. При цьому можуть використовуватись як суцільний, так і вибірковий або комбінований методи контролю.

Суть загальної перевірки полягає в тому, що вона проводиться на підставі аналізу узагальнюючих показників та використання даних синтетичного обліку, балансу і звітності. Але обмежуватись під час податкового аудиту тільки методами загальної перевірки не можна, скільки необхідне глибоке і обґрунтоване дослідження фінансово-господарських операцій. У зв'язку з цим загальна перевірка доповнюється детальною, за допомогою якої повніше і грунтовніше досліджуються фінансово-господарські операції на підставі ретельного вивчення первинних документів і даних аналітичних облікових реєстрів. Детальна перевірка особливо важлива для перевірки руху цінностей в аналітичному розрізі за даними складського кількісного і бухгалтерського кількісно-сумового обліку цінностей.

Перевірка документів поділяється на такі способи і прийоми: зустрічна перевірка документів, перевірка суті і змісту первинних документів і порівняння їх з даними зведених документів, арифметична перевірка.

Методи зустрічної перевірки документів застосовують під час податкового аудиту для виявлення фактів неповного або несвоєчасного оприбуткування цінностей, спотворення під час їхнього списання, встановлення приписок у документах, перевірки достовірності самих документів. У нинішніх умовах проведення податкового аудиту цей метод є найефективнішим. Його необхідно використовувати в усіх випадках перевірки взаємовідносин платника податків, виходячи із суми фінансово-господарських операцій, які можуть суттєво вплинути на результати визначення оподатковуваного доходу.

На практиці цей метод контролю трактується як засіб порівняння показників одних документів з їхніми копіями або засіб порівняння декількох документів, які мають відношення до однієї і тієї процедури надходження або вибуття цінностей.

Зустрічна перевірка може бути як внутрішньою, так і зовнішньою. При внутрішній зустрічній перевірці для контролю використовується інформація, яка формується безпосередньо на підприємствах. Зовнішня зустрічна перевірка, навпаки, потребує використання облікової інформації, яка формується на двох чи більшій кількості підприємств.

Поряд з методами зустрічної перевірки документів під час податкового аудиту перевіряють їхню суть і зміст та порівнюють з даними зведених документів (виписок банку, звітів матеріально відповідальних осіб та ін.). Також використовують арифметичну перевірку. Для цього перевіряють правильність підрахунків і підсумків у документах, визначення оборотів і сальдо в облікових реєстрах. Ця перевірка потребує використання засобів сучасної обчислювальної техніки. При незначних обсягах роботи використовується звичайний електронний калькулятор.

В окремих випадках за правильно оформленими документами може приховуватись розкрадання коштів і матеріальних цінностей. Наприклад, для прикриття розкрадань збільшують підсумкові суми в документах на відпуск цінностей з метою їх зайвого списання. В інших випадках зменшують оприбуткування отриманих товарно-матеріальних цінностей і коштів. Для виявлення таких порушень якраз і застосовують метод арифметичної перевірки.

Залежно від ознак перевірки документів під час податкового аудиту використовують такі способи: перевірку надійності, достовірності формування та законності відображення в них операцій, логічну, хронологічну і систематичну перевірку документів.

Сутність перевірки надійності полягає в тому, що бухгалтерська інформація розглядається під час податкового аудиту шляхом встановлення її обґрунтованості, що дає можливість аудитору повністю покластись на діючу систему документального забезпечення. Способи перевірки достовірності документів є визначення повноти і правильності відображення у документах фінансово-господарських операцій. Перевірка законності операцій, відображених у документах, полягає у тому, що вони досліджуються під час аудиту з точки зору нормативно-правового регулювання і виявлення порушень нормативно-правових актів.

Способи аналітичної та економічної перевірок полягають у тому, що під час податкового аудиту застосовують прийоми порівняння фактичних (облікових, звітних) даних з нормативними, плановими чи прогнозованими показниками. Особливо це необхідно застосовувати до прийомів аналітичного групування тих або інших показників за однорідними ознаками. Під час аналітичної перевірки здійснюється розкладання операцій за окремими елементами, між ними встановлюються взаємозв'язки, а також виявляється вплив факторів на операційні процеси, що дає можливість визначити негативні ділянки при здійсненні тих або інших процесів. Ефективність операцій, пов'язаних з рухом сировини і матеріалів, виробництвом і реалізацією продукції, технологічним процесом, перевіряють із застосуванням прийомів економічної перевірки, що ґрунтується на розрахунках доцільності здійснених операцій та використанні матеріальних, грошових і трудових ресурсів.

У практиці зустрічаються випадки нестач і розкрадань через виписки безтоварних документів на відпуск цінностей, які в дійсності не відпускалися, або виписки одних цінностей (сортів цінностей), а видачі інших. У зв'язку з цим виникає необхідність застосування методів логічного дослідження операцій, пов'язаних з надходженням і вибуттям цінностей. Логічна перевірка ґрунтується на законах логіки, що використовуються під час податкового аудиту у взаємозв'язку з іншими способами перевірки документів і господарських операцій. Під час логічної перевірки застосовують методи зіставлення операцій за даними періодів складення документів, що дає можливість здійснювати перевірку руху цінностей не тільки за звітними періодами. Це дозволяє виявити, чи відповідають факти здійснення операцій їхньому логічному змісту. Перевіряючи, наприклад, лімітно-забірні картки на витрачання матеріалів і сировини на виробництві, за допомогою логічних процедур можна виявити невідповідність цих компонентів у готовій продукції.

Під час перевірки документів особливу увагу приділяють перевірці сумнівних операцій з тим, щоб переконатися в їх правильності або неправильності. До сумнівних операцій відносять такі, які є незвичайними для даного підприємства, вирізняються занадто великою сумою для здійснення поточної фінансово-господарської діяльності, суперечать економічній доцільності діяльності тощо.

Сутність хронологічного і систематизованого способів перевірки обґрунтовує послідовність системи перевірки облікової інформації. При хронологічному способі перевірки документи перевіряють у такому порядку, як вони згруповані при бухгалтерській обробці, тобто як їх зброшуровано. Але такий спосіб є надто трудомістким, потребує одночасного використання великої кількості нормативно-правових і інструктивних матеріалів та вимагає багато часу. Крім того, при такій перевірці документів, які стосуються різних операцій, можна встановити тільки недоліки окремого документа. Цю перевірку можна застосовувати тільки в разі перевірки організації з незначним обсягом документації. У решті випадків необхідно застосовувати систематизований порядок перевірки документів та облікових реєстрів за видами операцій.

Систематизований спосіб перевірки документів передбачає застосування прийомів контролю в систематизованому порядку і послідовності перевірки операцій. Наприклад, спочатку перевіряють касові операції, потім банківські, рахункові, виробничі та ін. Недоліком цього способу є те, що під час перевірки документів дуже важко забезпечити інформаційні зв'язки між різними операціями.

Цей спосіб може бути прямим і зворотним, тобто починатися від початку періоду, що перевіряється (пряма послідовність), або з його кінця (зворотна послідовність). Останній метод оперативніший, бо вже на початку перевірки можна намітити заходи для усунення існуючих у роботі недоліків.

Широкий спектр застосування мають прийоми, що регламентуються залежно від способів порівняння документів з обліковими реєстрами, та прийоми перевірки кореспонденції рахунків. Цей комплекс способів і прийомів контролю включає: зіставлення даних документів з обліковими реєстрами, взаємний контроль операцій, перевірку обґрунтованості кореспонденції рахунків і відображення її в облікових реєстрах; зіставлення облікових реєстрів з даними Головної книги, балансу і показників звітності.

Сутність зіставлення даних документів з обліковими реєстрами ґрунтується на принципах їхього взаємозв'язку, тому що бухгалтерські записи в облікових реєстрах (незалежно від їхньої форми) обґрунтовуються тільки документами, їхня перевірка під час податкового аудиту здійснюється одночасно із записами в облікових реєстрах. Це пояснюється тим, що якісно оформлений документ, що правильно відображає фінансово-господарську операцію, може знайти неправильне відображення в облікових реєстрах, і навпаки, бухгалтерські записи можуть складатися на підставі недоброякісних документів. Тому аудиторське дослідження документів має здійснюватись у взаємозв'язку з бухгалтерськими записами, що відображені в облікових реєстрах.

За обліковими рахунками, бухгалтерськими реєстрами, картками (книжками) і відомостями аналітичного обліку перевіряють достовірність і повноту бухгалтерських записів, погодженість загальних, часткових даних за кореспонденцією рахунків. У всіх випадках необхідно досліджувати й аналізувати сутність кореспонденції рахунків, порівнюючи її з первинними документами. Особливу увагу під час перевірки необхідно приділяти недоцільним і додатковим записам, які не витікають із сутності документів. Перевірка документів, що здійснюється одночасно з перевіркою записів в облікових реєстрах, може здійснюватись за двома варіантами: від первинного документа до балансу або, навпаки, від балансу до документа.

Під час першогу варіанта перевірка облікової документації здійснюється за схемою:

• первинні документи (прибуткові, видаткові та ін.);

• зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банків, журнали реєстрації первинних документів);

• аналітичні облікові реєстри (накопичувальні і розроблювальні відомості);

• зведені облікові реєстри (Головна книга);

• баланс і дані фінансової (бухгалтерської) звітності.

Цей варіант доцільно застосовувати, коли аудитор має завдання перевірити завчасно визначені операції, тобто під час вибіркової перевірки.

Другий варіант перевірки облікової документації здійснюється за схемою:

• баланс і дані фінансової (бухгалтерської) звітності;

• зведені облікові реєстри;

• аналітичні облікові реєстри (накопичувальні, групувальні і розроблювальні відомості);

• зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банків, реєстраційні журнали первинних документів);

• первинні документи (прибуткові, видаткові та ін.).

Порівняно з першим, другий варіант документальної перевірки має переваги, оскільки дає можливість аудитору ще на початку перевірки визначити, що і як потрібно далі перевіряти, на яку облікову документацію необхідно звернути особливу увагу. Крім того, це дозволяє на попередній стадії перевірки здійснити логічний аналіз статей балансу і показників фінансової звітності, а потім перевірити її документальне забезпечення. Цей варіант найчастіше застосовується досвідченими аудиторами та дозволяє раціонально використати час, відведений для податкового аудиту.

В аудиторській практиці застосовується і третій комбінований варіант документальної перевірки фінансово-господарських операцій. Суть його полягає в тому, що залежно від фінансово-господарських операцій аудитор здійснює комбіновану перевірку облікової документації. Наприклад, коли аналіз даних синтетичного обліку чітко вказує на певні порушення проведення фінансово-господарських операцій, доцільно перевірити первинні документи та дані аналітичного обліку для закріплення доказів такого порушення.

Залежно від характеру зареєстрованих у документах операцій вони можуть бути безтоварними (наприклад, виписування лімітно-забірної картки на невідпущені матеріали) або безгрошовими (наприклад, касовий ордер на видачу грошей, які не виплачувались). У зв'язку з цим необхідно уважно розглядати документи і порівнювати їх з іншими взаємопов’язаними записами.

Потрібно старанно досліджувати документи і для того, щоб не пропустити підробки і підчистки в них, виправлення цифрових даних і зміни реквізитів.

Документальні методи слід поєднувати з іншими, зокрема з методом спостереження.

Спостереження – це метод отримання інформації стосовно платника податку з використанням податковим аудитором своїх органів сприйняття інформації, почуттів для оцінки певних дій у господарюванні платника податків. Під час усіх перевірок існує багато можливостей застосовувати зір, слух та нюх для того, щоб оцінювати об'єкти і процеси господарювання, а отже, зорієнтуватись в русі цінностей підприємства, обсягах виробництва, а отже, в оплаті праці тощо. Наприклад, податковий аудитор може здійснювати обхід підприємства для отримання загального враження про засоби виробництва, спостерігати, як робітники виконують доведені завдання, щоб з'ясувати, наскільки вони відповідальні за їх виконання, а отже, рівень їхнього стимулювання, а також обсяги виробництва.

Спостереження нерідко є доцільним, оскільки початкові враження необхідно розвивати, розширювати застосуванням інших видів підтверджуючих доказів. Результати спостереження особливо корисні при проведенні аудиту обслуговування людей, де зручно приховувати рух і обсяги коштів. Огляд дозволяє формувати думку про ділову активність колективу, підприємства, компанії. Наприклад, при перевірці ресторану податковий аудитор має інформацію про кількість столів в залах, а от про фактичну кількість відвідувачів можна отримати дані лише методом спостереження. Маючи ці дані, можна досить просто обрахувати доходи ресторану та порівняти їх із звітними даними.

Спостереження буває суцільне і вибіркове. Метод спостереження доцільно використовувати і під час перевірки технологічного процесу на підприємствах промисловості, і перевірки обґрунтованості нормативів під час виробництва продукції, ефективності використання виробничого обладнання та робочого часу.

Метод інвентаризації є одним із методів фактичного контролю. Інвентаризація – систематично здійснювана перевірка (наявності, стану, умов зберігання та ін.) матеріальних цінностей, які перебувають на балансі підприємства, установи, організації. Основними завданнями інвентаризації є:

а) виявлення фактичної наявності основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, цінних паперів та інших грошових документів, а також обсягів незавершеного виробництва в натуральному виді;

б) установлення залишку або нестачі цінностей і коштів шляхом зіставлення фактичної наявності з даними бухгалтерського обліку;

в) перевірка дотримання умов та порядку збереження матеріальних та грошових цінностей, а також правил утримання та експлуатації основних фондів;

г) перевірка реальності вартості зарахованих на баланс основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, цінних паперів і фінансових вкладень, сум грошей у касах, на розрахунковому, валютному та інших рахунках в установах банків, грошей у дорозі, дебіторської і кредиторської заборгованості, незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, резервів наступних витрат і платежів.

Згідно з пунктом 14 статті 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” [5] органи податкової служби мають право вимагати від керівників суб'єктів підприємницької діяльності проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків. Порядок використання цього права регламентовано наказом ДПА України від 27.03.1998 р., № 147.

При виникненні необхідності, право вимагати проведення інвентаризації надано посадовій особі податкового органу, яка проводить документальну перевірку. Така необхідність, наприклад, може виникнути в разі наявності достовірної інформації про залишок чи нестачу товароматеріальних цінностей, що в кінцевому результаті може вплинути на об'єкти оподаткування; документального підтвердження недостовірності бухгалтерських документів; доказу окремих суттєвих моментів перевірки тощо.

Проведення інвентаризації здійснюється на підставі письмової вимоги посадової особи, що проводить перевірку. Інвентаризація може проводитися як раптово, так і завчасно; як суцільно, так і вибірково. Повна (суцільна) інвентаризація передбачає перевірку всіх видів цінностей на тому чи іншому підприємстві, а також тих, які прийняті на відповідальне зберігання, здані на переробку. Такі інвентаризації є найефективнішими, але на практиці проводяться дуже рідко, оскільки це потребує значних фінансових і трудових витрат. Часткова (вибіркова) інвентаризація охоплює перевіркою наявність окремих видів цінностей або деякі цінності у певної матеріально відповідальної особи. Цей вид інвентаризації найчастіше застосовується при проведенні податкового аудиту та не потребує відчутних витрат. Планові інвентаризації проводяться за заздалегідь складеними планами самими підприємствами, хоча в планах і не проставляється конкретна дата проведення (як правило, вказується квартал або місяць). Раптова інвентаризація проводиться за ініціативою ревізуючих у процесі проведення ревізій чи перевірок. Різновидом раптової інвентаризації є повторна інвентаризація, яка проводиться в основному тоді, коли порушено раптовість попередньої інвентаризації чи остання проведена недоброякісно.

Терміни проведення інвентаризації встановлюються з врахуванням особливостей конкретного підприємства та обсягу робіт, що витікають із завдання щодо проведення інвентаризації.

Порядок здійснення інвентаризації регламентовано Інструкцією з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і документів та розрахунків, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р., № 69 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 26.08.1994 р. за № 202/412.

Фахівці органів податкової служби, що проводять перевірку, в обов'язковому порядку здійснюють оперативний контроль або беруть участь в проведенні інвентаризації. За підсумками інвентаризації складаються: інвентаризаційний опис, який підписується всіма членами інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальними особами; порівняльні відомості, необхідні для встановлення відхилень даних інвентаризації від даних бухгалтерського обліку; протокол з встановленим результатом інвентаризації, пропозицій тощо.

Поряд з цим у системі фактичного контролю важливе місце займають методи контрольно-вибіркового порівняння. Вони потребують спеціальних прийомів, необхідних для розкриття фактів завуальованих розкрадань та спотворень змісту і суті документів. Суть прийомів і способів контрольно-вибіркового порівняння полягає в тому, що до кількості фактичних залишків окремих видів (назв, сортів) цінностей за даними інвентаризаційного опису попередньої інвентаризації додають кількість цих цінностей за документами, що надійшла до наступної інвентаризації, і віднімають кількість одиниць тих же цінностей, що відображені у видаткових документах за цей період. Таким чином визначають максимально можливий залишок цінностей. Порівнюючи цей залишок окремих видів (назв, сортів) цінностей з даними інвентаризаційного опису наступної інвентаризації, виявляють причини такого залишку у цьому описі для приховування нестачі або встановлюють факти заниження залишків цінностей порівняно з фактичними з метою приховування залишку чи реалізації необлікованих цінностей, що не знайшли відображення в документах.

Контрольно-вибіркове порівняння в усіх випадках пов'язане з відновленням кількісного обліку руху окремих видів (назв, сортів) цінностей за певний інвентаризаційний період. Різноманітністю цього контрольно-вибіркового порівняння є спосіб перевірки руху цінностей за коротші, ніж звітні, відрізки часу з визначенням їхнього залишку після кожної операції (надходження чи вибуття цінностей) або після закінчення робочого дня. Це дозволяє виявити зловживання, які не можна виявити за допомогою інших способів ревізії. Але при застосуванні зазначеного способу перевірки руху цінностей необхідне подальше розслідування зловживань та обґрунтоване дослідження письмових пояснень службових і матеріально відповідальних осіб.

Контрольні обміри обсягу операцій (робіт, послуг) є одним з прийомів фактичного контролю, який застосовують під час податкового аудиту для перевірки діяльності виконаних будівельно-монтажних робіт, будівельних об'єктів або перевірки дійсності послуг автомобільного транспорту. Різновидом цього методу є контрольні запуски. Цей метод застосовується, коли необхідно перевірити фактичне використання сировини у виробництві товарів чи напівфабрикатів. За результатами контрольних запусків отримані дані порівнюються з технічною та технологічною документацією та даними бухгалтерського обліку щодо списання сировини, матеріалів та комплектуючих.

У процесі інвентаризації або вивчення окремих об'єктів здійснюється їхній огляд на предмет наявності, властивостей, придатності, якості як носія потреби тощо. Тобто застосовується метод огляду фізичного стану об'єкта аудиту. Наприклад, до підпису чек є документом, після підпису він стає активом, і коли чек анульовано, – він стає знову документом. Фактично фізичний огляд чека як активу може проводитися лише тоді, коли чек підписано.

Фізичний огляд є методом безпосереднього визначення дійсного існування активу, його оцінки, розцінюється як один з найдостовірніших та найкорисніших методів збирання даних для перевірки. Взагалі, фізичний огляд – це встановлення об'єктивних даних про засоби перевірки, їхньої кількості, опису активу. В деяких випадках він також є корисним методом для оцінки стану або якості активу.

Однак фізичний огляд не завжди встановлює достатні підстави для визначення того, що існуючі активи належать платнику податків. В багатьох інших випадках аудитор не має достатньої кваліфікації, щоб міркувати про якісні фактори активів, такі як достовірність або застарілість даних. Для цілей фінансового звіту відповідна оцінка активів не може бути визначена шляхом фізичного огляду. Для цього необхідні документальні та аналітичні методи.

Відмінність методу інвентаризації від методу огляду фізичного стану об'єкта аудиту (активу) полягає в обсязі і завданнях перевірки. Інвентаризацією охоплюється, як правило, маса активів.

Для того щоб встановити, чи дійсно документ відображає зміст операції, доцільно застосовувати прийоми і способи фактичної перевірки, їхня суть полягає в тому, що після перевірки суті і змісту операції, згідно з тим чи іншим документом, проводиться ще фактичне контрольно-ревізійне дослідження її на місці проведення. Для цього можна застосовувати прийоми анкетування, тобто одержання від службових і матеріально відповідальних осіб первинних відповідей-пояснень. Такий прийом контролю передбачає одержання письмових і усних пояснень від тих або інших працівників підприємства, що доповнить докази документальної перевірки господарської операції. Одним із прийомів фактичної перевірки є система тестування, що найбільш розповсюджена в зарубіжній практиці. Тести такого контролю можуть здійснюватись як на відповідність, так і на спрямованість.

У системі фактичної перевірки суті змісту фінансово-господарських операцій велике значення мають речові і письмові докази. Речовим доказом, наприклад, може бути тара, в якій одержували матеріали чи сировину на складі або відправляли ці цінності на виробництво, а товарно-транспортні накладні чи лімітно-забірні картки, в яких позначено кількість відповідних цінностей, будуть письмовим доказом достовірності обсягу сировини і матеріалів, відображених в зазначених документах.

Запит про платника податків є одним із методів податкового аудиту, суть якого полягає в отриманні письмової або усної інформації від інформатора, клієнта платника податків або безпосередньо від посадових осіб чи працівників самого платника податків у виді відповідей на запитання податкового аудитора. Цей метод потрібно відрізняти від зустрічної перевірки, оскільки остання оформляється відповідним актом. Відповідь на запит не може слугувати достатнім доказом здійснення порушення податкового законодавства. Однак, вона може використовуватися як джерело інформації для наступного документального підтвердження виявленого порушення. Запити до посадових осіб або їхнього опитування з тих чи інших питань дозволяють більш чітко вивчити діяльність підприємства з різних питань, уточнити не зовсім зрозумілі дані в документах чи в документообігу, в технології виробництва, системі реалізації продукції тощо. Як правило, інформація, отримана в результаті запитів, додатково перевіряється іншими методами податкового аудиту. Наприклад, під час огляду підприємства (метод спостереження) податковий інспектор звернув увагу на певну кількість готової продукції поза межами складу готової продукції. Посадова особа підприємства пояснила, що ця продукція вже реалізована, але перебуває на відповідальному збереженні. Для впевненості в достовірності цього факту необхідно перевірити відповідні документи (документальний метод аудиту). За відсутності таких документів необхідно провести повну інвентаризацію цього виду продукції, яка може засвідчити про залишок продукції або необліковане виробництво.

Метод достовірних підтверджень передбачає пошук способів одержання письмової або усної форми відповіді третьої незалежної сторони, яка підтверджує точність інформації на запит податкового аудитора та надає об'єктивні докази. Оскільки підтвердження надходять з джерел, незалежних від платника податків, вони високо оцінюються та частіше використовуються. Однак в деяких випадках експертизи, технічні висновки нерідко відносно дорогі, їхнє отримання може призвести до певних витрат податкових органів, тому до їхнього проведення необхідно ставитися досить зважено.

На практиці, як правило, достовірні підтвердження отримуються у письмовому виді та слугують доказами виявлених порушень податкового законодавства. Наприклад, податковий аудитор на підставі власного досвіду встановив, що норми списання палива на автомобіль значно завищені, але дана марка автомобіля не зустрічається в нормативних документах. Запит до сервісної організації щодо норм витрат пального є доказом для проведення коригування витрат підприємства. Є інший метод визначення фактичних витрат пального – проведення контрольних замірів, які оформляються відповідним актом за участю податкового інспектора та посадових осіб підприємства. Але в цьому випадку необхідна згода підприємства, якої може і не бути, тому метод достовірних підтверджень є ефективнішим.

Метод підтвердження, при необхідності оплати за його здійснення, доцільно використовувати (особливо коли висока його вартість) лише в тих випадках, коли є високий рівень впевненості, що його результати будуть позитивні. Наприклад, при оцінці майна або інтелектуальної власності, достовірності платіжних документів, технічній експертизі тощо.

Розрахунково-аналітичні методи призначені для виконання розрахунків щодо сум платежів до бюджету, встановлення факторів, що на них впливають, визначення бази оподаткування, аналізу фінансово-економічного стану платників податків, обґрунтування ризиків щодо діяльності платника податків. Податкові аудитори можуть застосовувати такі розрахунково-методичні методи: аналітичний огляд; методи економічного аналізу; статистичні розрахунки; економіко-математичні методи; кореляційні випробування; порівняння капіталу.

Розрахунково-аналітичні методи, як правило, складні, тому нерідко потребують здійснення трудомістких аналітичних процедур.

При проведенні аналітичних процедур, що передбачають виконання розрахунків, використовують інформацію отриману іншими методами. В свою чергу, аналітичні процедури забезпечують аудитора необхідною інформацією для застосування інших методів аудиту. Тому ці процедури слід розглядати як такі що слугують для інформаційного зв'язку між усіма методами податкового аудиту.

Аналітичні процедури використовують метод порівняння показників, встановлення наявності тісного взаємозв'язку між ними. Це стосується, зокрема, визначення залишку коштів на рахунках та обсягу зобов'язань перед державою є порівняння показників фонду оплати праці чи валового прибутку підприємства у поточному році і попередніх роках. Аналітичні процедури також можуть застосовуватися при детальнішому дослідженні господарських операцій і вирішенні доцільності її додаткової перевірки.

Конкретним прикладом застосування аналітичних процедур є вивчення зміни показників фінансових результатів доходів платника податків. Припустимо, що податковий аудитор хоче з'ясувати шляхом аналітичного огляду, чи відхиляються процентні співвідношення показників прибутку за певні періоди двох або більше попередніх років. Для цього він виконує такі операції:

• порівнює склад показника “продаж” за ці періоди;

• порівнює склад показника “вартість продажу”;

• встановлює однорідність структури цих показників;

• проводить обчислення різних показників прибутку;

• порівнює і аналізує ці показники в динаміці;

• робить запит на отримання додаткової інформації про показники діяльності підприємства, в тому числі по сплаті податків, якщо оцінки порівняння суттєво розрізняються з метою здійснення інших розрахунків та прийняття рішень за результатами перевірки.

Підготовка до проведення документальної перевірки. Ефективність проведення документальної перевірки в значній мірі залежить від роботи, яку необхідно провести до початку самої перевірки. До основних напрямків такої роботи відносяться такі:

• відбір платників податків для перевірки;

• збирання інформації про платника податків;

• доперевірочний аналіз накопиченої інформації про платника податків;

• підготовка переліку питань, що підлягають перевірці;

• планування перевірки;

• організаційні заходи з підготовки перевірки.

Підготовчу роботу до проведення документальної перевірки необхідно розпочинати за два–три місяці до дати її офіційного початку. Такий великий термін обумовлений тим, що за цей час необхідно не тільки зібрати та проаналізувати інформацію про платника податків, але й направити десятки, а часом і сотні запитів, завдань на проведення зустрічних перевірок та проведення необхідних експертиз. Цю роботу в податкових органах мають проводити спеціальні підрозділи (відділи) аналітичної підготовки документальних перевірок, або спеціально виділені для цього найдосвідченіші працівники управлінь податкового аудиту. Тепер розглянемо детальніше зазначені вище напрямки підготовчої роботи.

Порядок і критерії відбору платників податків для проведення документальних перевірок. Основна мета даного етапу – виділити для включення в план проведення документальних перевірок на майбутній звітний період підприємств, перевірка яких з максимальною ймовірністю забезпечить надходження до бюджету і державних цільових фондів значних сум донарахованих податків та інших обов'язкових платежів.

Перш за все, до плану включаються підприємства, що підлягають обов'язковій перевірці відповідно до вимог чинних законодавчих і нормативних актів, завдань Кабінету Міністрів України, державної податкової адміністрації України та вищих контролюючих органів.

Пріоритетними критеріями відбору інших суб'єктів підприємницької діяльності є такі:

• підприємства, що допускають факти ненадання або невчасного надання документів, необхідних для нарахування і сплати податків та інших обов'язкових платежів. Відбір таких платників податків має здійснюватися на підставі висновків камеральних перевірок бухгалтерської і податкової звітності, що містять інформацію про аналогічні факти;

• підприємства, остання перевірка яких виявила найістотніші порушення податкового законодавства. Відбір суб'єктів даної категорії проводиться на основі матеріалів документальних перевірок;

• підприємства, у яких документально не підтверджене збільшення розміру майна або іншого об'єкта оподаткування. Відбір таких платників податків здійснюється за результатами аналізу інформації, отриманої з різних зовнішніх і внутрішніх джерел (від комітетів по земельних ресурсах і землеустрою, що здійснюють реєстрацію земельних ділянок і пов'язаної з ними нерухомості, від органів Фонду державного майна та ін.)

Робота з податковими ризиками передбачає також створення єдиної бази податкових порушень як узагальнення результатів контролю, систематизацію недоліків податкового законодавства і порушень податкових нормативно-правових актів суб’єктами господарювання у процесі господарської діяльності, схем ухилень від оподаткування, загальних критеріїв, що можуть вказувати на наявність таких порушень, які на цей час відомі податківцям. Завдяки постійній контрольній роботі, в умовах виникнення нових видів, форм та методів господарської діяльності база даних податкових порушень буде постійно змінюватись, доповнюватись новими порушеннями. При цьому деякі порушення можуть втрачати свою актуальність або видозмінюватись.

Податкові ризики підлягають оцінці з точки зору їх фінансової важливості, що дає можливість визначити пріоритети під час роботи щодо усунення ризиків.

Робота з податковими ризиками дозволить нейтралізувати будь-які можливі наслідки дії цих ризиків. Основна робота податкових органів у цьому напрямі спрямовується на попередження ненадходження коштів до Державного бюджету. При цьому має використовуватися вся наявна інформація для впливу на дії платника та усунення неузгодженостей законодавства. Наслідки реалізації таких дій дозволяють максимально зменшити втрати надходжень платежів до бюджету.

Оскільки відправною точкою в ідентифікації ризиків є цілі організації, то з метою класифікації (групування) ризиків та організації процесу управління ризиками доцільно виділяти стратегічний, тактичний і операційний рівень – відповідно до класифікації цілей та організаційних рівнів податкової служби та отримання інформації по кожному з них.

У результаті створення ризикоорієнтованої системи адміністрування податків стане можливим:

• визначення основних критеріїв (індикаторів) для відбору платників до План-графіку проведення перевірок;

• цілеспрямована діяльність з попередження виникнення податкової недоплати на основі аналізу причин виникнення (факторів) окремих видів ризиків, їхніх зв’язків та взаємних впливів;

• визначення порогу значимості податкових ризиків з урахуванням співвідношення між сукупним ризиком та наявними ресурсами державної податкової служби;

• оптимальний розподіл наявних ресурсів між різними напрямками адміністрування податків з урахуванням пріоритетності окремих видів ризиків;

• визначення пріоритетних напрямків та конкретних протиризикових заходів з метою зменшення, нейтралізації або свідомого прийняття ризику по усіх напрямках діяльності – від внесення законодавчих ініціатив до поточних заходів на різних ділянках адміністрування податків;

• своєчасне застосування затверджених засобів щодо попередження можливості спрацювання ризику;

• дотримання принципу найменшого втручання у фінансово-господарську діяльність суб’єктів господарювання.

Таким чином, основні принципи створення системи моніторингу механізму податкових ризиків на підприємстві полягають у такому:

• систему моніторингу варто розглядати як щось більше, ніж просто здійснення аналітичного заходу, її варто уявляти як сукупність аналізу, аудиту і контролю виявлених результатів і прогнозування на перспективу;

• моніторинг податкових ризиків здатний функціонувати досить оперативно лише в тому разі, якщо буде в достатньому обсязі аналітична база для повноти відображення сформованої ситуації, а також зроблено підбір і класифікація фінансово-економічних показників;

• при впровадженні системи моніторингу на підприємстві варто враховувати, що ця система є гнучким і визначеним інструментом для виявлення негативних або позитивних аспектів діяльності підприємства і здатна забезпечити необхідним обсягом інформації різні рівні управлінської ієрархії відповідно до їхніх вимог у динаміці;

• формування механізму (набору інструментів) для забезпечення функціонування системи моніторингу податкових ризиків має здійснюватися на основі сукупності принципів: достатності й інваріантності інформації, наступності, достовірності й порівнюваності, ймовірності, комплексності, гнучкості реагування;

• цілісність і продуктивність системи моніторингу повинна залежати від узгодженості нормативно-правової податкової бази, тому що одержані на аналітичному рівні дані мають реально відображати процеси, які відбуваються на підприємстві, повно і всебічно;

• система моніторингу стратегічного потенціалу має бути адаптована до нових умов ведення господарства з урахуванням ризиків та наявності, узгодженості й порівнянності фінансово-економічних показників, тобто систематизації і ранжування за ступенем значущості, періодичності зміни, відповідності цілям і завданням проведених моніторингових досліджень; особливість системи досліджуваного моніторингу полягає у комплексному охопленні не тільки податкової сфери, але й всіх інших видів діяльності підприємства з урахуванням впливу факторів внутрішнього й зовнішнього середовищ із метою вироблення оптимальних варіантів оперативних, тактичних і стратегічних управлінських рішень;

• моніторинг спрямований на постійне (безперервне) відстеження економічної інформації з метою виявлення як негативних, так і позитивних аспектів діяльності підприємства, подальше зіставлення яких може привести до альтернативності у виборі варіантів прийняття управлінських рішень; бути оперативним, тобто визначати на будь-який момент поставлені цілі для розв'язання різноманітних проблем із ресурсами, необхідними для їхнього досягнення;

• елементи системи моніторингу мають причинно-наслідкові зв'язки, які зумовлюють потребу в ефективнішій роботі підприємства, раціоналізації витрат.

Розглянуті підходи побудови моніторингу механізму податкових ризиків представляють собою відстеження процесів, що протікають на підприємстві у режимі реального часу; зіставлення оперативних звітів про результати роботи підприємства за найкоротші проміжки часу (день, тиждень, місяць); порівняння цільових результатів з фактично досягнутими. На підставі такого порівняння робляться висновки про сильні і слабкі сторони підприємства в умовах постійного впливу податкових ризиків. Зміна умов зовнішнього податкового середовища спричиняє перегляд цільових параметрів: необхідно перевірити наскільки оптимальні поставлені цілі в нових умовах, чи зможе підприємство через зміни, що відбулися, домогтися поставлених цілей.