Контрольні запитання

1. Визначте сутність специфічних видів ризику.

2. Сформулюйте сучасну інтерпретацію економічного ризику.

3. Визначте основні елементи поняття “податковий ризик”.

4. Наведіть чинники, які обмежують застосування категорії “податкового ризику”.

5. Визначте класифікацію податкового ризику держави.

6. Виділіть умови дослідження сутності ризиків податкової системи.

7. Суб'єктивність ризиків податкової системи – це...

8. Охарактеризуйте дефініцію ризику податкової системи.

9. Роль ризиків у роботі підприємства.

10. Підходи класичної теорії розглядають ризик як ...

11. Наведіть приклади стримуючих мотивів, викликаних ризиком для різних потреб людини.

12. Дайте класифікацію податкового регулювання.

ІІ. МЕТОДОЛОГІЧНІ ОСНОВИ МОНІТОРИНГУ ПОДАТКОВИХ РИЗИКІВ

Ключові слова: моніторинг, податковий дефолт, перелік податкових ризиків, моніторинг податкових ризиків, податковий аудит, механізм моніторингу податкових ризиків, інвентаризація.

2.1. Характеристика податкових ризиків в системі

підприємницьких структур України

Податкові ризики як структурний елемент податкової безпеки дедалі більше й частіше привертають до себе увагу як практиків, так і науковців-фінансистів. До сьогодні акцент у податковій політиці робився на фіскальній функції, а її регулююча (стимулююча) роль і функції фактично зведені нанівець. Водночас недостатність наукових підходів до формування системи податків, відсутність єдиної бюджетної й податкової стратегій та ефективного податкового менеджменту не лише не стимулюють розвиток підприємництва, а й стали основними причинами складної економічної ситуації в Україні. Тому податкові ризики є необхідним атрибутом, важливим елементом податкової безпеки як складової економічної безпеки підприємництва.

Поняття “податковий ризик” [30, с. 226] передусім стосується платників податку, а не його отримувачів (держави, муніципалітетів та інших органів місцевого самоврядування). Разом із тим управління й адміністрування податкових ризиків сприяють удосконаленню планування і прогнозуванню податкових надходжень до бюджетів усіх рівнів (державного, регіонального й місцевого) у розрізі окремих податків, за регіонами, видами економічної діяльності, муніципалітетами. Це допомагає отримати повнішу картину того, наскільки “реальними є заплановані бюджетом податкові надходження” [32, с. 254]. Інакше кажучи, об'єктом нашого аналізу є мікрорівень – платники податків, яких доцільно згрупувати за ознакою рівня податкового ризику, тобто здатності платників сплачувати податки у сьогоднішньому й майбутньому часі.

Вважаємо, що з точки зору макрорівня під податковим ризиком слід розуміти ймовірність втрат бюджетних надходжень унаслідок несплати податків їхніми платниками під впливом внутрішніх і зовнішніх чинників як об'єктивного, так і суб'єктивного характеру. У фінансовій літературі є спроби назвати цей ризик фіскальним, а не податковим.

Аналіз виявив, що податковий і кредитний ризики дуже подібні як за своєю сутністю, так і змістовністю. По-перше, кредитний ризик – це ймовірність настання такого фінансового стану позичальника, за якого він не може повністю або частково погасити свій борг перед кредитором. Між тим, як уже зазначалося, податковий ризик – це ймовірність настання такого фінансового стану, коли платник не може повністю або частково погасити свої податкові зобов'язання перед бюджетом.

По-друге, кредитний ризик, як і податковий, виникає як із об'єктивних, так і з суб'єктивних причин. Позичальник може свідомо маніпулювати із заставою кредиту, анкетними й паспортними даними тощо, а платник податку – свідомо приховувати від податкових органів свій реальний фінансовий стан (демонстрація збитковості чи низької рентабельності, завищення витрат, приховування доходів та ін. ).

По-третє, позичальник і платник податку можуть у односторонньому порядку відмовлятися від виконання своїх фінансових зобов'язань (кредитних або податкових), тому доцільно підтримати пропозицію щодо введення в науковий обіг терміна й поняття “податковий дефолт”.

Податковий дефолт [9] – це такий стан платника податку, коли він не має необхідних фінансових ресурсів і тому, через неспроможність, відмовляється від виконання своїх податкових зобов'язань перед бюджетом. Зрозуміло, що податковий дефолт є або наслідком впливу на фінансовий стан платника податку об’єктивних (внутрішніх і зовнішніх) чинників, або суб'єктивних дій та мотивації (внутрішніх і зовнішніх). Аби попередити податковий дефолт, треба підвищити ефективність податкового контролю. Одним із напрямів такого контролю є проведення виїзних документальних перевірок. Як справедливо вважає О. Жигаленко [31], “висока ефективність таких перевірок перешкоджає зростанню тіньового сектора економіки та дає змогу поповнювати втрати бюджету, припиняти порушення податкового законодавства, запобігаючи їм у майбутньому”.

Отже, належна організація й регулярне проведення перевірок є важливими інструментами поліпшення виїзних форм податкового контролю.

На думку О.Д. Вовчак, І.Г. Кеменяш [19], з позиції податкового контролю або податкового інспектора податкові ризики – це ймовірні можливості порушення платниками податків чинного податкового законодавства. Водночас такі ризики доцільно розглядати як ознаки відбору платників податку для проведення податкових перевірок.

Унаслідок впливу різних чинників податкові ризики дуже мінливі й тому потребують постійного моніторингу, аналізу, систематизації й актуалізації, тобто адміністрування.

Встановлено, що всі законні податкові перевірки в Україні поділено на невиїзні документальні й виїзні документальні, планові виїзні, позапланові виїзні й оперативні. На думку Р. Ребізанта [79], саме ці перевірки мають право проводити податківці. Між тим, у нормативних документах згадуються ще й особливі види податкових перевірок: повторні, зустрічні, камеральні.

Для організації виїзних податкових перевірок потрібно чітко визначити перелік податкових ризиків, на підставі яких відбираються платники податків для проведення виїзних форм податкового контролю. Аналіз нормативно-правових актів податкового законодавства України дає змогу виділити такі види податкових ризиків:

• зменшення податкових зобов'язань;

• збільшення податкової заборгованості;

• податкове навантаження з податку на прибуток становить менш ніж 3 %;

• наявність нульового або від'ємного значення в нарахуванні податку на прибуток;

• заявлено бюджетне відшкодування щодо ПДВ;

• за чисельності працюючих до п'яти осіб відношення позитивного сальдо між сумою податкового зобов'язання й сумою податкового кредиту щодо ПДВ до обсягів операцій, які оподатковуються за ставкою 20 %, податкове навантаження по ПДВ становить менш як 5 %;

• розмір податкового зобов'язання дорівнює розмірові податкового кредиту за місяць та обсяг поставок за цей місяць, більший від відповідної суми окремо по кожній області;

• невідповідність між даними звітів про використання спирту та розрахунки акцизного збору;

• невідповідність податкових зобов'язань даним Журналу обліку погашених податкових векселів;

• наявність і декларування в розрахунках акцизного збору неоподатковуваних оборотів та їхня невідповідність розшифровці таких оборотів;

• застосування нульової ставки оподаткування ПДВ при непідтверджені факту перетину товарами митного кордону України;

• виявлення недостовірності даних, які містяться в податковій декларації;

• у разі, коли підприємство підлягає реорганізації або ліквідації;

• платник податку подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами органу державної податкової служби під час проведення виїзної планової чи позапланової перевірки, в якій вимагає повного або часткового скасування результатів відповідної перевірки;

• щодо платника податків (його посадової особи) в порядку, встановленому законом, податковою міліцією заведено оперативно-розшукову справу;

• якщо стосовно посадових або службових осіб нижчого органу державної податкової служби, які здійснювали перевірку, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу;

• при виникненні потреби в перевірці відомостей, отриманих від особи, що має правові відносини із платником податків;

• кількість найманих працівників;

• подання уточненої декларації;

• відношення розміру амортизаційних відрахувань до розміру скоригованого валового доходу (%);

• за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про порушення податкового законодавства;

• наявність арифметичних або методологічних помилок у податковій звітності;

• неподання або несвоєчасне подання платником податків податкової звітності.

Необхідно наголосити, по-перше, що останніх шість податкових ризиків сформульовано нечітко, некоректно й незрозуміло; по-друге, цей перелік податкових ризиків доповнюється чи уточнюється відповідно до бачення того чи іншого автора.

Так, В. Онищенко [67] пропонує включити до офіційного переліку такі додаткові податкові ризики:

• неподання або несвоєчасне подання платіжних документів на сплату податків і платежів;

• різкі коливання розміру податкових платежів у різних податкових періодах за приблизно однакового обсягу реалізації;

• значне збільшення споживання матеріальних ресурсів при зменшенні або незначному збільшенні обсягів продукції, відображених у звітності;

• претендування на значні суми відшкодування ПДВ за малих активів і чисельності працівників, різноспрямованості господарської діяльності та значних оборотах виторгу;

• виявлення останньою перевіркою істотних порушень податкового законодавства;

• платники податків, стосовно яких є документи й інформація, що ставлять під сумнів походження їхніх коштів або свідчать про наявність порушень чинного законодавства;

• платники, необхідність перевірки яких зумовлена мотивованими запитами інших контролюючих органів;

• підприємства, які тривалий час не перевірялися;

• планування одночасних перевірок філій і підрозділів при перевірці головного підприємства.

О. Жигаленко [31] пропонує свої дванадцять пропозицій щодо розширення переліку податкових ризиків:

• надання або отримання значних позичок, кредитів при невеликих (нульових) прибутках чи збитках;

• різноспрямована діяльність і значні виторги за малої чисельності працівників (5 – 10 осіб);

• середньомісячна заробітна платня найманих працівників при чисельності не менше 5 осіб нижча від прожиткового мінімуму;

• посередницька діяльність шляхом залучення двох і більше посередників;

• відсутність касового обороту для торговельних підприємств і підприємств послуг;

• наявність кількох приватних підприємців серед найманих працівників організації;

• одночасна перевірка організацій, у яких одна й та сама фізична особа є замовником, директором, приватним підприємцем, за наявності інших критеріїв ризику;

• отримання значної благодійної або безповоротної допомоги (якщо підприємство не належить до розряду громадських, неприбуткових);

• придбання значного за вартістю для даного підприємства рухомого чи нерухомого майна не забезпеченого відповідним прибутком;

• часта зміна (два й більше випадків протягом року) посадових осіб підприємства (директора й головного бухгалтера);

• часті письмові звернення (не менше двох разів протягом року).

М. Чорний [91] вважає за доцільне проводити одночасно документальні перевірки всіх підприємств, зареєстрованих одним або групою засновників.

Між тим, аналіз світової практики показав, що основним податковим ризиком, на який звертають увагу податківці, є відхилення даних платника податку від середньогалузевих фінансових показників (валових доходів, валових витрат, чисельності працівників, діапазону податкового навантаження тощо).

Отже, системно складений перелік податкових ризиків та їхній продуманий відбір для проведення виїзних документальних перевірок сприятимуть підвищенню їхньої ефективності щодо виявлення порушень податкового законодавства.

У 2007 році податкові органи провели 199 тис. зустрічних перевірок щодо підтвердження заявленого до відшкодування ПДВ. За підсумками проведеної роботи 30 січня 2008 р. Державна податкова адміністрація України (ДПАУ) надіслала регіональним податковим адміністраціям листа “Про стан роботи по розгляду скарг платників податку”, де зазначено: “...перевіряючі й керівники окремих державних податкових інспекцій неправильно застосовували норми чинного законодавства з питань оподаткування...., внаслідок чого припускались неправомірного донарахування податків і застосування штрафних (фінансових) санкцій”.

У 2007 р. зафіксовано 3668 випадків неправомірного донарахування податків і застосовано штрафних санкцій (що становить 21,3 % від усіх оскаржених рішень – 17 204) [66]. Саме цю кількість повідомлень – рішень про донарахування й санкції – було скасовано самими ж податковими органами. У 2006-му податківці скасували ще більше подібних власних рішень – 4732. До речі, 566 скасованих податкових повідомлень-рішень становили суму 3,3 млрд грн.

Крім того, із 3,9 тис. податківців, що брали участь у перевірках, за якими потім були винесені та скасовані податкові повідомлення, притягнуто до дисциплінарної відповідальності або депремійовано 2,2 тис. осіб, що вказує на корупційні процеси у цій сфері. При цьому майже 42 % оскаржених рішень припадають на ПДВ і податок на прибуток.

Отже, податкові ризики у сфері підприємництва й податкового контролю діяльності підприємницьких структур істотно відрізняються за походженням. Однак ефективне управління ними в кінцевому підсумку сприяє утвердженню цивілізованого підприємництва, обов'язком і відповідальністю якого є зміцнення демократичної держави та зростанню добробуту населення.

2.2. Сучасна характеристика поняття “моніторинг”

Економічний розвиток виробництва має спиратися на дослідження виробничого процесу і його результатів як складової системи, в якій органічно поєднуються і переплітаються різні соціально-економічні явища й процеси. Управління сучасним підприємством потребує гнучкої організації виробництва, реалізації організаційно-економічного механізму розвитку стратегічного потенціалу підприємства. Швидкий розвиток економічних відносин, нестабільність ринкового середовища господарювання спричиняють адекватний розвиток інструментарію управління досліджуваного механізму. Відсутність методології поєднання у межах єдиної системи діагностики досвіду ведення бізнесу в сьогоднішніх умовах діяльності й перспектив розвитку зумовлюють необхідність пошуку нових підходів до управління підприємствами. Розв'язання цієї проблеми необхідно будувати на базі використання системного підходу із застосуванням економіко-математичних методів і моделей.

У період реалізації податкового потенціалу підприємства кон’юнктура зовнішнього середовища піддається істотним, іноді значним коливанням. Здійснення механізму розвитку суб’єкта господарювання займає тривалі періоди часу від ідеї до випуску продукції і досягнення проектної потужності. У цей період всі суб'єкти, виконуючи свої функціональні обов'язки щодо проекту, мають здійснювати постійне спостереження, контроль і нагляд за процесом реалізації проекту, оцінювати поточні результати (відхилення) і вносити корективи в бізнес-план, проект організації будівництва, проект провадження робіт, план фінансування, календарний план, сітьовий графік і інші документи, що фіксують і регулюють освоєння інвестицій.

Згідно з А.А. Пересадою [73], механізм проведення постійного нагляду і контролю за процесом освоєння розвитку підприємства прийнято називати моніторингом стратегічного потенціалу організації. Моніторинг (англ. monitoring від лат. monitor – той, що контролює, попереджує) [30, c. 547] – це система спостереження та контролю за станом комплексів, об¢єктів з метою забезпечення раціонального використання і охорони ресурсів, запобігання критичним та кризовим ситуаціям. Саме базуючись на таких характеристиках цього поняття, можна запропонувати використовувати моніторинг у якості системи [45, с. 120].

Під моніторингом підприємства слід розуміти спеціально організоване систематичне й безупинне спостереження за станом об'єкта й оперативне його оцінювання.

Для визначення та особливостей систем моніторингу цього класу доцільно зупинитися на загальній проблемі моніторингу як засобу аналізу процесів в сучасному інформаційному суспільстві і визначити загальне поняття моніторингу, його характеристики та принципи класифікації різних систем.

Наразі поняття моніторинг (буквально означає відслідковування), використовуване як метод наукового дослідження, знаходить більш широке застосування. Поліфункціональна за своєю сутністью й змістом роль моніторингу породила ряд його визначень, наведених в табл. 2.1.

Таблиця 2.1

Визначення поняття “моніторингу” за поліфункціональною ознакою

Визначення поняття “моніторингу” за поліфункціональною ознакою:

комплекс спостережень і досліджень, що визначають зміни в навколишньому середовищі через діяльність людини;

постійне спостереження за деяким процесом із метою виявлення його відповідності бажаному результату або вихідному положенню;

спеціально організоване систематичне спостереження за станом деяких об'єктів з метою комплексної оцінки і підвищення ефективності функціонування;

регулярне спостереження, оцінка, прогноз (за допомогою електронних засобів) стану навколишнього середовища, а також різноманітних процесів, що відбуваються в деяких країнах;

систематичне зіставлення дійсного стану фірми, організації з бажаним;

система збору даних про складне явище, процес, що описуються за допомогою визначених ключових показників із метою оперативної діагностики стану об'єкта дослідження й оцінки його в динаміці;

сукупність прийомів з відслідковування, аналізу, оцінки та прогнозування соціально-економічних процесів, пов'язаних із реформами, а також збір і опрацювання інформації та підготовка рекомендацій стосовно розвитку реформи і внесення необхідних коректив тощо.

Моніторинг прийнято розглядати в двох значеннях – теоретичному і практичному. У теоретичному плані моніторинг – своєрідна філософія, концепція управління. Тут можна говорити про вихідні цілі, принципи моніторингу, особливості організаційних структур. Сюди варто віднести й моніторингові дослідження. Це сфера теоретичної діяльності, здійснювана ученими, спеціалістами, відповідними відділами, лабораторіями та ін.

У практичному значенні моніторинг – одна з зовнішніх функцій управління, різновид управлінської діяльності, що має свої цілі і завдання. Вона здійснюється багатьма суб'єктами і спрямована на множину об'єктів, тобто містить у собі розробку пропозицій щодо розвитку об'єкта в потрібному напрямку і висновки щодо ефективності заходів для управління об'єктом. Подібна діяльність здійснюється широко і цілеспрямовано, вона складається на практиці у своєрідний комплекс моніторингу, тобто складну специфічну систему управління, яку можна вивчати із різноманітних позицій: соціально-економічних, економічних, соціальних, соціально-демографічних, етнічних й ін.

Моніторинг може розглядатися як науковий феномен. Моніторинг має цілий ряд ознак наукового дослідження, проте має й істотні відмінності. Якщо припустити, що вихідна причина будь-якого наукового дослідження це усвідомлення недостатності наявних знань для задовільного опису якогось явища, то причина появи моніторингу – незадоволеність якістю (у широкому розумінні цього слова) інформації, як правило, у сфері управління.

Відповідно до словникового визначення [86, с. 320], дослідження – це засіб виробництва нового знання.

Основні компоненти дослідження:

• постановка завдання;

• попередній аналіз наявної інформації: умов і методів вирішення завдань;

• формування вихідних гіпотез, теоретичний аналіз гіпотез;

• планування й організація отриманих даних;

• перевірка вихідних гіпотез на основі отриманих даних;

• остаточне формулювання даних і законів;

• одержання пояснень і наукових прогнозів.

Експеримент припускає явну фіксацію мети і засобів пізнання, орієнтується методологічними нормами відтворення результатів, їхньої доказовості й об'єктивності. Результати експерименту потребують обов'язкової статистичної обробки, без чого вони не можуть бути визнані науковими. Моніторинг неможливо уявити без статистичної обробки одержуваних результатів.

Дослідження можуть бути теоретичними й емпіричними. Моніторинг, маючи предметом реальні об'єкти, найбільшь близький до емпіричних досліджень. Метою моніторингу є отримання якихось закономірностей, а не підтвердження або спростування гіпотез.

Сфера використання моніторингу за останнє десятиліття надзвичайно розширилася. Вперше моніторинг було використаной у грунтознавстві, потім в екології й інших суміжних науках. Сьогодні він вивчається і використовується також у технічних, соціальних науках, в різноманітних сферах практичної діяльності. Є підстави стверджувати, що залишилося мало галузей діяльності, де тим чи іншим чином не використовувався б моніторинг.

Основні сфери, що виявляють інтерес до моніторингу як засобу наукового дослідження, – це екологія, біологія, соціологія, педагогіка, економіка, психологія, теорія управління. Основна сфера практичного застосування моніторингу – це управління, а точніше, інформаційне обслуговування управління в різноманітних галузях діяльності. У ряді сфер науково-практичної діяльності моніторинг тільки освоюється як на теоретичному, так і на практичному рівні.

Існування великої кількості різноманітних систем моніторингу породжує необхідність їхнього визначеного упорядкування. З цією метою здійснено спробу класифікації існуючих систем моніторингу за декількома принципами. У якості одного з таких принципів можна розглядати сферу застосування моніторингу. Це дозволяє виділити такі його види:

• в екології й біології: моніторинг повітря, води, лісів, рівня моря, повітря, кліматичної системи, клімату, температури, навколишнього середовища, сейсмологічний моніторинг, токсичних газів, шуму, випромінювання, екологічний, грунтово-хімічний, переселення пташиного населення, здоров'я тварин та інші;

• у медицині: санітарно-гігієнічний, медичний, хворих на рак, внутрішньоутробного розвитка зародку, температури, аритмії, серцевої діяльності, кров'яного тиску під час анестезії, глюкози в крові тощо;

• в економіці та бізнесі: сільськогосподарської продукції, цін, бізнесу, податків, устаткування, прибутків, ринку праці, ринку продуктів харчування, будівельних товарів та ін.;

• у політиці, політології й соціології: засобів масової інформації, регіональних ЗМІ, виборів, прав людини, новин ТБ, соціально-політичний моніторинг регіонів, законодавства, чинного законодавства, економічного законодавства, соціально-економічної ситуації;

• в промисловості: корозії металів, промисловий, каталістичних процесів;

• у комп'ютерах і засобах зв'язку: моніторинг мереж, радіокомунікацій, комп'ютерних систем, короткохвильових радіопередач, надійності даних та ін.;

• в освіті: знань учнів, освітніх систем та ін.

Іншим принципом для класифікації систем моніторингу можуть бути засоби для його проведення. На цій основі можна виділити радіолокаційний, авіаційний, космічний, дистанційний, супутниковий, інструментальний, педагогічний, психологічний, соціологічний, медичний, статистичний види моніторингу. Ці визначення стосуються у своїй більшості систем моніторингу і якоюсь мірою відбивають його розвиненість, ступінь і рівень інструментування.

В якості третього принципу класифікації систем моніторингу можна запропонувати засоби збору інформації. Виділяються дві основні особливості об'єктів моніторингу. Перша з них – це їхня динамічність. Всі об'єкти, вивчення або обстеження яких здійснюється із застосуванням моніторингу, перебувають в постійній зміні, розвитку. Друга особливість – це наявність або можливість небезпеки, що виникає в процесі функціонування об'єкта моніторингу.

Як вже було відзначено, моніторинг можна класифікувати за різними принципами. У залежності від принципів, що можуть бути використані для порівняння, виділяються такі види моніторингу:

Динамічний, коли в якості основи для експертизи беруться дані про динаміку розвитку того або іншого об'єкта, явища або показника. Це найпростіший спосіб, який може бути аналогом експериментального плану тимчасових серій. Для відносно простих систем, локального моніторингу (цін, прибутків населення й ін.) або моніторингу фізичних об'єктів цього підходу може виявитися достатньо.

Конкурентний, коли в якості основи для експертизи вибираються результати ідентичного обстеження інших систем. У цьому випадку моніторинг стає аналогом плану з множинними серіями випробувань.

Порівняльний, коли в якості основи для експертизи вибираються результати ідентичного обстеження однієї або двох систем більш високого рівня.

Комплексний, коли використовується кілька основ для експертизи.

Принципи проведення моніторингу спеціально розроблені тільки в рамках екологічного моніторингу, який вже має широку практику використання. Розглянемо ці принципи і ті докази в їхній захист, що пропонують екологи.

1. Принцип проблемності. Програма досліджень і спостережень розгортається тільки на визначену проблему. Моніторинг складається з пакета таких проблемно організованих програм. Така організація залишає можливість для визначення нових проблем і розгортання нових програм.

Цей принцип реалізує ідею проблемного моніторингу, але його не слід сприймати як універсальний. Для частини систем моніторингу більшою мірою підходить фоновий моніторинг або управлінський, а для моніторингу цін навіть не варто шукати засіб проблемної організації.

2. Принцип розвитку систем моніторингу, який підтримує виконання, завершення проектів і створення нових.

Це принцип екологічного моніторингу. Не може бути поширений на велику кількість інших систем моніторингу, оскільки існують стійкі завдання функціонування систем, для яких важлива стабільність і багаторічні результати з метою прогнозування або уточнення прогнозів.

3. Принцип пріоритетності управління – як протиставлення середовищному підходу. У тріаді управління – моніторинг – експертиза, управлінню належить головна роль, моніторинг і експертиза є дуже важливими, але забезпечуючими блоками. Управління розробляє цільові настанови і визначає контури проблеми, експертиза виступає в якості засобу проти можливої фахової вузькості вирішення проблеми. Одним із результатів моніторингу є знання, передані для прийняття рішень.

Пріоритети управління є універсальною ознакою для моніторингу у тому випадку, якщо управління розглядається в широкому контексті формування або впливу на суспільну свідомість.

4. Принцип цілісності – нерозривність тріади управління – моніторинг – експертиза. Можна припустити, що точніше буде говорити про тріаду управління – моніторинг – прогноз, оскільки експертиза – це все ж таки процесуальне поняття.

5. Принцип інформаційної відкритості – необхідна умова ефективності. Всі результати екологічних досліджень і спостережень мають бути доступні для управлінців, підприємців, політиків, широкої громадськості. Користувачі мають сформулювати свої вимоги при формуванні програм моніторингу.

Але частина моніторингу безсумнівно носить конфіденційний, замовний характер. Закритість результатів моніторингу в системах управління організацією визначається певними обставинами: розголошення її може завдати шкоди організації. Одержання інформації для відкритого доступу й інформації тільки для системи управління має різну мотиваційну основу.

6. Принцип оперативністі – повинен виражатися не стільки в технічній стороні справи – оперативності, переробці та видачі інформації, скільки в оперативності прийняття рішень у критичних ситуаціях.

Оперативність – істотна ознака моніторингу і може розглядатися як універсальний принцип.

На основі аналізу принципів проведення моніторингу в екології, соціології й інших галузях знання можна виділити декілька загальних принципів проведення моніторингу, що одержали емпіричне підтвердження. До таких принципів відносять:

• цілісність;

• оперативність;

• пріоритет управління;

• відповідність цілей моніторингу засобам його організації;

• науковість;

• прогностичність (націленість на прогноз);

• несуперечність;

• розмаїтість.

Слід зазначити, що при проведенні моніторингу дотримуються його основних принципів: безперервність спостереження за об'єктами, періодичність зняття інформації про об'єкт моніторингу.

Таким чином, моніторинг являє собою досить складний феномен, що має міждисциплінарний характер. Моніторинг можна розглядати як інформаційну, діагностичну, наукову, прогностичну систему, реалізація якої здійснюється в рамках управлінської діяльності. Для кожної із сфер суспільної діяльності моніторинг має свої особливості. При всій їхній розмаїтості можна виділити єдиний компонент моніторингу незалежно від сфери реалізації.

Особливості побудови систем моніторингу в управлінні. Системи моніторингу в управлінні мають такі основні характеристики, як систематичність, динамічність, націленість на прогноз.

За допомогою моніторингових досліджень розробляється стратегія і тактика розвитку підприємства, обгрунтовуються плани й управлінські рішення, здійснюється контроль за їхнім виконанням, виявляються резерви підвищення ефективності виробництва, оцінюються результати діяльності підприємства, його підрозділів і робітників.

У цих умовах поняття “моніторинг” можна виділити в самостійну сферу діяльності, де управлінські рішення і дії мають бути засновані на точних розрахунках, глибокому і всебічному аналізі, прогнози мають бути науково обгрунтованими, мотивованими, оптимальними.

Таким чином, жодний організаційний, технічний і технологічний захід не може і не повинен здійснюватися без обгрунтування його економічної доцільності, і, отже, такий висновок можуть дати моніторингові дослідження.

Для органів управління пропонується така система класифікації моніторингу:

1) Класифікація за інформаційною ознакою – збір, накопичення, систематизація, поширення інформації:

• базовий – виявлення нових проблем до того, як вони будуть усвідомленими на рівні управління;

• проблемний – виявлення закономірностей, процесів, відомих й насущних з погляду управління;

• управлінський – відслідковування й оцінка ефективності управління.

2) Класифікація за ієрархією управління:

• органи державної влади;

• установи;

• окремі підрозділи установ.

3) Класифікація за територіальною ознакою:

• загальнодержавний;

• обласний;

• районний.

4) Класифікація за принципами експертизи:

• динамічна, коли підставою служать дані про динаміку розвитку того або іншого об'єкта;

• порівняльна, коли в якості підстави для експертизи вибираються результати ідентичного обстеження інших управлінських систем.

Недооцінка ролі моніторингу, помилки у планах і управлінських діях у нинішніх умовах можуть призвести до суттєвих втрат.

За допомогою моніторингу робляться спроби відповісти на питання щодо ефективності тієї або іншої діяльності, виділити чинники, які впливають на роботу підприємства.

2.3. Сутність моніторингу податкових ризиків

З метою забезпечення наповнення дохідної частини бюджету постає питання поліпшення системи адміністрування податків, що передбачає постійний контроль за своєчасністю та повнотою їхньої сплати суб'єктами підприємницької діяльності. Основним джерелом наповнення бюджету має бути добровільна сплата, а основною функцією податкових органів – моніторинг цього процесу. Але при високій імовірності порушення клієнтом податкового законодавства необхідно організовувати податковий аудит і визначати реальні податкові зобов'язання такого клієнта.

Акцентом реорганізації процесів податкового аудиту має стати постійне спостереження та контроль за фінансового-господарською діяльністю клієнта.

Податкові органи мають бути поінформовані на більш ранній стадії про можливі випадки порушення податкового законодавства та відповідно реагувати на них належними діями, у тому числі передбачати та упереджувати.

Робити це можна за допомогою моніторингу податкових ризиків. Головна мета моніторингу податкових ризиків – підвищення ефективності роботи підрозділів податкового аудиту в умовах обмежених фінансових і трудових ресурсів, завдяки їхньому більш раціональному використанню, а також дієвому контроль за дотриманням клієнтами податкового законодавства. Кінцевим результатом створення системи моніторингу податкових ризиків передбачається розробка автоматизованої системи податкових ризиків, яка дасть можливість: виключити вплив людського фактора на прийняття рішення про проведення аудиту, покращити якість відбору підприємств для аудиту та зробити його більш ефективним.

Податковий ризик – вірогідна можливість порушення податкового законодавства, в результаті чого можливі втрати бюджету. Податковий ризик може виникати під час здійснення економічним об'єктом будь-яких видів діяльності, пов'язаних з виробництвом продукції, товарів, послуг, їхньою реалізацією, товарно-грошовими та фінансовими операціями, комерцією, втіленням соціально-економічних та науково-технічних проектів.

Визначення податкових ризиків являє собою узагальнення результатів контролю та створення єдиної бази даних податкових ризиків (далі – БДПР) Тобто систематизацію недоліків і порушень нормативно-правових актів суб'єктами підприємництва у процесі господарської діяльності, схем ухилень від оподаткування, загальних ознак, що можуть вказувати на наявність таких порушень, які сьогодні відомі податківцям. Завдяки постійній контрольній роботі, в умовах нестабільного законодавства та виникнення нових видів, форм та методів господарської діяльності БДПР буде постійно змінюватись, доповнюватись новими ризиками. При цьому деякі ризики можуть втрачати свою актуальність або видозмінюватись.

На першому етапі опрацювання інформації слід враховувати специфічні фактори господарської пильності, соціально економічні фактори, діюче загальне та податкове законодавство, його зміни, які властиві загальному колу підприємств галузі, де функціонує клієнт:

• загальне становища справ у галузі, сезонність виробництва;

• наявність (відсутність) великого числа банкрутств у галузі;

• зниження (збільшення) попиту на вироби або послуги компанії у зв'язку зі зміною потреб споживачів;

• зростання числа конкурентів;

• виробничу та економічну (у т. ч. міжнародну);

• наявність міжнародних угод;

• сталі економічні міжнародні зв'язки;

• специфічні умови оподаткування (наявність пільг або обмежень);

• цінові коливання на продукцію, товари, послуги;

• зміни в податковому законодавстві тощо.

З усієї наявної інформації виділяються фактори, що засвідчують можливість виникнення податкового ризику. В залежності від впливу факторів можуть виникати загальний чи галузеві ризики, при цьому обумовлюється їхня можлива сфера дії. Враховуючи, що кожне підприємство має індивідуальний характер своєї діяльності, який впливає на сплату податків та зборів, слід враховувати інформацію про історію діяльності кожного окремого клієнта, визначаючи, які податкові ризики властиві конкретному клієнту (рис. 2.1):

І. Фінансова позиція клієнта, в залежності від якої можлива наявність таких ризиків, як:

• постійне зниження прибутку порівняно з попередніми періодами,

• зменшення обсягів виробництва продукції (продажу товарів, робіт, послуг), зниження валового доходу;

• зниження коефіцієнтів ліквідності, фінансової стійкості, автономності (необхідне проведення оцінки стану головних статей балансу);

• наявність значних обсягів дебіторської заборгованості по сплачених товарах, роботах, послугах;

• наявність значних обсягів кредиторської заборгованості за отримані товари, роботи, послуги та заборгованості по заробітній платні,

• недостатність обігових коштів та використання залучених коштів (кредитів, позичок), отримання кредитів у банківських та фінансових установах під високі відсоткові ставки та під сумнівні гарантії;

• низький розмір заробітної плати працівникам,

• наявність значних обсягів виплат працівникам у виді позик, страхових виплаті;

Рис. 2.1. Податкові ризики, властиві певному клієнту

II. Внутрішня політика управління клієнта, структуру адміністративної організації і внутрішньої системи керування, яка може призвести до виникнення таких ризиків:

• часта перереєстрація клієнта (зміна назви, організаційно-правової форми, форми власності, юридичної (фактичної) адреси тощо);

• часта зміна керівного складу підприємства, власників, оновлення наглядової ради;

• часта зміна аудиторів або юрисконсультів;

• часта зміна головних бухгалтерів;

• низький рівень організації обліку підприємства (бухгалтерського, податкового) відсутність автоматизованого обліку;

• різка зміна напрямів роботи компанії;

• укладання невигідних угод з контрагентами;

• несвоєчасність і неповнота надання податкової звітності та погашення податкових зобов'язань.

III. Господарська політика компанії, в залежності від якої податковий ризик зростає за умови:

• перебування значної частки статутного фонду (значних пакетів акцій, паїв, часток) клієнта у володінні юридичних осіб, розташованих в офшорних зонах;

• здійснення активної зовнішньоекономічної діяльності;

• виробництва, реалізації, імпорту підакцизних товарів (окремо лікеро-горілчаних та тютюнових виробів);

• продажу основних фондів за ціною, нижчою за балансову;

• здійснення операцій з цінними паперами, борговими зобов'язаннями;

• наявності взаємовідносин підприємства з контрагентами, які перебувають в офшорних зонах;

• здійснення бартерних операцій (особливо наявності у достатній кількості обігових коштів), використання процедур взаємозаліку заборгованості;

• здійснення значних обсягів операцій з розрахунками готівкою;

• наявності філій та відокремлених підрозділів, які перебувають на консолідованій сплаті податків;

• наявності взаємовідносин з “фіктивними” фірмами;

• декларування значних сум ПДВ до відшкодування;

• збільшення споживання матеріальних ресурсів, витрати на придбання яких стосується складу валових витрат при зменшенні або незначному збільшенні обсягів реалізації;

• реалізації продукції (робіт, послуг) за цінами, значно нижчими, а придбання за цінами, значно вищими середньос-татистичних цін, що склалися на ринку збуту;

• відсутність господарської діяльності або декларування протягом тривалого часу збиткової діяльності компанії;

• використання у діяльності угод про переуступку права вимоги боргу;

• застосування вексельних схем у розрахунках;

• наявність господарських операцій, невластивих галузі тощо.

При визначені податкових ризиків також необхідно враховувати дані про порушення клієнтом діючого законодавства, що мали місце, та інформацію про ймовірне порушення законодавства:

• порушення термінів розрахунків в іноземній валюті;

• неподання або несвоєчасне подання платником податкової звітності;

• порушення термінів сплати податків, зборів, обов'язкових платежів;

• застосування нульової ставки оподаткування ПДВ при непідтвердженні факту перетинання товарами митного кордону України;

• наявність арифметичних та методологічних помилок у податковій звітності,

• подання нових податкових розрахунків і декларації! з виправленими показниками (уточнених декларацій),

• зростання податкового боргу за даними особистих рахунків.

При цьому слід враховувати, що кожна з перелічених умов може призвести до наявності декількох окремих ризиків. Наприклад, при здійсненні клієнтом зовнішньоекономічної діяльності існують такі податкові ризики як неправильне визначення податкової бази при імпорт товарів, що не обкладаються податком на додану вартість, неправильне застосування нульової ставки оподаткування ПДВ при експорті та інше.

Перелік податкових ризиків не може бути постійним, він повинен весь час поповнюватись новими ризиками, які будуть виявлятися фахівцями податкових органів під час податкового аудиту (активний метод), автоматично, під час прийняття обов'язкової податкової звітності (пасивний метод) чи теоретичним методом.

Ризики можуть бути актуальними та неактуальними, заявлятися та зникати. Так, при встановленні ризику і внесенні його в базу податкових ризиків він актуальний. У ході роботи над ризиком він може втрачати свою актуальність, тобто частота його виявлення зменшується в часі. При втраті актуальності ризик переводиться до неактуальних ризиків. Рішення щодо визначення ризику неактуальним приймається ДПА України за наслідками вивчення статистики ризиків. Наприклад, ризик заниження цін при проведенні бартерних операцій, що спрацьовувало протягом тривалого часу, не є актуальним після відповідних змін у законодавстві, оскільки клієнти не застосовують бартерні схеми при ухиленні від оподаткування. Проте через певний час (періодично) треба повертатися до неактуальних ризиків, для того щоб пересвідчитись, чи не почали клієнти знову застосовувати цей метод ухилення від оподаткування. Рішення щодо визначення ризику актуальним приймається ДПА України за результатами статистичної інформації про порушення.

При проведенні податкового аудиту кожен фахівець має правильно працювати з встановленими ризиками та вміти виявляти нові ризики. Тобто працювати за схемою:

1. Ризик відомий.

2. Вміємо його встановити.

3. Знаємо як з ризиками працювати.

4. Виявляємо нові ризики.

Фахівці підрозділів податкової служби на районному та міському рівнях (у тому числі інспекцій ВПП), які виявили мові податкові ризики, після їхнього опису, згідно з вимогами методичних рекомендацій, мають передавати до обласної ДПА. Обласна ДПА буде являтись власником нових податкових ризиків та здійснюватиме їхнє супроводження. Нові податкові ризики обласна ДПА передає на узгодження та затвердження до ДПА України, після чого вони заносяться до БДПР.

Головні управління, департаменти, управління ДПА України теж можуть бути власниками податкових ризиків. Вони розробляють податкові ризики та подають на затвердження, після чого їх заносять до БДПР. БДПР перебуватиме в ДПА України.

Затверджувати податкові ризики для введення їх до бази даних та приймати рішення про виключення їх з бази даних будуть Департамент розвитку та модернізації державної податкової служби, Головне управління податкового аудиту та управління по роботі з великими платниками податків.

Для забезпечення роботи з податковими ризиками необхідно в стандартній формі викласти інформацію про нього. Необхідно мати детальний опис кожного ризику, в якому будуть відображатись характерні тільки для нього риси, ознаки.

Таким чином, найбільш повне володіння інформацією стосовно виникнення ризиків, їхньої дії, програм усунення призведе до значного підвищення ефективності податкового аудиту.

Кожний податковий ризик описується за видом податків за такими характеристиками.

Назва ризику – вона дає загальне уявлення про ризик. Наприклад, “Підприємство реалізує активи у великих розмірах у короткий термін”.

З назви ризику вже видно, що ця операція взагалі не є ординарною для клієнта і може бути наслідком будь-яких порушень у фінансово-господарській діяльності.

Вид ризику – цей показник, визначає чи є ризик випадковим в фінансово-господарській діяльності клієнта, чи виникає постійно, тобто є структурним.

Природа ризику поділяється на дві групи: фіскальна; фінансова.

Способи виявлення ризику поділяються на:

1. Активне виявлення ризику – виявлення ризику під час аудиторських перевірок безпосередньо в офісах клієнтів, під час вивчення документів підприємств.

2. Пасивне виявлення ризику – виявлення ризику за допомогою комп'ютерних програм, яке не вимагає великих витрат праці фахівців.

Методи визначення ризику – аналітичний (наприклад: аналіз конкретних даних податкової декларації з поверненням до початкових даних наскільки це потребує отримана інформація), синтетичний (обробка всіх даних до підсумків) тощо.

Джерела встановлення ризику:

1) внутрішні – інформація, отримана з документами обов'язкової податкової звітності, в результаті податкового аудиту;

2) зовнішні – інформація, отримана від інших міністерств та відомств або ділових партнерів, інтернет, засоби масової інформації, інформація, отримана з торгово – економічних місій, розташованих в інших країнах.

Сфера існування ризику – відображає сферу фінансово-господарської діяльності клієнта, у якій він існує. Наприклад, “операції з векселями”, “реалізація за готівку” тощо.

Сфера дії ризику – відображає, в якій галузі народного господарства вони існують чи є притаманними для всіх галузей.

Наприклад: ризик малого обігу коштів – всі галузі; ризик неповного нарахування ПДВ (за рахунок дотацій) – сільське господарство, харчова галузь; ризик неповного нарахування ПДВ та сплати податків при касовому методі – паливно-енергетична галузь тощо.

Початок та термін дії ризику – з моменту якої фінансово-господарської операції він може почати діяти і протягом якого часу.

Опис (дія) ризику – повністю детально описується практична дія ризику з посиланням на документи, за якими його можна встановити.

Взаємодія та взаємозв'язок між ризиками – надається характеристика взаємодії окремих ризиків та імовірність виникнення з появою одного ризику інших.

Оцінка ризику – визначається важливість ризику у бальному еквіваленті.

Можливі наслідки дії ризику – визначаються наслідки, а саме: ухилення від своєчасної сплати податків (схеми мінімізації податків), заниження об'єкту оподаткування (схеми ухилення від оподаткування), тощо.

Частота виявлення – визначається у відсотковому відношенні кількості випадків коли ризик було заявлено як вірогідний до кількості випадків, коли він був встановлений.

Значимість ризику – визначається сумою донарахованих до бюджету коштів в результаті усунення ризику.

Рекомендована програма усунення ризику, наслідків ризику або його скорочення – для кожного ризику має існувати персональна програма його усунення, в якій детально крок за кроком описуються всі етапи цієї операції, починаючи з опису дій клієнта, пов'язаних з вірогідністю появи податкового ризику, із зазначенням назви документа (чи документів) з вказівкою, в якому розділі чи графі його можна встановити, спосіб встановлення та рекомендований метод подолання (виправлення бухгалтерської чи податкової звітності, відмова від укладання договорів, перерахування до бюджету недорахованих сум тощо).

Відповідно цім умовам за кожним ризиком буде розроблена “Картка податкового ризику”, яка буде постійно поповнюватись в разі появи додаткових характеристик ризику.