Подготовлен для системы КонсультантПлюс

Постатейный комментарий к главе 24 части второй налогового кодекса российской федерации "единый социальный налог"

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 1 мая 2007 года

Ю.М. Лермонтов

Информация об авторе

Лермонтов Юрий Михайлович

Консультант Департамента бюджетной политики Минфина России, специалист по налоговому законодательству.

Окончил экономический факультет Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, а также юридический факультет Международного института экономики и права.

С 2001 г. работает в системе налоговых и финансовых органов - занимался проведением выездных налоговых проверок юридических лиц, вопросами анализа и планирования налоговых поступлений, совершенствованием норм налогового и бюджетного законодательства.

Автор более 600 публикаций по вопросам налогового законодательства, в том числе более 20 книг.

Глава 24 НК РФ, регулирующая вопросы исчисления и уплаты ЕСН, вступила в силу с 01.01.2002. В то же время в нее постоянно вносились изменения и дополнения, формировалась арбитражная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по вопросам правоприменения норм данной главы. Поэтому в Комментарии освещены все наиболее свежие веяния и изменения налогового законодательства.

Комментарий подготовлен с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 01.05.2007.

Несколько слов о структуре Комментария. Комментарий к каждой статье автономен, поэтому читать его можно выборочно, на каких-то статьях останавливаясь, а какие-то пропуская. Комментарий принципиально отличается от аналогичной литературы, прежде всего, своей практической направленностью, подачей и структурой материала, доступным языком.

Автор надеется, что предлагаемый Комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию Комментария (y_lermontov@mail.ru).

Наиболее важные, с точки зрения автора, смысловые моменты Комментария выделяются значками: "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Арбитражная практика".

Консультант Минфина России

Ю.М.Лермонтов

Налогоплательщики ЕСН

(комментарий к статье 235 НК РФ)

Пунктом 1 статьи 235 НК РФ установлены две категории налогоплательщиков ЕСН (далее - налогоплательщики), а именно:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

Заметим, что в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ в целях применения НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Внимание!

В соответствии с пунктом 3 статьи 23 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) крестьянское (фермерское) хозяйство, созданное как юридическое лицо в соответствии с Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", вправе сохранить статус юридического лица на период до 01.01.2010.

На такие крестьянские (фермерские) хозяйства нормы Закона N 74-ФЗ, а также нормы иных нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих деятельность крестьянских (фермерских) хозяйств, распространяются постольку, поскольку иное не вытекает из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правоотношения.

Официальная позиция.

Минфин России еще в письме от 27.08.2004 N 03-05-02-04/5 пояснил: "...главы и члены крестьянских (фермерских) хозяйств признаются плательщиками ЕСН в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей, независимо от организационно-правовой формы осуществления их деятельности".

Внимание!

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Пример.

Индивидуальный предприниматель занимается производством мебели по индивидуальным заказам.

Для выполнения заказов он нанял 10 работников, с которыми заключил трудовые договоры.

Следовательно, индивидуальный предприниматель должен уплачивать ЕСН:

1) при выплате заработной платы и иных вознаграждений своим работникам - на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ;

2) при получении доходов от производства мебели по индивидуальным заказам за вычетом расходов, связанных с такой деятельностью, - на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ.

Объект налогообложения по ЕСН

(комментарий к статье 236 НК РФ)

Пунктом 1 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, т.е. индивидуальным предпринимателям, не производящим выплаты физическим лицам, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

Арбитражная практика.

В пункте 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Обзор), Судом указано, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС РФ.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел в Постановлении от 18.08.2005 N 1443/05.

Минфин России и налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции (см., например, письма ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@ и Минфина России от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15).

Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.

Арбитражная практика.

Заметим, что в данном Обзоре Президиум ВАС РФ высказался по еще одному широко обсуждаемому вопросу. В пункте 2 Обзора Президиум ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения ЕСН.

Ранее Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.07.2005 N 1456/05 указывал, что отношения между организацией и советом директоров являются гражданско-правовыми. Суть их состоит в выполнении членами совета директоров управленческих функций в обществе. В соответствии с пунктом 2 статьи 103 ГК РФ совет директоров оказывает услуги по управлению акционерным обществом. Поэтому данные выплаты следует рассматривать как выплаты по гражданско-правовым договорам, о которых сказано в пункте 1 статьи 236 НК РФ. То есть как выплаты, облагаемые ЕСН.

По мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в пункте 2 Обзора, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный пунктом 1 статьи 236 НК РФ.

Официальная позиция.

Налогоплательщику следует обратить внимание, что Минфин России придерживался по данному вопросу противоположной позиции (см., например, письма Минфина России от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85, от 02.02.2006 N 03-05-02-04/7, от 27.10.2005 N 03-03-04/1/312).

Арбитражная практика.

Несмотря на вышеизложенную позицию ВАС РФ, федеральные окружные суды считают, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения ЕСН.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37) Арбитражный суд исходил из отсутствия признаков заключения гражданско-правового или трудового договора между налогоплательщиком и членами совета директоров.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.08.2004 N Ф09-3485/04-АК, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 N А52/4466/2003/2, от 03.02.2004 N А52/2367/2003/2.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа 02.02.2006 N А33-13211/05-Ф02-61/06-С1 Арбитражный суд счел, что выплата вознаграждения членам совета директоров организации подпадает под объект налогообложения, предусмотренный частью 1 статьи 236 НК РФ, поскольку связана с выполнением ими управленческих функций.

Однако данные выплаты не могут облагаться ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, так как налогоплательщик выплачивал вознаграждение членам совета директоров за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), то есть расходы по их выплате не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Если выплаты и вознаграждения, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, то в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ они не признаются объектом налогообложения ЕСН.

Данная позиция изложена также в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 N Ф09-5729/04-АК.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-4214/2006(24108-А45-26) Арбитражным судом сделан вывод, что поскольку организация относила ежемесячные выплаты вознаграждения членам совета директоров к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то с сумм вознаграждений, выплаченных членам совета директоров, должен начисляться ЕСН.

При этом Суд отметил, что налогоплательщик правомерно включил суммы вознаграждения членам совета директоров в состав расходов по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единый подход по данной проблеме.

Внимание!

Объектом налогообложения ЕСН для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Пример.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 25.07.2005 N 21-13/52636 указало на необходимость исчисления физическим лицом, выплатившим денежное вознаграждение по договору поручения представителю в суде (физическому лицу) за счет средств, полученных от проигравшей стороны по решению суда в возмещение судебных издержек, суммы ЕСН.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о правомерности включения предпринимателем сумм ЕСН, исчисленных с выплат, произведенных предпринимателем в пользу работников, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСН, которая формируется за счет доходов от предпринимательской деятельности.

Арбитражная практика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2006 N А52-31/2006/2 Суд пришел к выводу, что предприниматель вправе включить в состав расходов суммы ЕСН, начисленные с выплат и вознаграждений, выплачиваемых им физическим лицам по трудовым договорам.

При этом Суд отклонил ссылку налогового органа на пункт 4 статьи 270 НК РФ, указав, что в данном случае предприниматель одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков и определяет налоговую базу по каждому основанию отдельно.

Суд также пришел к выводу о том, что предприниматель вправе включить в расходы суммы налога на игорный бизнес, отклонив ссылку налогового органа на пункт 9 статьи 274 НК РФ, поскольку в силу пункта 3 статьи 237 НК РФ для целей исчисления ЕСН применяются только те статьи главы 25 НК РФ, которые устанавливают порядок определения состава затрат для плательщиков налога на прибыль, но не порядок формирования налоговой базы.

Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 N А52-5042/2005/2, от 09.03.2006 N А52-4672/2005/2, от 07.03.2006 N А52-5041/2005/2.

Согласно разъяснениям, изложенным в письме УФНС России по г. Москве от 14.04.2005 N 21-13/26435, сумма налога на игорный бизнес, исчисленная в соответствии с главой 29 НК РФ и фактически уплаченная индивидуальным предпринимателем в отчетном налоговом периоде, а также ЕСН, начисленный индивидуальным предпринимателем на выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, учитываются в составе расходов, принимаемых к вычету при исчислении ЕСН на доходы индивидуального предпринимателя, полученные от игорного бизнеса.

Внимание!

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Пример.

Так, к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, в частности, относятся договоры поставки, купли-продажи, а к договорам, связанным с передачей в пользование имущества, относятся договора аренды.

Официальная позиция.

Например, если организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не должна облагать суммы выплат по данному договору ЕСН, так как такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам.

Такая позиция высказана в письме Управления ФНС России по г. Москве от 11.03.2005 N 21-18/72.

Арбитражная практика.

Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9813/2005(18913-А27-25) Суд указал, что суммы, выплаченные по договорам купли-продажи, заключенным организацией с физическими лицами, к организации переходит право собственности на документацию, содержащую научно-техническую информацию. Принимая во внимание положение абзаца 3 пункта 1 статьи 236 НК РФ, Суд считает, что указанные выплаты были произведены в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности на имущество, в силу чего данные выплаты не относятся к объектам налогообложения ЕСН.

Пунктом 2 статьи 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей и адвокатов, не производящих выплаты физическим лицам, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фактически произведенные указанным хозяйством расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.

Пример.

Доходы индивидуального предпринимателя Иванова А.А. от предпринимательской деятельности за 2006 г. составили 400000 рублей, а расходы, связанные с извлечением доходов, - 320000 рублей.

Налоговая база определяется как сумма доходов за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Таким образом, налоговая база составляет 80 000 рублей (400000 рублей - 320000 рублей). С этой суммы и исчисляется ЕСН.

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ установлено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример.

Акционеры ООО "Лилия" на общем собрании решили премировать всех работников по случаю в связи с десятилетием компании за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Так как премия, выданная за счет чистой прибыли, не уменьшает налогооблагаемый доход организации по налогу на прибыль, поэтому на нее не нужно начислять ЕСН.

Арбитражная практика.

Формулировка пункта 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Такой вывод был сделан в пункте 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Обзор).

Заметим, что до выхода данного Обзора Минфин и налоговые органы указывали на недопустимость применения положений пункта 3 статьи 236 НК РФ по желанию налогоплательщика - под действие пункта 3 статьи 236 НК РФ подпадают исключительно те выплаты, которые перечислены в статье 270 НК РФ. Такая позиция нашла свое отражение, например, в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.03.2004 N 28-11/17682.

Теперь такая позиция подкреплена мнением ВАС РФ.

Пример.

ООО "Березка" выплатило своим работникам премию за производственные результаты II квартала 2006 г. в сумме 200000 рублей.

В случае отнесения этих выплат в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии с пунктом 2 статьи 255 НК РФ, налогоплательщик исключает из-под налогообложения 48000 рублей (200000 рублей x 24%).

Если же налогоплательщик не включит данные выплаты в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, а воспользуется положениями пункта 3 статьи 236 НК РФ, из-под налогообложения исключается 52000 рублей (200000 x 26%).

Таким образом, учитывая позицию ВАС РФ, Минфина России и налоговых органов, налогоплательщик не имеет права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли налогообложению взносы организации-работодателя, перечисленные негосударственному пенсионному фонду на солидарный пенсионный счет общей суммой.

Официальная позиция.

Письмом от 05.05.2006 N 03-05-02-04/53 Минфин России разъяснил, что вся сумма пенсионного взноса, перечисляемая организацией-вкладчиком, включая суммы, направляемые в соответствии с правилами негосударственного пенсионного фонда и договором негосударственного пенсионного обеспечения на формирование имущества фонда, подлежит налогообложению ЕСН с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ. При этом финансовое ведомство исходит из того, что освобождение от налогообложения сумм пенсионных взносов, перечисляемых организацией в пользу физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, статьей 238 НК РФ не предусмотрено.

Согласно письму Минфина России от 27.04.2006 N 03-05-02-04/50 начисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на суммы пенсионных взносов, перечисляемых организацией по договорам негосударственного пенсионного страхования, заключаемым с НПФ, на именные счета работников, следует производить в месяце начисления этих пенсионных взносов по каждому застрахованному лицу с одновременным включением таких сумм в индивидуальные карточки этих работников. При этом момент перечисления сумм упомянутых взносов в НПФ для исчисления ЕСН значения не имеет.

В соответствии с письмом Минфина России от 02.03.2006 N 03-05-02-04/20 суммы платежей, перечисляемые организацией по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим зачисление указанных платежей на солидарные счета вкладчиков, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не признаются объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 16.05.2005 N 03-02-05-04/98 суммы страховых взносов, перечисляемые в негосударственный пенсионный фонд на именные счета участников фонда и в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ включаемые в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, подлежат обложению ЕСН в установленном порядке.

В письме от 13.07.2004 N 03-05-06/194 Минфин России отметил, что при перечислении взносов в негосударственный пенсионный фонд на солидарный пенсионный счет при отсутствии именных пенсионных счетов организация перечисляет пенсионные взносы общей суммой. Однако для расчета налоговой базы для исчисления ЕСН и НДФЛ по каждому работнику общую сумму начисленных взносов, по мнению Минфина России, возможно разделить на количество работников (по списку), на которых в данный момент распространяется негосударственное пенсионное страхование, и, соответственно, рассчитать размер пенсионного взноса, приходящегося на каждого работника. Таким образом, организации-работодателю следует начислять ЕСН на сумму пенсионных взносов, перечисляемых в негосударственный пенсионный фонд по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении своих работников, в момент перечисления этих взносов, с учетом указанных положений главы 25 НК РФ, независимо от того, на какой пенсионный счет (солидарный или именной) производится перечисление таких взносов.

Арбитражная практика.

По мнению арбитражных судов, взносы, перечисленные в негосударственный пенсионный фонд по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, не являются объектом налогообложения по ЕСН.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 13.04.2006, 11.04.2006 N КА-А40/2643-06, от 01.06.2006 N КА-А40/4888-06, ФАС Поволжского округа от 21.02.2006 N А12-19210/05-С10, от 09.03.2006 N А06-3043У/4-05, ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2006, 22.03.2006 N Ф04-2435/2006(20598-А75-14) судьи исходят из того, что момент возникновения налоговой базы по данному налогу связан с датой определения дохода или иной материальной выгоды в отношении каждого физического лица - работника организации-налогоплательщика, указанная выплата должна носить строго персонифицированный характер.

Поскольку пенсионные взносы поступали в негосударственный пенсионный фонд, а не работникам организации, следовательно, указанные выплаты не являлись для физических лиц материальной выгодой.

Арбитражные суды также ссылаются на то, что физические лица - работники налогоплательщика не являются стороной договора о негосударственном пенсионном обеспечении, а перечисленные налогоплательщиком денежные средства, поступившие на солидарный счет вкладчика и не зачисленные на именной пенсионный счет, являются собственностью негосударственного пенсионного фонда.

Взносы по договору о негосударственном пенсионном обеспечении не могут быть квалифицированы как вознаграждение либо выплаты в пользу работников, поскольку физические лица не получают ни дохода, ни материальной выгоды, ни права распоряжаться пенсионными взносами.

Следовательно, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), перечисленные без указания конкретных физических лиц, в пользу которых осуществлены данные выплаты, по мнению арбитражных судов, не могут являться объектом налогообложения по ЕСН.

Таким образом, до момента индивидуализации лица, имеющего право на получение пенсионных накоплений, их сумма находится в распоряжении налогоплательщика и не является доходом (материальной выгодой) конкретных работников (физических лиц).

При этом возможность персонифицировать перечисленные пенсионные взносы, по мнению одних арбитражных судов, возникает с момента зачисления средств на именные счета работников в негосударственном пенсионном фонде, по мнению других арбитражных судов, с наступлением установленных пенсионным договором событий - пенсионных оснований, с момента возникновения у работников права требования к фонду.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Центрального округа от 15.12.2005 N А68-АП-755/12-22/12-05, от 20.10.2004 N А54-367/04-С18, ФАС Уральского округа от 02.12.2003 N Ф09-4095/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2005 N А21-7776/03-С1, от 12.12.2005 N А05-4213/2005-9, ФАС Поволжского округа от 29.11.2005 N А12-14033/05-С36, от 24.11.2005 N А65-4581/2005-СА2-22, от 08.06.2004 N А65-20519/03-СА1-32, ФАС Московского округа от 28.02.2006 N КА-А40/558-06, от 24.11.2005 N КА-А40/11379-05, от 23.11.2005 N КА-А40/11503-05, ФАС Волго-Вятского округа от 26.07.2004 N А11-357/2004-К2-Е-898, от 01.04.2004 N А29-6480/2003А, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2006 N Ф04-4370/2005(21964-А27-34).

Вместе с тем в ряде случаев арбитражные суды признают неправомерным исключение из налогооблагаемой базы по ЕСН сумм взносов, перечисленных налогоплательщиком негосударственному пенсионному фонду и не распределенных отдельно по каждому физическому лицу (работнику) (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7).

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2554 Арбитражный суд, со ссылкой на пункт 2 статьи 237 НК РФ, отклонил доводы налогоплательщика о том, что выплаты были перечислены им в негосударственный пенсионный фонд на солидарный счет и не распределены отдельно по каждому физическому лицу, и невозможности в связи с этим определить суммы выплаты применительно к каждому конкретному работнику.

Такое распределение, по мнению судей, зависит исключительно от волеизъявления самого налогоплательщика. НК РФ не освобождает налогоплательщика от обязанности по определению налогооблагаемой базы по каждому физическому лицу ввиду невозможности определения доходов, в связи с выбором налогоплательщиком указанного способа перечисления страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд.

Судьи также сослались на то, что исходя из содержания статьи 238 НК РФ в ее системной связи с пунктом 1 статьи 237 НК РФ названные выплаты не указаны в составе перечня сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН. Следовательно, основания для исключения спорной суммы из налогооблагаемой базы по ЕСН у налогоплательщика отсутствуют.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН стоимость бесплатного питания работников.

Согласно пункту 4 статьи 236 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2002) выплаты, указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ, не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций.

Пунктом 4 статьи 255 НК РФ установлено, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относится, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Из положений пункта 25 статьи 255 НК РФ следует, что к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Кроме того, согласно пункту 25 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).

Официальная позиция.

Согласно письму Минфина России от 08.11.2005 N 03-03-04/1/344 стоимость бесплатных обедов можно включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, но при одном условии - предоставление сотрудникам бесплатных обедов должно быть предусмотрено трудовым договором (контрактом) или коллективным договором. При этом авторы письма сослались на пункт 25 статьи 255 НК РФ. Только в этом случае затраты на питание учитываются в расходах на оплату труда.

Оплачивая своим сотрудникам бесплатные обеды из собственных средств, не включая их в расходы, уменьшающие налог на прибыль, платить ЕСН и взносы в ПФР работодатель не должен. Основанием служит пункт 3 статьи 236 НК и пункт 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Исключения составляют стоимость питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также случаи, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (см., например, письма Управления МНС России по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973, от 30.09.2002 N 26-12/45789 и от 07.02.2002 N 26-12/6268).

В том случае, если обязанность работодателя по предоставлению работникам бесплатного питания предусмотрена законодательством, то бесплатное питание, по сути, является полагающимся им натуральным довольствием (продовольственным обеспечением). Следовательно, стоимость такого питания не подлежит налогообложению ЕСН на основании и подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 20.04.2005 N 03-05-01-04/104.

Арбитражная практика.

По мнению арбитражных судов, выплаты, не относящиеся на себестоимость, а оплаченные за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов, не облагаются ЕСН (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 N А21-9905/2005, от 21.07.2006 N А56-35606/2005, от 16.12.2005 N А13-7059/2005-23).

В то же время оплата питания работникам, не предусмотренная законодательством либо трудовым договором, по мнению арбитражных судов, не учитывается в составе расходов на основании пункта 4 статьи 255, пункта 25 статьи 270 НК РФ. Поэтому на стоимость предоставленного работникам бесплатного питания за счет средств, остающихся в распоряжении организации, ЕСН не начисляется.

Арбитражные суды указывают, что объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты, начисляемые работодателем в пользу работников, в том числе и выплаты в натуральной форме, при этом не подлежат налогообложению выплаты, произведенные за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ.

Поскольку предоставление работникам бесплатного питания осуществлялось за счет чистой прибыли, объект налогообложения по ЕСН отсутствовал. Суд указал на отсутствие необходимости включать спорную сумму в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН, в связи с чем у налогового органа не имелось оснований для доначисления указанного налога, начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа.

Данные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 14.05.2005 N Ф03-А24/05-2/866, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2005 N Ф04-5395/2005(14127-А46-18), ФАС Уральского округа от 28.12.2004 N Ф09-5552/04-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2005 N А33-7821/04-С3-Ф02-496/05-С1, ФАС Московского округа от 11.03.2005 N КА-А40/1457-05, ФАС Центрального округа от 13.05.2005 N А09-19153/04-13.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике, кроме того, встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН стоимость проезда сотрудников к месту работы и обратно.

Согласно нормам НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно ведомственным транспортом, предусмотренные коллективным договором.

Арбитражная практика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 N А66-7052/2005, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа 02.03.2006 N А19-17251/05-43-Ф02-748/06-С1 Суды приходят к выводу, что, поскольку коллективным договором предусматривалось бесплатное выделение работодателем ведомственного автотранспорта для доставки работников до места работы и обратно и какие-либо компенсационные выплаты работникам не производились, расходы налогоплательщика по доставке сотрудников служебным транспортом к месту работы и обратно не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не будут облагаться ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Кроме того, суды ссылаются на то, что при осуществлении указанных перевозок невозможно определить количество перевозимых работников за каждый рейс, а значит, невозможно определить размер полученного дохода в натуральной форме конкретно каждым физическим лицом.

Актуальная проблема.

Кроме того, на практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда.

Исходя из положений статьи 126 Трудового кодекса, денежная компенсация части отпуска, превышающей 28 календарных дней, для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, трудовым законодательством не предусмотрена.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 25.10.2005 N 03-05-01-04/334, перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН, установленных статьями 217 и 238 НК РФ, является исчерпывающим. Оплата дополнительных отпусков работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не поименована в перечне выплат, освобождаемых от налогообложения, установленных данными статьями НК РФ, и суммы указанной оплаты подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в общем порядке.

Согласно письму МНС России от 20.02.2004 N 02-5-10/6 любые вознаграждения, осуществляемые в пользу работников, будут учитываться для целей налогообложения прибыли только в случае, если возможность осуществления подобных выплат будет предусмотрена в трудовом договоре или в законодательстве Российской Федерации. Для целей налогообложения прибыли должны учитываться расходы на денежные компенсации за неиспользованный отпуск, осуществленные в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Арбитражная практика.

Однако данная позиция Минфина России расходится со сложившейся арбитражной практикой.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлениях от 16.06.2006 N Ф04-3463/2006(23416-А27-27) и от 01.02.2006 N Ф04-2636/2005(19198-А27-14), Ф04-2636/2005(19592-А27-14) приходит к выводу, что компенсационные выплаты за неиспользованный отпуск работникам вредных и опасных производств, при наличии запрета на замену отпуска денежной компенсацией, не могут относиться к расходам, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в связи с чем отсутствуют основания для их включения в налоговую базу по ЕСН.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2006 N Ф04-2720/2005(22307-А27-29), от 17.05.2006 N Ф04-2819/2006(22643-А27-31), от 15.03.2006 N Ф04-2433/2006(20470-А27-14), ФАС Уральского округа от 26.07.2006 N Ф09-6449/06-С7, от 21.12.2005 N Ф09-5669/05-С2, от 16.05.2005 N Ф09-2009/05-С2, Постановлении ФАС Центрального округа от 15.12.2005 N А64-1991/05-10.

Актуальная проблема.

Работодатель может выплатить к отпуску материальную помощь. В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагаются ли ЕСН суммы такой помощи.

Официальная позиция.

Согласно письму Минфина России от 01.09.2004 N 03-05-02-04/10 материальная помощь, выплачиваемая работникам организации, не является объектом налогообложения по ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ, поскольку не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Согласно пункту 23 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).

Арбитражная практика.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.03.2006 N А06-3137У/4-13/05 Суд согласился с позицией Минфина России. По мнению Суда, материальная помощь к отпуску не относится к расходам на оплату труда, т.к. непосредственно не связана с выполнением работниками их трудовых обязанностей и с деятельностью организации, не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций и, следовательно, не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Кроме того, выплаты, которые предусмотрены в трудовом и (или) коллективном договоре, но которые исключены из состава учитываемых расходов статьей 270 НК РФ, не уменьшают полученные доходы.

Вместе с тем данная позиция не является однозначной.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27 Суд сделал вывод о том, что выплата материальной помощи к отпуску является выплатой, непосредственно связанной с выполнением трудовых функций и получением дохода; входит в установленную в организации систему оплаты труда и, следовательно, подлежит отнесению на затраты при исчислении налога на прибыль, как и начисленный на сумму этой выплаты ЕСН.

Суд исходил из того, что спорные выплаты материальной помощи к отпуску предусмотрены в коллективном договоре и производятся ежегодно при уходе работника в очередной оплачиваемый отпуск. Данные выплаты оговариваются также в трудовом договоре при приеме на работу как условие оплаты труда, предусмотренное коллективным договором. Кроме того, эта выплата соответствуют понятию оплаты труда, данному в статье 129 Трудового кодекса.

Из содержания норм пунктов 1 и 3 статьи 236 НК РФ, подпункта 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ, пункта 23 статьи 270 НК РФ, по мнению Суда, следует, что не подлежат отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, не облагаются ЕСН только суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей.

Вывод о том, что материальная помощь к отпуску входит в установленную в организации систему оплаты труда и уменьшает налогооблагаемую прибыль содержится также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике традиционно остро стоит вопрос об обложении ЕСН дополнительных выплат, премий и иных подобных сумм.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2006, 30.03.2006 N КА-А40/2484-06 Суд исходил из того, что при отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует руководствоваться положениями главы 25 НК РФ.

Суд пришел к выводу, что доплата за ученую степень до 10% от месячного должностного оклада, предусмотренная в коллективном договоре, ни к одному из перечисленных в статье 255 НК РФ начислений не относится, поэтому не может включаться в состав расходов по оплате труда, а следовательно, не образует объекта налогообложения ЕСН.

Официальная позиция.

Минфин России полагает, что организация вправе не начислять ЕСН на премиальные выплаты своим сотрудникам, если эти расходы не уменьшают расчетную базу налога на прибыль. Данная точка зрения содержится в письме Минфина России от 23.11.2005 N 03-05-02-04/202.

Сотрудники финансового ведомства также считают, что материальное поощрение работников по случаю юбилейных дат не следует относить к расходам на оплату труда. По мнению контролеров, такие выплаты не связаны с выполнением персоналом своих непосредственных обязанностей. Следовательно, ЕСН с этих сумм можно не платить. Данные разъяснения изложены в письме Минфина России от 20.01.2005 N 03-05-02-04/5.

По мнению налоговых органов, изложенному в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 23.03.2006 N 21-08/22586 и от 15.12.2005 N 21-11/92841, не облагается ЕСН премия, которая выплачена сотрудникам из фонда материального поощрения "Средства специального назначения", поскольку его создают из чистой прибыли в соответствии с уставом организации.

Арбитражная практика.

Точка зрения финансового ведомства и налоговых органов совпадает в данном вопросе со сложившейся судебной практикой.

Арбитражные суды считают, что на суммы премий, выплаченных сотрудникам за счет чистой прибыли, не нужно начислять ЕСН, если спорные выплаты относятся к расходам по налогу на прибыль организаций.

Данную позицию поддержал и Президиум ВАС РФ в пункте 3 информационного письма от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН".

Арбитражные суды округов также считают, что на суммы премий, выплаченных сотрудникам за счет чистой прибыли, не нужно начислять ЕСН только в том случае, если спорные выплаты не предусмотрены трудовыми договорами либо коллективным соглашением.

К таким выводам приходят:

ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.04.2006 N Ф09-2475/06-С2 относительно премии к Новому году, ФАС Центрального округа в Постановлении от 28.04.2006 N А68-АП-326/10-05 в отношении премий, выплаченных за счет средств фонда специального назначения, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.06.2006 N А66-11110/2005 относительно сумм в виде вознаграждения по итогам работы за год, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 22.03.2006 N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1 в отношении тринадцатой зарплаты, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 13.06.2006 N А43-32358/2005-31-1045 относительно премий за преданность фирме и непрерывный стаж работы в организации.

В том случае, если выплата премий предусмотрена трудовым договором либо коллективным соглашением, то такие выплаты относятся к расходам на оплату труда, которые уменьшают базу по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 25 статьи 255 НК РФ.

Премии, которые не входят в систему оплаты труда согласно коллективному договору, положению о премировании и трудовым договорам, не уменьшают расчетную базу по налогу на прибыль, следовательно, не облагаются ЕСН.

Расходы на премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не учитываются при расчете налога на прибыль на основании пункта 22 статьи 270 НК РФ, следовательно, не облагаются ЕСН.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 21.02.2006, 14.02.2006 N КА-А40/271-06, от 19.04.2005 N КА-А40/2661-05, от 01.11.2006, 29.12.2005 N КА-А40/13313-05, от 29.11.2005 N КА-А40/11720-05, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2005 N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1, ФАС Уральского округа от 09.02.2006 N Ф09-204/06-С7, от 11.01.2006 N Ф09-5989/05-С7, от 01.02.2005 N Ф09-68/05-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-10064/2005(20874-А27-37), от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26), от 07.12.2005 N Ф04-8864/2005(17722-А75-15), ФАС Центрального округа от 26.07.2005 N А14-2674/2005/97/26.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-522/2006-227А Арбитражный суд сделал вывод, что выплаты премий, предусмотренные трудовым договором, не подлежат обложению ЕСН, если налогоплательщиком данные выплаты произведены за счет чистой прибыли.

Анализ положений статьи 236 НК РФ позволяет, по мнению Суда, сделать вывод о том, что налогоплательщик либо относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и соответственно уплачивает налог на прибыль в меньшем размере, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и уплачивает ЕСН в меньшем размере.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13.04.2006, 11.04.2006 N КА-А40/2643-06 Арбитражным судом сделан вывод, что расходы организации на выплату премий своим сотрудникам к юбилейным датам не подлежат обложению ЕСН, поскольку непосредственно не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей и не связаны с деятельностью организации, следовательно, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговая база по ЕСН

(комментарий к статье 237 НК РФ)

Пунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база для организации и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Налоговая база для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 НК РФ, за налоговый период в пользу физических лиц.

Пунктом 2 статьи 237 НК РФ установлено, что организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, производящие выплаты физическим лицам, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Пунктом 3 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база для индивидуальных предпринимателей и адвокатов определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 237 НК РФ при расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

Пример.

ООО "Лилия" в июне 2006 г. премировало туристической путевкой начальника коммерческого отдела Петрова В.Н. Стоимость путевки - 16520 рублей, в том числе НДС - 2520 рублей. Кроме этого, в июне 2006 г. зарплата Сидорова составила 10000 рублей.

Таким образом, налоговая база по ЕСН за июнь 2006 г. у Сидорова составит 26520 рублей (16520 + 10000).

Пунктом 5 статьи 237 НК РФ установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 НК РФ.

Пример.

Васильеву С.П. за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в сумме 10000 рублей. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 3 статьи 221 НК РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.

Таким образом, Васильеву С.П. предоставляется профессиональный вычет в пределах норматива, установленного пунктом 3 статьи 221 НК РФ. Он составляет 20 процентов от суммы авторского вознаграждения.

Таким образом, налоговая база по ЕСН будет равна налоговой базе по НДФЛ и составит 8000 рублей (10000 рублей - (10000 рублей x 20%)).

Суммы, не подлежащие налогообложению ЕСН

(комментарий к статье 238 НК РФ)

В соответствии с пунктом 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению.

Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам (подпункт 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Пособия в Российской Федерации являются одной из форм социальной помощи и определяются как регулярные или единовременные выплаты из средств социального страхования или средств бюджетов всех уровней.

Налогоплательщику в целях применения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ необходимо учитывать, что не подлежат налогообложению ЕСН только государственные пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с:

- законодательством Российской Федерации;

- законодательными актами субъектов Российской Федерации;

- решениями представительных органов местного самоуправления.

Таким образом, нельзя, например, применять положения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ к денежным выплатам, установленным локальными актами налогоплательщика, даже если такие выплаты являются дополнительными по отношению к установленным в соответствии с законодательством.

Пример.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 12.08.2005 N 21-17/316 указало, что выходное пособие в размере среднего месячного заработка, предусмотренное трудовым законодательством при расторжении трудового договора в связи с сокращением штата работников, не должно облагаться ЕСН на основании статьи 238 НК РФ.

Положения статьи 178 ТК РФ в отношении других случаев выплат выходных пособий или установления повышенных размеров выходных пособий носят разрешительный характер. Суммы таких пособий не могут освобождаться от налогообложения ЕСН на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ, так как эти выплаты нельзя отнести к пособиям, указанным в данной статье НК РФ.

К пособиям, на которые распространяются положения подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а именно:

1) оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;

2) пенсия по старости;

3) пенсия по инвалидности;

4) пенсия по случаю потери кормильца;

5) пособие по временной нетрудоспособности;

6) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;

7) пособие по беременности и родам;

8) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

9) пособие по безработице;

10) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

11) единовременное пособие при рождении ребенка;

12) пособие на санаторно-курортное лечение;

13) социальное пособие на погребение;

14) оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

Актуальная проблема.

В соответствии со статьей 183 Трудового кодекса размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами.

Федеральным законом о бюджете ФСС РФ на текущий год устанавливается максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.

Таким образом, пособие по временной нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств ФСС РФ, не подлежит налогообложению ЕСН.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, облагается ли ЕСН выплаченное работодателем пособие по временной нетрудоспособности в части, превышающей максимальный размер выплачиваемого из ФСС РФ.

Официальная позиция.

Согласно письмам Минфина России от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17 и от 27.04.2005 N 03-05-02-04/82 размер выплаты работнику за период временной нетрудоспособности, исчисленной согласно законодательству Российской Федерации и выплачиваемой согласно трудовому договору, может превышать установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности.

Сумма выплаты работнику за весь период временной нетрудоспособности, превышающая максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Согласно письму Минфина России от 16.02.2005 N 03-05-02-04/26 сумма доплаты работнику разницы между суммой пособия по беременности и родам, установленного законом, которая возмещается ему из ФСС РФ, и выплаченной в размере фактического заработка, подлежит обложению ЕСН в случае, если она отнесена к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

При этом, по мнению Минфина России, изложенному в пункте 1 письма от 17.11.2005 N 03-03-04/3/17, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности налогоплательщик имеет право отнести к расходам на основании пункта 15 статьи 255 НК РФ только при условии, что это отражено в трудовых (коллективных) договорах.

Согласно письму Управления ФНС России по г. Москве от 20.04.2005 N 21-11/28566 доплата до фактического заработка во время больничного облагается ЕСН. Налоговые органы ссылаются на то, что данные выплаты не упомянуты в статье 238 НК РФ. Кроме того, по мнению налоговых органов, такие компенсации относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налогооблагаемую прибыль по статье 255 НК РФ.

Арбитражная практика.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1 Арбитражный суд пришел к выводу, что разница между фактически выплаченным пособием по временной нетрудоспособности и максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения;

оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;

оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;

выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

(Подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.)

Внимание!

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН оплата ежегодного дополнительного отпуска, предоставляемого работникам по Закону РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1).

В соответствии с пунктом 9 статьи 14 Закона N 1244-1 граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалиды вследствие чернобыльской катастрофы имеют право на использование ежегодного очередного оплачиваемого отпуска в удобное для них время, а также получение дополнительного оплачиваемого отпуска продолжительностью 14 календарных дней.

В соответствии со статьей 5 Закона N 1244-1 финансирование расходов, связанных с реализацией данного Закона, осуществляется из федерального бюджета и является целевым. Финансирование производится с учетом расходов, связанных с доставкой всех видов денежных выплат. Порядок финансирования расходов, в том числе порядок компенсации организациям независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, местным органам власти и управления расходов, связанных с реализацией данного Закона в части норм, отнесенных к их компетенции, устанавливается Правительством РФ, если не оговорено иное.

Согласно пункту 2 Порядка финансирования расходов, связанных с реализацией Закона N 1244-1, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.04.1996 N 506, Главное управление федерального казначейства Минфина России производит ежемесячные авансовые перечисления средств, выделяемых из федерального бюджета на финансирование расходов, связанных с предоставлением предусмотренных Законом N 1244-1 льгот и компенсаций в распоряжение органов федерального казначейства в субъектах Российской Федерации.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 24.01.2005 N 03-05-02-04/8, от 13.01.2005 N 03-05-02-03/1, от 03.11.2004 N 03-05-02-04/46, от 27.09.2004 N 03-05-02-04/23, от 23.09.2004 N 03-05-02-04/21, от 30.09.2003 N 04-04-04/109, суммы оплаты дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, осуществляемые за счет средств федерального бюджета, не могут рассматриваться как выплаты, осуществляемые работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не являются объектом налогообложения ЕСН.

Письмом ФНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@ данная позиция Минфина России доведена до нижестоящих налоговых органов.

Арбитражная практика.

По мнению арбитражных судов, оплата ежегодного дополнительного отпуска участникам чернобыльской катастрофы относится к компенсациям, осуществляемым за счет средств федерального бюджета, не является выплатой, осуществляемой работодателем по трудовым договорам, следовательно, не является объектом налогообложения ЕСН (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 26.02.2006 N КА-А40/398-06-2, от 24.01.2006, 17.01.2006 N КА-А40/13844-05, ФАС Центрального округа от 19.01.2006 N А68-АП-483/14-04, от 20.01.2005 N А68-АП-280/11-04, ФАС Уральского округа от 16.05.2005 N Ф09-2019/05-С2, от 26.04.2005 N Ф09-1573/05-АК, от 24.03.2005 N Ф09-648/05-АК, от 10.03.2005 N Ф09-649/05-АК, ФАС Поволжского округа от 24.03.2005 N А12-33165/04-С60, ФАС Северо-Западного округа от 03.12.2004 N А66-5386-04, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26)).

Внимание!

Из изложенного в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ перечня наибольшее внимание стоит уделить положениям абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Здесь налогоплательщику следует обратить внимание на позицию Президиума ВАС РФ по квалификации компенсационных выплат.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Обзор), сделан вывод, что компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с Трудовым кодексом элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по единому социальному налогу. Не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Предметом судебного спора явились положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 НК РФ, согласно которому не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ разграничил компенсационные выплаты на две категории:

компенсации, являющиеся элементами оплаты труда;

компенсации, не являющиеся элементами оплаты труда и производимые работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Президиум ВАС РФ указал, что на первую категорию не распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 НК РФ.

Исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, к первой категории относятся выплаты, установленные главой 21 Трудового кодекса, а именно:

оплата труда в особых условиях (статья 146 Трудового кодекса);

оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда (статья 147 Трудового кодекса);

оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями (статья 148 Трудового кодекса);

оплата труда в других случаях выполнения работы в условиях, отклоняющихся от нормальных (статья 149 Трудового кодекса),

и др.

В письме Минфина России от 25.10.2005 N 03-05-01-04/334 указано, что доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, не могут рассматриваться в качестве компенсаций в смысле статьи 164 Трудового кодекса, а повышают размер оплаты труда работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено статьей 147 Трудового кодекса. Соответственно, к таким доплатам не применяется подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ и они подлежат налогообложению ЕСН в установленном порядке.

Ко второй категории относятся компенсации, понятие которых сформулировано в статье 164 Трудового кодекса, а именно:

"Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами".

Статьей 165 Трудового кодекса установлены случаи предоставления гарантий и компенсаций помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных Трудовым кодексом.

Таким образом, исходя из сформулированной Президиумом ВАС РФ позиции, только на вторую категорию выплат распространяются положения абзаца девятого подпункта 2 статьи 238 НК РФ.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, выплаченные работникам, не прекратившим трудовые отношения с налогоплательщиком.

Компенсация за неиспользованный отпуск предусмотрена статьей 126 Трудового кодекса, в силу которой работодатель вправе по письменному заявлению работника заменять денежной компенсацией часть отпуска, превышающую 28 календарных дней.

Официальная позиция.

Как следует из писем Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/3/10, от 08.02.2006 N 03-05-02-04/13, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/24, от 02.09.2005 N 03-05-02-04/167, от 01.09.2005 N 03-05-02-04/166, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

В случае отнесения выплат за неиспользованные отпуска прошлых лет к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, такие выплаты не будут признаваться объектом налогообложения ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно абзацу 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

По мнению Арбитражных судов, выраженному в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006, 05.04.2006 N Ф03-А51/06-2/253, ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 N А05-8258/05-29, компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, не подлежат обложению ЕСН на основании абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ как компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Кроме того, арбитражные суды отмечают, что выплата такой компенсации не может быть отнесена к расходам на оплату труда, а следовательно, и на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в целях главы 25 НК РФ, то есть указанные затраты не являются расходами, предусмотренными статьей 252 НК РФ.

Таким образом, произведенные налогоплательщиком выплаты не признаются объектом налогообложения в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ.

Доводы налоговых органов о неправомерности исключения из налогооблагаемой базы по ЕСН, компенсации, выплаченной работнику за неиспользованный отпуск, в связи с тем, что предоставление компенсации не связано с исполнением работником трудовых обязанностей, отклоняются судами, поскольку именно наличие трудового договора порождает обязанность работодателя предоставить отпуск, а также в определенных случаях компенсировать его часть, превышающую 28 календарных дней, деньгами.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2005 N А05-7210/05-33, от 15.09.2005 N А26-2725/2005-210, от 29.08.2005 N А05-17293/04-18, от 04.02.2005 N А26-8327/04-21, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1.

Вместе с тем такой подход не является однозначным.

Некоторые постановления федеральных окружных арбитражных судов содержат вывод о том, что суммы компенсации за неиспользованные отпуска в части, превышающей 28 календарных дней, подлежат обложению ЕСН.

При этом суды исходят из того, что денежная компенсация за часть отпуска, превышающую 28 календарных дней, включается в состав расходов на оплату труда и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Таким образом, денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле статьи 164 НК РФ.

Данные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2006 N А56-35031/2005, ФАС Центрального округа от 14.06.2006 N А09-2774/05-29.

Арбитражная практика.

Налогоплательщику также следует обратить внимание на еще одно Постановление ВАС РФ. Так, в апреле 2005 г. Президиум ВАС РФ принял Постановление от 26.04.2005 N 14324/04, в котором указал, что с суммы суточных, превышающих утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93), не нужно уплачивать взносы в ПФР.

Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, то ЕСН и взносы в ПФР с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, он не уплачивает в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ, который гласит, что ЕСН и, соответственно, взносы в ПФР не начисляются на выплаты, не уменьшающие налог на прибыль. А вот с налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, ситуация другая - они налог на прибыль не платят и, с точки зрения Минфина России и налоговых органов, с суточных, превышающих установленные Постановлением N 93, нужно платить взносы на ПФР.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37 указано, что "суточные, выплачиваемые организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, сверх норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в общеустановленном порядке".

Президиум ВАС РФ в Постановлении N 14324/04 от 26.04.2005 не согласился с подобным подходом и пришел к выводу, что в целях исчисления ЕСН это Постановление N 93 не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ и предусматривает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Абзацем десятым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ определено, что при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Актуальная проблема.

Исходя из вышеизложенных положений, нормы суточных, а также порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не определены.

Размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

Для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, конкретный размер выплат при командировках устанавливается непосредственно работодателем.

Официальная позиция.

Вместе с тем, по мнению Минфина России, расходы в виде суточных, выплаченных работнику за время командировки, являются нормируемыми.

В соответствии с позицией финансового ведомства, изложенной в письмах Минфина России от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1, Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

Таким образом, по мнению финансового ведомства, не облагаются ЕСН на основании абзаца 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ только суточные в пределах норм, установленных названными правовыми актами.

Размеры суточных, превышающие нормы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, не являются освобождаемыми от обложения ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Вместе с тем сверхнормативные суточные на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, поскольку такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае, если выплаты производятся в размерах, установленных локальным нормативным актом организации, и если они превышают установленные нормы, то сумма превышения относится к расходам, не учитываемым в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, и на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ не облагается ЕСН.

Данная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-02-04/65, от 24.06.2005 N 03-05-02-04/127, от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35.

Однако позиция финансового ведомства не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.

Арбитражная практика.

По мнению арбитражных судов, на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Указанный подход отражен в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН".

При этом судьи исходят из того, что командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно статье 166 Трудового кодекса служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения.

Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, по мнению арбитражных судов, не подлежит применению к рассматриваемым отношениям, так как принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсылка к нормам главы 25 НК РФ в абзаце 10 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ отсутствует.

Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером. Поэтому в налогооблагаемый доход работников не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом.

Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2006 N А19-9168/05-44-Ф02-86/06-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А, ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2005 N А26-13282/04-212, ФАС Уральского округа от 09.02.2006 N Ф09-204/06-С7, от 07.06.2005 N Ф09-2435/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2921/2005(11255-А03-23), N Ф04-2921/2005(11253-А03-23), от 26.04.2005 N Ф04-1974/2005(10075-А03-27), Ф04-1974/2005(10521-А03-27), ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 N А65-4581/2005-СА2-22.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике возникают споры, облагаются ли ЕСН выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания российских судоходных компаний.

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний осуществляются в соответствии с распоряжением Правительства РФ от 01.06.1994 N 819-р "Об установлении предельных размеров норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний" (далее - распоряжение N 819-р).

Выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности осуществляются в соответствии с распоряжением N 819-р и распоряжением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1741-р (далее - распоряжение N 1741-р).

Официальная позиция.

В соответствии с письмами Минфина России от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72 и от 20.12.2004 N 03-05-01-04/114 указанные суммы выплат в иностранной валюте взамен суточных подлежат налогообложению в составе заработной платы на общих основаниях.

По мнению Минфина России, работа членов экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности носит разъездной характер и не может быть признана служебной командировкой в смысле статьи 166 Трудового кодекса.

В связи с этим установленные распоряжениями N 819-р и N 1741-р предельные нормы выплат в иностранной валюте взамен суточных членам судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности не являются компенсацией командировочных расходов, а включаются в заработную плату повышенного размера за особые условия труда в соответствии со статьей 146 Трудового кодекса.

Данная позиция Минфина России доведена до сведения налоговых органов письмом МНС России от 30.01.2006 N ГВ-6-05/91@.

Арбитражная практика.

Однако точка зрения финансового ведомства и налоговых органов расходится со сложившейся судебной практикой.

Согласно Постановлениям Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 13692/05, от 04.04.2006 N 12992/05, от 04.04.2006 N 14118/05, от 04.04.2006 N 13707/05, от 04.04.2006 N 13704/05 выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания российских судоходных компаний относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые в соответствии со статьей 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Судебная практика выработала единый подход к данной проблеме.

По мнению Федеральных окружных арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А59/06-2/1096, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1463/2006-631А, ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 N А42-13584/2004-22), выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей заграничного плавания соответствуют установленным нормам и по своей правовой природе относятся к компенсационным выплатам, связанным с особыми условиями труда, которые на основании статьи 238 НК РФ освобождаются от налогообложения.

Судьи при этом ссылаются на то, что к иным актам законодательства о труде по смыслу статьи 165 Трудового кодекса относятся распоряжения Правительства РФ, устанавливающие предельные размеры норм выплаты иностранной валюты взамен суточных членам экипажей судов заграничного плавания.

Несмотря на то, что выплаты иностранной валюты членам экипажей судов, произведенные взамен суточных, не являются суточными (суточные выплачиваются при направлении в служебные командировки, а нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой), указанные выплаты по своей сути направлены на компенсацию расходов членов экипажей судов. Следовательно, включение этих выплат в состав заработной платы работников, а также обложение их ЕСН является неправомерным.

Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006, 22.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1272, от 21.06.2006, 14.06.2006 N Ф03-А80/06-2/1726, от 24.05.2006, 17.05.2006 N Ф03-А24/06-2/1496, от 11.05.2006, 04.05.2006 N Ф03-А73/06-2/1183, от 10.05.2006, 03.05.2006 N Ф03-А73/05-2/4816, от 03.05.2006, 26.04.2006 N Ф03-А51/06-2/52, от 26.04.2006, 19.04.2006 N Ф03-А73/05-2/4766, от 14.04.2006, 12.04.2006 N Ф03-А51/06-2/325, от 14.09.2005 N Ф03-А73/05-2/3114, ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2006 N А56-26885/2005, от 26.06.2006 N А42-9517/2005, от 17.05.2006 N А42-9856/2005, от 16.05.2006 N А26-10858/2005-28, от 02.05.2006 N А42-7329/2005, от 17.02.2006 N А56-17846/2005, от 06.02.2006 N А42-875/2005-17.

Актуальная проблема.

В соответствии со статьей 394 Трудового кодекса суд своим решением обязал организацию выплатить восстановленному на прежнем месте работы работнику средний заработок за все время вынужденного прогула. В этой же статье сказано, что выплачиваемый средний заработок за время вынужденного прогула является компенсацией.

Облагается ли выплаченная работнику сумма за все время вынужденного прогула ЕСН?

Официальная позиция.

Ответ на данный вопрос был дан в письме Минфина России от 27.10.2005 N 03-05-01-04/340. Финансовое ведомство указало, что статья 394 Трудового кодекса регулирует отношения, связанные с рассмотрением индивидуальных трудовых споров.

В соответствии с указанной статьей в случае признания увольнения работника незаконным ему выплачивается компенсация в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ определены виды компенсационных выплат, освобождаемые от налогообложения ЕСН. Оснований для освобождения от налогообложения ЕСН компенсационных выплат в размере заработка за все время вынужденного прогула, выплаченных в случае признания увольнения работника или перевода его на другую работу незаконным, статья 238 НК РФ не содержит.

Таким образом, сумма денежных средств в размере заработной платы за все время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организации-работодателя в пользу ее работника, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

Актуальная проблема.

В соответствии со статьей 196 Трудового кодекса необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. В случаях, предусмотренных нормативными правовыми актами, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.

В пункте 5 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Обзор), был также сделан весьма интересный вывод, позволяющий разграничить облагаемые и не облагаемые ЕСН выплаты работодателя на обучение работника.

Суть проблемы состоит в следующем. Абзацем седьмым подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ установлено, что не подлежат обложению ЕСН суммы, являющиеся возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. В то же время абзацем вторым пункта 1 статьи 237 НК РФ установлено, что оплата работодателем обучения в интересах работника подлежит налогообложению ЕСН.

Президиум ВАС РФ в пункте 5 Обзора пришел к выводу, что выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

Учитывая статью 197 Трудового кодекса, которая устанавливает возможность профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работника по собственной инициативе, ключевым критерием включения (или не включения) в налоговую базу по ЕСН оплаты работодателем обучения работника следует считать, в чьих интересах работник проходит обучение - в своих или в интересах работодателя.

Официальная позиция.

Заметим, что аналогичная позиция многократно высказывалась и официальными органами. Например, в письме Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35, применительно к оплате обучения директора, имеющего высшее экономическое образование, по программе профессиональной переподготовки МВА - "Топ-Менеджер" с присвоением дополнительной квалификации "Мастер делового администрирования", был сделан вывод, что оплата организацией указанной профессиональной подготовки специалиста не облагается ЕСН.

Уместно здесь будет привести также письмо Минфина России от 16.05.2002 N 04-04-06/88, в соответствии с которым оплата профессионального обучения работников за счет предприятия, учреждения, организации рассматривается как компенсационная выплата, не подлежащая обложению НДФЛ. Если обучение входит в программу подготовки кадров организации, осуществляется не по личной инициативе работников, а по решению организации, направляющей работников для повышения квалификации в связи с производственной необходимостью, и не предусматривает получения высшего или среднего специального образования, а также обучения смежным и вторым профессиям, то стоимость обучения (включая НДС) не включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц.

Арбитражная практика.

По мнению арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 28.03.2006 N Ф09-2015/06-С7, ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2006 N А56-29153/2005, ФАС Центрального округа от 22.06.2006 N А68-АП-75/10-04), выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00 указано, что стоимость подготовки сотрудников ПФ РФ, оплаченной за счет средств ПФ РФ, не может рассматриваться как доход его сотрудников, поскольку обучение этих сотрудников производилось с целью более эффективного выполнения ими основной деятельности Фонда, а сотрудники состояли в трудовых отношениях с ПФ РФ.

Плата за обучение по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров является затратами организации, произведенными в первую очередь в ее интересах, что свидетельствует об отсутствии исключительно личного интереса физических лиц и, соответственно, об отсутствии личного дохода, подлежащего налогообложению.

При таких условиях оплата работодателем стоимости обучения его сотрудников в учебных заведениях не может быть квалифицирована в качестве дохода, определяемого в соответствии со статьей 41 НК РФ, поскольку эти лица получают высшее и среднее специальное образование и используют знания в интересах работодателя, направившего их на обучение.

В ином случае, когда обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), сумма затрат на такое обучение, по мнению арбитражных судов, не может рассматриваться в качестве компенсации и на основании пункта 1 статьи 237 НК РФ должна учитываться при определении налоговой базы по ЕСН.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 31.01.2006 N КА-А40/13175-05, от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05, ФАС Уральского округа от 14.02.2006 N Ф09-6016/05-С2, от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2, ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2004 N А29-138/2004а, ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2005 N А05-17293/04-18, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2006 N А19-620/05-45-Ф02-6952/05-С1, ФАС Поволжского округа от 07.02.2006 N А57-2602/05-5.

Актуальная проблема.

Деятельность любой компании предполагает наличие в штатном расписании должностей сотрудников с разъездным характером работы (курьеры, менеджеры по продажам и т.д.). В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН выплаченные работодателем надбавки за разъездной характер работ.

Перечень категорий работников, чья работа носит подвижной (разъездной) характер, в настоящее время нормативно не установлен.

Надбавки за разъездной характер работы предусмотрены Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников предприятий, организаций и учреждений для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу в пути на территории Российской Федерации" (далее - Постановление N 51).

С 25.06.2004 нормы и порядок выплаты надбавок к заработной плате взамен суточных, установленных Постановлением N 51, не действуют.

Пока действовало Постановление N 51, финансовое ведомство и налоговые органы признавали право налогоплательщика не облагать данные выплаты ЕСН как компенсационные на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ - см. письмо Минфина России от 28.06.2001 N 04-04-07/104, письмо Управления ФНС по г. Москве от 10.07.2003 N 28-11/38100.

Однако после того как Постановление N 51 было отменено, финансовое ведомство и налоговые органы пришли к выводу, что указанные надбавки необходимо облагать ЕСН в общем порядке.

В письме от 23.12.2004 N 03-05-01-04/121 Минфин России указал, что компенсации за подвижной или разъездной характер работ действующим законодательством Российской Федерации, и в частности Трудовым кодексом, не предусмотрены. Следовательно, суммы надбавки за подвижной и разъездной характер работ в строительстве, не являясь выплатами, установленными законодательством Российской Федерации, подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в общем порядке.

Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/295@.

Согласно письму Минфина России от 23.12.2004 N 03-05-01-04/121 также не подлежат применению положения пункта 6 приложения 1 к Постановлению Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 01.06.1989 N 169/10-87, которым установлено, что надбавки, связанные с подвижным и разъездным характером работ в строительстве, не облагаются налогами. Хотя данный нормативный акт является действующим и применяется в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. По мнению Минфина России, данные положения не подлежат применению, поскольку порядок уплаты налогов определяется исключительно законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Как следует из письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39, возмещение организацией затрат на проезд физическим лицам, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, при выполнении ими работ разъездного характера, является по существу дополнительным вознаграждением за оказываемые по гражданско-правовому договору услуги и подлежит включению в налоговую базу по ЕСН. О том, что суммы, выплаченные физическому лицу в рамках гражданско-правового договора на проживание и проезд, облагаются ЕСН, специалисты Минфина России указывали также в письмах от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32 и от 17.03.2005 N 03-05-02-03/15.

Кроме того, согласно письмам Минфина России от 29.08.2006 N 03-03-04/1/642, от 29.08.2006 N 03-05-01-04/252, от 01.08.2006 N 03-05-02-04/121 установленный статьей 255 НК РФ перечень расходов на оплату труда не является закрытым. С учетом изложенного, расходы, связанные с компенсацией стоимости проездных билетов, приобретаемых работниками, имеющими разъездной характер работы, и надбавки к заработной плате за особый режим и условия труда, по мнению Минфина России, могут относиться к расходам на оплату труда в случае, если данные компенсации и надбавки предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором.

Однако в письме Минфина России от 04.05.2006 N 03-05-01-04/112 указано, что "...в случае если организация оплачивает транспортные расходы своих сотрудников, осуществляемые ими в целях выполнения своих служебных обязанностей, то сумма такой оплаты не признается объектом налогообложения ЕСН, так как такая оплата не может рассматриваться как выплата по трудовому договору в пользу сотрудника (оплата за него товаров, работ, услуг)".

Арбитражная практика.

По мнению арбитражных судов, надбавки за разъездной характер работы не подлежат обложению ЕСН как в период действия Постановления N 51, так и после его отмены.

В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А42-594/2005-20, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2006 N А33-17099/05-Ф02-2209/06-С1 Суды исходят из того, что выплаты, направленные на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, являются компенсационными.

Выплаты в такой ситуации направлены на возмещение расходов, связанных с исполнением служебных обязанностей. Такие выплаты по сути являются компенсационными, поэтому отмена Постановления N 51 не влияет на право налогоплательщика не включать их в налоговую базу по ЕСН. Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2006 N А38-7199-17/625-2005(17/15-06).

Более того, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2005 N КА-А40/8254-05 Арбитражный суд пришел к выводу, что выплаченные в описанной ситуации суммы носят компенсационный характер, поэтому не должны облагаться ЕСН, даже если они вообще не упоминаются в Постановлении N 51.

Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 90-ФЗ) в Трудовой кодекс внесены изменения.

Так, статьей 57 Трудового кодекса (в редакции Закона N 90-ФЗ) установлено содержание трудового договора. Так, обязательными для включения в трудовой договор в том числе являются условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной, в пути, другой характер работы).

Кроме того, Законом N 90-ФЗ в Трудовой кодекс введена статья 168.1. В соответствии с частью 1 статьи 168.1 Трудового кодекса работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает дополнительные расходы, связанные со служебными поездками и вызванные проживанием вне места постоянного жительства.

Частью 2 статьи 168.1 Трудового кодекса размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, указанных в части первой статьи 168.1 Трудового кодекса, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Минфин России в письме от 21.08.2006 N 03-05-02-04/130 разъясняет, что выплаты, направленные на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, являются компенсационными.

Следовательно, если в коллективном договоре, соглашении, локальных нормативных актах или трудовом договоре установлено, что работа физических лиц по занимаемой должности осуществляется в пути или в полевых условиях, носит разъездной или экспедиционный характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками этих лиц, не облагаются ни налогом на доходы физических лиц, ни ЕСН. При этом в остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке.

Актуальная проблема.

Тесно связанными с вышеизложенными проблемами являются споры о том, подлежат ли обложению ЕСН выплаченные работодателем надбавки за вахтовый метод работы.

Пунктом 5.6 Основных положений о вахтовом методе организации работы, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, законность которого и соответствие нормам Трудового кодекса и НК РФ подтверждены решением ВС РФ от 20.03.2003 N ГКПИ2003-195, установлено, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы; при этом надбавка за вахтовый метод работы не облагается налогами и не учитывается при исчислении среднего заработка.

Порядок представления и размер надбавок за вахтовый метод работы были предусмотрены вышеприведенным Постановлением Минтруда России от 29.06.1994 N 51.

С 01.01.2005 Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ в статью 302 Трудового кодекса внесены изменения, в соответствии с которыми надбавка взамен суточных за вахтовый метод работы выплачивается работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, - в размере и порядке, устанавливаемых Правительством РФ; работникам организаций, финансируемых из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, - в размере и порядке, устанавливаемых соответственно органами государственной власти субъекта Российской Федерации и органами местного самоуправления; работникам организаций, не относящихся к бюджетной сфере, - в размере и порядке, устанавливаемых работодателем.

Постановлением Правительства РФ от 03.02.2005 N 51 установлены размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы работникам организаций, финансируемых из федерального бюджета, которые вступают в силу с 01.01.2005.

Таким образом, с 01.01.2005 надбавка за вахтовый метод работы:

- по организациям, финансируемым из федерального бюджета, не подлежит обложению ЕСН в размерах, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.02.2005 N 51;

- по организациям, не относящимся к бюджетной сфере, размеры и порядок выплаты которой установлены работодателями, не подлежит обложению ЕСН.

Официальная позиция.

Согласно письмам Минфина России от 03.05.2005 N 03-05-01-04/122, от 18.04.2005 N 03-05-02-04/69, от 23.03.2005 N 03-05-02-04/55, от 09.03.2005 N 03-05-02-04/46, от 23.12.2004 N 03-05-01-04/121, от 19.10.2004 N 03-05-01-04/48 надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы, выплаченные работникам, выполняющим работы вахтовым методом, в период с 24.06.2004 по 01.01.2005 подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН в установленном порядке.

Финансовое ведомство при этом исходит из того, что после отмены Постановления N 51 новый порядок определения размеров надбавки взамен суточных за вахтовый метод работы до вступления в силу изменений, внесенных в статью 302 Трудового кодекса Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ, Правительством РФ не был установлен. Поэтому суммы денежных средств, выплачиваемые в указанный период работникам, выполняющим работы вахтовым методом, не являются выплатами, произведенными в соответствии со статьей 302 Трудового кодекса.

Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 27.06.2005 N 05-1-03/590, от 14.05.2005 N 05-1-02/611@, от 13.04.2005 N ГВ-6-05/295@.

Согласно письмам Минфина России от 23.12.2004 N 03-05-01-04/121, от 03.05.2005 N 03-05-01-04/122 также не подлежат применению положения пункта 5.6 приложения 1 к Постановлению Госкомтруда СССР, ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, которым установлено, что надбавка за вахтовый метод работы не облагается налогами. Хотя данный нормативный акт является действующим и применяется в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации. По мнению Минфина России, данные положения не подлежат применению, поскольку порядок уплаты налогов определяется исключительно законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно письмам Минфина России от 09.02.2006 N 03-05-01-04/21, от 03.05.2005 N 03-05-01-04/122 надбавки за вахтовый метод работы, выплачиваемые с 01.01.2005 в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, не подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН при условии, что они выплачиваются в порядке и размерах, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Однако по данным вопросам позиция Минфина России и налоговых органов также не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.

Арбитражная практика.

По мнению арбитражных судов, надбавка за вахтовый метод работы, предусмотренная статьей 302 Трудового кодекса, выплачивается взамен суточных, а не за трудовую функцию, она не относится к выплатам, предусмотренным системой оплаты труда, и не должна учитываться при расчете средней заработной платы работника. Следовательно, указанные надбавки относятся к компенсационным выплатам, не подлежащими налогообложению ЕСН.

При этом надбавки за вахтовый метод работы не подлежат обложению ЕСН как в период действия Постановления N 51, так и после его отмены.

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 10.05.2006 N Ф09-3546/06-С2, ФАС Центрального округа от 31.05.2006 N А14-22354-2005-859/10, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2006 N А58-5647/05-Ф02-2840/06-С1, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-31724/05-30-Ф02-1981/06-С1 Суды исходят из того, что согласно статье 164 Трудового кодекса денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей, носят компенсационный характер.

Несмотря на отсутствие разработанного Правительством РФ порядка определения размеров компенсационных выплат, при наличии законодательно установленной льготы положение налогоплательщика не должно ухудшаться в связи с неисполнением государственным органом обязанности по разработке соответствующего порядка определения размеров надбавки. В связи с чем факт выплаты налогоплательщиком такой надбавки является достаточным основанием для применения им льготы при уплате ЕСН.

При отсутствии в спорный период соответствующего нормативного акта Правительства РФ, устанавливающего размер компенсационных выплат, надбавки за вахтовый метод работы, выплаченные работникам в пределах нормативов, установленных утратившим силу Постановлением N 51, обоснованно не включались налогоплательщиками в налогооблагаемую базу по ЕСН.

Также, по мнению судов, после отмены Постановления N 51 применению подлежало Положение о вахтовом методе организации работы, утвержденное Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82. В силу статьи 423 Трудового кодекса данный нормативный акт подлежит применению до момента приведения законов и иных нормативных правовых актов на территории Российской Федерации в соответствие с Трудовым кодексом в части, не противоречащей Трудовому кодексу.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 11.04.2006 N Ф09-2475/06-С2, от 10.04.2006 N Ф09-1687/06-С2, от 23.03.2006 N Ф09-1069/06-С2, от 15.03.2006 N Ф09-1473/06-С2, от 21.02.2006 N Ф09-796/06-С1, от 01.02.2006 N Ф09-52/06-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2006 N А33-17099/05-Ф02-2209/06-С1, от 15.02.2006 N А19-15214/05-52-Ф02-229/06-С1, от 16.03.2006 N А19-20047/05-43-Ф02-1081/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 17.07.2006 N А38-7199-17/625-2005(17/15-06), ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 N А05-26162/04-13, ФАС Центрального округа от 21.02.2006 N А62-6012/2005.

Актуальная проблема.

Таким образом, выше разъяснена ситуация относительно обложения ЕСН надбавок за вахтовый метод работы. Однако в арбитражной практике также встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН оплата работодателем проезда работников при таком методе организации работ.

Арбитражная практика.

По мнению арбитражных судов, оплата проезда работников при вахтовом методе организации работ является компенсационными платежами, связанными с выполнением работниками трудовых обязанностей, и не подлежит обложению ЕСН.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 9532/05 разъяснено, что оплата услуг транспортных организаций по перевозке работников организации к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц - работников при условии, что работники имели возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно и для поездок по личным нуждам.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А05-17066/05-22 Арбитражным судом сделан вывод о том, что выплаты, производимые работникам организации за проезд от места жительства до пункта сбора и обратно при вахтовом методе, являются компенсационными в целях обложения ЕСН и не включаются в объект для исчисления названного налога.

При этом Суд исходил из того, что указанные выплаты относятся к компенсациям, предусмотренным законодательством Российской Федерации, поскольку в силу статьи 3 Закона РФ от 19.06.1996 N 78-ФЗ "Об основах государственного регулирования социально-экономического развития Севера Российской Федерации" (утратившего силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ) дополнительные гарантии и компенсации могли предоставляться за счет средств предприятий, учреждений, организаций (работодателей).

Положение о вахтовом методе организации работ, утвержденное организацией, предусматривало обязанность организации оплачивать работникам проезд от места жительства до пункта сбора при наличии проездных документов. Кроме того, в соответствии с трудовым договором организация обязалась оплачивать работнику проезд от места жительства до места работы и обратно.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.04.2006 N Ф04-3911/2005(20621-А81-33) Арбитражный суд пришел к выводу, что компенсационные выплаты, предусмотренные Постановлением N 794/33-82, не подлежат обложению ЕСН. При этом действие Постановления N 794/33-82 распространяется не только на те предприятия, организации и объекты, которые поименованы в Перечне, который утвержден данным Постановлением, но и на другие организации, применяющие вахтовый метод работы.

Вывод о том, что компенсационные выплаты работодателя в виде оплаты проезда работников, труд которых организован вахтовым методом, к месту работы не являются объектом обложения ЕСН, содержится также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2004 N Ф04-8325/2004(6500-А75-31), от 22.03.2006 N Ф04-2436/2006(20597-А75-14).

Актуальная проблема.

Вообще, в арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежит ли обложению ЕСН оплата работодателем проезда работников к месту работы и обратно.

Согласно пункту 2 Постановления Совета Министров РСФСР от 04.05.1963 N 521 "Об упорядочении использования предприятиями, организациями и учреждениями средств на приобретение билетов для проезда на городском пассажирском транспорте" (в редакции Постановления Совмина РСФСР от 13.09.1988 N 382) (далее - Постановление N 521) месячные и квартальные билеты для проезда на городском пассажирском транспорте могут приобретаться предприятиями, организациями и учреждениями только для работников, работа которых носит разъездной характер (курьеров, экспедиторов, работников городского хозяйства: электрических, газовых, водопроводных и канализационных сетей, связи и других), если эти работники на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом. Данный пункт утратил силу в части, касающейся предприятий, объединений и организаций, перешедших на полный хозяйственный расчет и самофинансирование согласно Постановлению Совмина РСФСР от 13.09.1988 N 382.

Оплата расходов по проезду сотрудника организации в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ может быть отнесена к расходам организации, связанным с производством и (или) реализацией продукции.

Официальная позиция.

Минфин России связывает обязанность платить ЕСН с суммы оплаты налогоплательщиком проезда сотрудников с расчетом налога на прибыль. По его мнению, если оплата транспортировки сотрудников включена в расходы по налогу на прибыль, налогоплательщик должен начислить ЕСН. Сотрудники финансового ведомства ссылаются на пункт 3 статьи 236 НК РФ, в котором сказано, что в налогооблагаемую базу по ЕСН не включают те выплаты, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Данная точка зрения изложена в письмах Минфина России от 18.05.2006 N 03-05-01-04/128, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435.

В том случае, если доставка работников к месту работы и обратно не предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по договорам, заключенным с транспортными организациями по доставке работников, по мнению Минфина России, не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли согласно пункту 26 статьи 270 НК РФ, и, следовательно, такие суммы оплаты проезда не облагаются ЕСН.

В ситуации, когда организация оплачивает транспортные расходы тем сотрудникам, чья работа связана с разъездами, чиновники занимают более лояльную позицию.

В письме Минфина России от 04.05.2006 N 03-05-01-04/112 дано пояснение, что в случае, когда организация оплачивает транспортные расходы своих сотрудников, осуществляемые ими в целях выполнения своих служебных обязанностей, то сумма такой оплаты не признается объектом налогообложения ЕСН, так как такая оплата не может рассматриваться как выплата по трудовому договору в пользу сотрудника (оплата за него товаров, работ, услуг). При этом разъездной характер работы такого сотрудника должен подтверждаться должностной инструкцией или приказом руководителя организации.

Согласно письму Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-02-04/1/102, если в должностной инструкции работника или локальном нормативном акте организации указано, что работа физического лица по занимаемой должности носит разъездной характер (например, бухгалтера, курьера и т.п.), то денежные средства, выдаваемые ему под отчет на разъезды по вопросам служебного характера в черте города, не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, в остальных случаях они подлежат обложению в установленном порядке.

Как следует из письма Минфина России от 26.12.2001 N 04-04-06/508, вышеуказанное Постановление N 521 не отвечает реалиям настоящего времени, поскольку не полностью охватывает перечень работников, у которых выполнение служебных обязанностей носит разъездной характер. Поэтому если в соответствии с должностной инструкцией или приказом руководителя организации выполнение служебных обязанностей работником носит разъездной характер и при этом он не обеспечивается специальным транспортом на время выполнения данных обязанностей, то произведенная в этом случае работнику компенсация стоимости проезда на городском пассажирском транспорте на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежит включению в налоговую базу для исчисления ЕСН.

Арбитражная практика.

Однако арбитражные суды не связывают начисление ЕСН с налогом на прибыль.

В Постановлении от 27.02.2006 N 10847/05 Президиум ВАС РФ отметил, что транспортные услуги оказывались специализированными организациями не работникам налогоплательщика, а самому налогоплательщику; какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, налогоплательщиком не производились.

При этом оплата налогоплательщиком транспортным организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле статьи 236 НК РФ.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 29.11.2005 N 9532/05 оплата услуг транспортных организаций по перевозке работников организации к месту работы и обратно является выплатой в пользу физических лиц - работников при условии, что работники имели возможность использовать документы, служащие основанием для проезда в городском пассажирском транспорте к месту работы и обратно и для поездок по личным нуждам.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 02.02.2006 N КА-А41/14222-05 и ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2005 N А05-9199/04-13.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17.05.2005 N А65-20137/2004-СА1-19 Суд указал, что оплата сторонним организациям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности налогоплательщика, а не является выплатами по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле статьи 236 НК РФ, выплачиваемыми работникам как вознаграждение за конкретные выполненные им работы или оказанные услуги.

Следовательно, неприменим в данном случае пункт 3 статьи 236 НК РФ, в соответствии с которым лишь относящиеся к указанным в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Аргументы, приведенные в указанном случае, могут освободить организацию и от уплаты пенсионных взносов, поскольку их сумму определяют исходя из той же базы, что и ЕСН согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Актуальная проблема.

Из вышеизложенной проблемы может возникнуть еще один вопрос: облагается ли ЕСН оплата за счет работодателя стоимости услуг по бронированию билетов и за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах, производимая лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Официальная позиция.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в письмах от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30, от 31.01.2005 N 03-05-02-04/16, от 18.11.2004 N 03-05-02-04/53, оплата расходов по бронированию проездных документов и услуг по оформлению проездных документов (сборов за сервисное обслуживание) при покупке билетов за счет работодателя подлежит обложению ЕСН.

Однако позиция Минфина России в этом вопросе расходится с судебной практикой.

Арбитражная практика.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9782/2005(18849-А75-25) Суд указал, что из налогооблагаемой базы ЕСН исключается не стоимость перевозки работника и его багажа до места отдыха и обратно, а стоимость именно проезда работника до места отдыха и обратно.

Стоимость услуг по бронированию билетов и за организацию продажи билетов в отдаленных пунктах является частью стоимости проезда работников до места отдыха и обратно, следовательно, данные суммы относятся к компенсационным выплатам, не подлежащим обложению ЕСН на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН выплаты муниципальным служащим на санаторно-курортное лечение, установленные законодательными актами субъекта Российской Федерации.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.02.2005 N 03-05-01-04/43, перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим.

Поскольку предоставляемая муниципальным служащим оплата проезда и медицинского обслуживания не связана с выполнением ими трудовых обязанностей, то подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ в отношении таких выплат не применяется.

В то же время выплаты, производимые вне рамок трудовых отношений в пользу членов семьи муниципального служащего, не являются объектом обложения ЕСН.

Управление МНС России в письме от 17.07.2003 N 28-05/39903 разъяснило, что, поскольку предоставление санаторно-курортного обеспечения, возмещение расходов на приобретение путевок и проезд к месту отдыха и обратно, а также выплата установленных компенсаций, связанных со статусом государственного служащего г. Москвы, предусмотрены законодательным актом субъекта Российской Федерации и не противоречат федеральному законодательству, суммы указанных денежных компенсаций государственным служащим г. Москвы не должны облагаться ЕСН как компенсации, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей.

Арбитражная практика.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 12.05.2006 N КА-А40/3904-06, ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 N А29-5151/2005а, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.04.2006 N Ф08-1232/2006-521А Судами сделан вывод, что выплата муниципальному служащему на санаторно-курортное лечение, установленная законом субъекта Российской Федерации, по существу является компенсационной, связанной с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, и носит целевой характер, направленный на поддержание здоровья служащих, а, следовательно, не облагаемой ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Кроме того, поскольку расходы, связанные с предоставлением указанной гарантии, производятся в силу закона за счет средств бюджета, а не фонда заработной платы, у налогового органа отсутствовали основания для начисления с соответствующих компенсационных выплат ЕСН.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 13.07.2006, 14.07.2006 N КА-А40/6417-06, от 06.07.2006 N КА-А40/5858-06, от 05.07.2006 N КА-А40/5860-06, от 15.06.2006 N КА-А40/5142-06, от 03.04.2006, 31.03.2006 N КА-А40/2501-06, от 25.12.2003 N КА-А40/10704-03, ФАС Северо-Западного округа от 09.09.2005 N А52/4796/2004/2, от 15.06.2005 N А52/6978/2004/2, от 02.06.2005 N А52/7732/2004/2, от 21.04.2005 N А52/6091/2004/2, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2005 N Ф08-6121/2005-2410А, от 21.09.2005 N Ф08-4377/2005-1750А.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике возникают споры с налоговыми органами по вопросу о том, освобождаются ли от обложения ЕСН компенсации, не предусмотренные трудовым законодательством РФ, но введенные указами Президента РФ, в частности компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, выплачиваемые на основании Указа Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" (далее - Указ N 1110).

Пунктом 1 Указа N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" предусмотрена выплата компенсаций матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от организационно-правовых форм, и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.

Условия назначения, выплаты и источники финансирования указанных компенсационных выплат установлены Постановлением Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206 "Об утверждении Порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан". В соответствии с пунктом 20 названного Порядка компенсационные выплаты матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями, находящимся в отпуске по уходу за ребенком, осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда предприятиями, учреждениями, организациями независимо от их организационно-правовых форм.

Официальная позиция.

Позиция налоговых органов отражена в письмах Управления МНС России по г. Москве от 15.07.2002 N 28-11/32501, от 08.08.2003 N 28-11/43520, согласно которым компенсационные выплаты лицам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста, не попадают под действие положений подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ как установленные актом, не имеющим законодательного статуса.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 25.06.2001 N 9-П по делу о проверке конституционности Указа Президента РФ от 27.09.2000 N 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в РФ" (далее - Постановление N 9-П), Президент РФ в соответствии с Конституцией РФ как глава государства и гарант Конституции РФ, прав и свобод человека и гражданина обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти, издает указы и распоряжения, обязательные для исполнения на всей территории РФ.

Указы нормативного характера могут издаваться Президентом РФ как по предметам ведения Российской Федерации, так и по предметам совместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.

Само по себе отнесение того или иного вопроса к ведению Российской Федерации или к совместному ведению Российской Федерации и ее субъектов не означает невозможности его урегулирования иными, помимо закона, нормативными актами, которые не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. Исключение составляют случаи, когда сама Конституция РФ требует для решения конкретного вопроса принятия именно федерального конституционного либо федерального закона.

В Определении Президиума ВС РФ от 24.12.2003 N 56пв-03, которым отменено Определение кассационной коллегии ВС РФ от 06.05.2003 N КАС03-165 и оставлено в силе решение ВС РФ от 10.02.2003 N ГКПИ02-1461, сделан вывод о том, что ежемесячная компенсационная выплата относится к числу предусмотренных законодательством гарантий и установлена с целью частичной компенсации утраченного заработка (дохода) лица, находящегося в отпуске по уходу за ребенком.

Арбитражная практика выработала единый подход к данной проблеме, согласно которому компенсационные выплаты матерям по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста не облагаются ЕСН.

Разрешая споры по данному вопросу, судьи ссылаются на вышеизложенную позицию КС РФ, содержащуюся в Постановлении N 9-П (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-3191/2005(20067-А27-26), ФАС Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-6300/05-С2).

Спорная компенсационная выплата, установленная вышеназванными нормативными актами, по мнению судей, по своей правовой природе близка к понятиям "пособие" и "компенсация" применительно к положениям пункта 1 статьи 238 НК.

В связи с тем, что по своей правовой природе названные компенсационные выплаты соответствуют пособиям и компенсациям, применительно к положениям статьи 238 НК РФ, арбитражные суды признают неправомерным доначисление налоговыми органами ЕСН на суммы этих выплат.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 26.09.2005 N А82-5803/2004-14, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.12.2005 N А33-3681/05-Ф02-6354/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2005 N Ф04-6226/2005(15067-А27-15), ФАС Московского округа от 28.02.2005 N КА-А41/923-05, ФАС Поволжского округа от 12.05.2005 N А12-22754/04-С29, ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2005 N А66-568/2005, ФАС Уральского округа от 14.02.2006 N Ф09-6016/05-С2, от 20.07.2005 N Ф09-3016/05-С7, от 16.05.2005 N Ф09-2019/05-С2, от 21.03.2005 N Ф09-903/2005-АК, ФАС Центрального округа от 14.10.2005 N А08-193/04-23.

Актуальная проблема.

Много споров также возникает в связи с вопросом о том, подлежат ли обложению ЕСН выплаченные работодателем компенсации за использование личного автотранспорта в производственных целях.

Статьей 188 Трудового кодекса определено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

При этом трудовым законодательством не установлено ограничений в размерах компенсаций, выплачиваемых работникам в случае использования ими личного имущества, в том числе и личного транспорта.

Предельные нормы этих компенсаций определены Постановлением Правительства РФ от 24.05.1993 N 487 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее - Постановление N 487) и Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" (далее - Приказ N 16н).

Постановлением Правительства РФ от 20.06.1992 N 414 "О нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей для служебных целей" (далее - Постановление N 414) установлены предельные нормы для предприятий и организаций по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на компенсацию своим работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92) установлены нормы компенсации, которые применяются для целей налогообложения прибыли.

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются на основании пункта 38 статьи 270 НК РФ.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 14.03.2003 N 04-04-06/42, от 28.04.2003 N 04-04-06/71, от 20.10.2003 N 14-04-12/5, только в случае произведения таких выплат в пределах норм, установленных указанными выше нормативными актами, они не должны облагаться ЕСН.

При этом для организаций, не состоящих на бюджетном финансировании, для целей исчисления ЕСН при выплате компенсаций работникам за использование личного автотранспорта для служебных поездок применяются нормы компенсации, установленные Постановлением N 92, а для бюджетных организаций применяются нормы компенсации, установленные Приказом N 16н.

Как следует из писем Минфина России, сверхнормативная компенсация облагается ЕСН.

Аналогичная точка зрения высказана в письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@.

При этом согласно письму Минфина России 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 и письму МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ выплата компенсации работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями. Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором устанавливаются размеры этой компенсации. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце. За время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.

Однако точка зрения Минфина России и МНС России не совпадает со сложившейся арбитражной практикой.

Арбитражная практика.

По мнению арбитражных судов, сверхнормативная компенсация за использование работником личного автомобиля в служебных целях не облагается ЕСН.

При рассмотрении схожей ситуации ВАС РФ пришел к выводу, что Постановление Правительства РФ не подлежит применению при исчислении НДФЛ. Данный вывод содержится в решении ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04. Речь шла о суточных, поименованных в пункте 3 статьи 217 НК РФ, и о необходимости применения Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, которым утверждены нормы суточных для целей включения их в состав расходов по налогу на прибыль. При рассмотрении дела ВАС РФ указал на следующее.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. Однако в пункте 3 статьи 217 НК РФ такая отсылка к нормам главы 25 НК РФ отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям пункта 6 статьи 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. А любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210 Арбитражным судом сделан вывод, что Постановление N 92 не может применяться для целей исчисления ЕСН, так как оно принято для реализации положений главы 25 НК РФ.

Для целей исчисления ЕСН нормы компенсации за использование личного автотранспорта для служебных поездок не установлены.

Поэтому, по мнению Арбитражного суда, не облагается ЕСН компенсация, выплаченная работнику за использование его автомобиля в размере, определенном трудовым договором между организацией и работником, независимо от того, что такая компенсация превышает норму, определенную Постановлением N 92.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК.

В то же время данная позиция не является однозначной.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.04.2005 N Ф03-А73/05-2/461 Арбитражным судом сделан вывод о том, что произведенные налогоплательщиком в пользу физических лиц выплаты за использование личного автотранспорта в служебных целях в части, превышающей нормативную величину, установленную Постановлением N 92, подлежат обложению ЕСН.

В Постановлении ФАС Московского округа от 14.06.2006 N КА-А40/5051-06 Арбитражный суд сделал вывод, что нормы компенсаций, установленных в Постановлении N 92, могут применяться в бюджетных организациях. Компенсационные выплаты не подлежат обложению ЕСН в размере, установленном приказом по организации и соответствующем нормам, утвержденным Постановлением N 92.

В Постановлениях ФАС Северо-Западного округа 08.06.2004 N А56-43371/03, от 15.04.2004 N А56-25291/03, от 09.02.2004 N А56-28491/03 Арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что небюджетная организация при расчете работнику компенсации за использование личного автотранспорта должна была руководствоваться Приказом N 16н, а не Постановлением N 92, поскольку нормы данного Приказа распространяются только на организации, финансируемые из бюджета. Суд указал, что небюджетная организация, выплатившая работнику компенсацию за использование личного автотранспорта по нормам, определенным Постановлением N 92, правомерно не включила данные выплаты в налогооблагаемую базу по ЕСН в указанном размере.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 12.04.2004 N Ф09-1377/04-АК также содержится вывод о том, что на организации, не финансируемые из бюджета, не распространяются положения Приказа N 16н.

Таким образом, в арбитражной практике отсутствует единообразный подход к данной проблеме.

Актуальная проблема.

Работодателем также может быть оплачено использование работниками средств мобильной связи. Как быть с ЕСН в данном случае?

Официальная позиция.

В письме от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43 Минфин России сообщил, что на суммы, выплаченные работникам за использование личных мобильных телефонов в служебных целях, ЕСН не начисляется.

Финансовое ведомство сослалось на то, что согласно статье 188 Трудового кодекса организации обязаны возмещать сотрудникам расходы, связанные с выполнением ими служебных обязанностей. Компенсации, установленные законодательством, не облагаются ЕСН в соответствии с абзацем 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ. При этом Минфин России отметил, что размер компенсации организация определяет самостоятельно, но он должен быть четко прописан в трудовом договоре.

Арбитражная практика.

Арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 27.02.2006 N КА-А41/14217-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2006 N А56-49560/04) признают оплату работодателем услуг мобильной связи компенсационными выплатами, не подлежащими включению в налогооблагаемую базу по ЕСН, при условии, что подтверждено использование средств мобильной связи в производственных целях. При этом независимо от того, в чьей собственности находятся мобильные телефоны - в собственности (на балансе) организации или в собственности работников.

В случаях, когда мобильные телефоны, закрепленные за работниками организации, находятся на балансе организации как основные средства, то все расходы, связанные с оплатой за услуги мобильной связи, являются расходами юридического лица, а не физических лиц, за которыми они закреплены.

Производственный характер данных затрат может подтверждаться договорами на предоставление услуг связи, заключенными организацией с операторами мобильной связи, приказами директора организации о закреплении телефонов за должностными лицами организации, счетами за оказанные услуги, выставляемыми операторами связи в адрес организации и оплачиваемыми последней, либо авансовыми отчетами, счетами, товарными и кассовыми чеками при оплате услуг сотовой связи через подотчетных лиц.

В тех случаях, когда телефоны являются собственностью работников, судьи ссылаются на положения статьи 188 Трудового кодекса и отмечают, что предусмотренные данной нормой компенсационные выплаты освобождаются от налогообложения в силу абзаца 7 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Подтверждением производственного характера данных затрат в данном случае могут являться изданные приказы об использовании личных мобильных телефонов для производственных целей с оплатой разговоров в пределах, установленных данными приказами, и определением лиц, которым будет производиться оплата; заключенные с работниками трудовые договоры, предусматривающие возможность использования мобильных телефонов в производственных целях с оплатой в установленных размерах организацией, а также документы, подтверждающие данные расходы, а именно: авансовые отчеты, счета операторов связи.

Основанием для включения расходов на оплату услуг мобильной связи в налоговую базу по ЕСН, по мнению арбитражных судов, может являться передача телефонного аппарата в пользование конкретному работнику без указания на производственный характер такого пользования либо оплата счетов за оказанные услуги связи с использованием аппарата, принадлежащего работнику.

Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-1482/2006-681А, от 05.04.2005 N Ф08-1123/2005-485А, ФАС Московского округа от 10.05.2006, 02.05.2006 N КА-А40/3558-06, от 15.11.2005, 08.11.2005 N КА-А40/11189-05, ФАС Уральского округа от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2, от 14.11.2005 N Ф09-5111/05-С7.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике встречаются споры с налоговыми органами по вопросу о том, подлежат ли обложению ЕСН доплаты за передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно, установленные Постановлением Правительства РФ от 15.05.1998 N 452 "О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно" (далее - Постановление N 452).

Официальная позиция.

ФСС РФ в письме от 03.03.2000 N 02-18/05-1585 квалифицирует указанные выплаты как компенсационные с целью возмещения расходов, связанных с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, в связи с чем на данные выплаты не начисляются страховые взносы. Указанные доплаты хотя и носят постоянный характер, не являются выплатами за работу.

Согласно письму Минтруда России от 20.07.1992 N 1498-ВК выплаты за время передвижения работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно хотя и носят в конкретных производственных условиях постоянный характер, не являются выплатами за работу, а квалифицируются как компенсационные с целью возмещения дополнительных расходов, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей. Указанное движение работников на подземных работах в шахтах не учитывается при исчислении нормы выработки, поскольку выполняется за пределами рабочего времени и не является частью трудового и технологического процесса так же, как передвижение работников других отраслей от бытового корпуса к месту работы и обратно.

В Постановлении Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О перечне выплат, на которые не перечисляются страховые взносы в ФСС РФ" (далее - Постановление N 765) указанные доплаты не предусмотрены.

(Приказ МНС РФ от 23.01.2004 N БГ-3-05/38@).

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 N Ф04-3997/2006(24113-А27-25), от 22.02.2006 N Ф04-550/2006(19915-А27-37), от 18.01.2006 N Ф04-9873/2005(18833-А27-26) содержится вывод о том, что доплаты за нормативное передвижение работников, постоянно занятых на подземных работах в шахтах (рудниках), от ствола к месту работы и обратно носят компенсационный характер и связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, в связи с чем не подлежат налогообложению ЕСН на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Аналогичный вывод, помимо вышеуказанных дел, изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2005 N А33-16892/03-С3-Ф02-5676/04-С1.

Суды ссылаются на то, что, принимая во внимание положения статьи 236 НК РФ, данные выплаты не являются видом оплаты труда работников, предусмотренным трудовым или гражданско-правовым договором, а являются компенсацией потерь времени при доставке работников от ствола до забоя.

При этом названная выплата не противоречит определению компенсации, данной в статье 164 Трудового кодекса.

Кроме того, суды ссылаются также на то, что спорные выплаты произведены налогоплательщиком из чистой прибыли, следовательно, согласно пункту 2 части 1 статьи 238 НК РФ не подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по ЕСН.

Вместе с тем такой подход не является однозначным.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-10021/2005(18924-А27-34) Арбитражный суд пришел к выводу, что доплата работникам угольной промышленности за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно подлежит включению в налоговую базу при исчислении ЕСН.

При этом Суд отклонил ссылку налогоплательщика на письмо ФСС РФ от 03.03.2000 N 02-18/05-1585, указав на то, что в Постановлении N 765 не указано, что на данные доплаты не начисляются страховые взносы в ФСС РФ.

Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи (подпункт 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Внимание!

НК РФ не содержит ответа на вопрос, кого именно следует считать членами семьи. Следовательно, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ необходимо руководствоваться нормами, заложенными в СК РФ. К членам семьи в соответствии со статьей 2 СК РФ относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные).

Внимание!

НК РФ не устанавливает ограничение на сумму материальной помощи, оказываемой по основаниям, приведенным в подпункте 3 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Пример.

В сентябре 2006 г. сотруднику ООО "Лилия" Анисимову А.В. была оказана материальная помощь:

- в связи со смертью отца - 20000 рублей;

- на оплату медицинского лечения Анисимова в больнице - 15000 рублей.

Таким образом, от уплаты ЕСН ООО "Лилия" освобождается только в части оказания материальной помощи в связи со смертью отца Анисимова.

Материальная помощь на оплату медицинского лечения Анисимова подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками - финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями - в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства (подпункт 5 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Внимание!

Данное положение применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой.

Пример.

Фермерское хозяйство Сургучева В.К. образовалось 10.05.2006.

Сургучев В.К. осуществляет свою деятельность единолично.

В 2006 г. фермер вырастил сельскохозяйственную продукцию и получил доход от продажи в сумме 300000 рублей, при этом расходы на указанные цели составили 200000 рублей. Кроме этого, Васильков получил доход от сдачи земли в аренду в сумме 70000 рублей.

Таким образом, учитывая положения подпункта 5 пункта 1 статьи 238 НК РФ, налоговая база по ЕСН составит 70000 рублей.

Доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла (подпункт 6 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (подпункт 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Заметим, что перечень видов страхования, приведенный в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является закрытым. Оплата страховых взносов, произведенная по иным видам добровольного личного страхования работников, облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Пример.

В письме от 16.05.2005 N 03-05-02-04/98 Минфин России указал, что пунктом 1 статьи 237 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Таким образом, суммы страховых взносов, перечисляемые в негосударственный пенсионный фонд на именные счета участников фонда и в соответствии с пунктом 16 статьи 255 НК РФ включаемые в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, подлежат обложению ЕСН в установленном порядке.

Кроме этого, хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков, что положения подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ недопустимо использовать как инструмент для невключения в налоговую базу по ЕСН сумм оплаты труда.

На это обращает внимание и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 03.08.2005 N Ф09-3278/05-С2).

Стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (подпункт 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 19.08.2005 N 03-05-02-04/159 сделано два важных вывода, в отношении применения подпункта 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Вывод 1.

Таким образом, на основании статьи 325 Трудового кодекса и статьи 33 Закона Российской Федерации от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц и ЕСН стоимость проезда к месту использования отпуска и обратно только в пределах территории Российской Федерации на основании проездных билетов и квитанции по оплате расходов, оплачиваемых работодателем один раз в два года.

Следовательно, оплата проезда к месту отдыха за пределами Российской Федерации не подпадает под действие подпункта 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

Вывод 2.

В соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций.

Таким образом, в составе расходов на оплату труда учитываются расходы по проезду работника к месту использования отпуска только в той их части, которая приходится на территорию Российской Федерации.

Согласно статье 9 Федерального закона от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" под пунктом пропуска через Государственную границу понимается территория в пределах железнодорожного, автомобильного вокзала, станции, морского, речного порта, аэропорта, аэродрома, открытого для международных сообщений (международных полетов), а также иное, специально оборудованное место, где осуществляются пограничный, а при необходимости и другие виды контроля и пропуск через Государственную границу лиц, транспортных средств, грузов, товаров и животных.

Как следует из вышеприведенной нормы, работник, направляющийся на отдых в иностранное государство воздушным транспортом, пересекает пункт пропуска через Государственную границу Российской Федерации в здании аэропорта, открытого для международных сообщений (международных полетов).

Учитывая изложенное, в целях реализации пункта 7 статьи 255 НК РФ налогоплательщик отражает в составе расходов на оплату труда документально подтвержденные проездными документами расходы по проезду до аэропорта, в котором он осуществляет вылет к месту своего отдыха, расположенного за пределами Российской Федерации.

Эта же стоимость проезда не облагается ЕСН.

Если налогоплательщик оплатил работнику стоимость проезда к месту проведения отпуска и обратно за пределами Российской Федерации, то данные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ не будут облагаться ЕСН.

Кроме этого, следует обратить внимание на еще один спорный момент. Зачастую у организации возникает необходимость оплаты дополнительных расходов, связанных с проездом работников (расходов по бронированию проездных документов и услуг по оформлению проездных документов и т.д.)

По мнению Минфина России, высказанному им в письмах от 18.02.2005 N 03-05-02-04/30, от 31.01.2005 N 03-05-02-04/16, оплата таких расходов не включается в состав выплат, не подлежащих обложению ЕСН на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ, и подлежит обложению ЕСН.

В то же время в арбитражной практике высказывается по данному вопросу противоположная позиция (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9782/2005(18849-А75-25)).

Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, комиссиями референдума, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов на должность в ином государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемом непосредственно гражданами, кандидатов в депутаты представительного органа муниципального образования, кандидатов на должность главы муниципального образования, на иную должность, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений, избирательных фондов региональных отделений политических партий, не являющихся избирательными объединениями, из средств фондов референдума инициативной группы по проведению референдума Российской Федерации, референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума, инициативной агитационной группы референдума Российской Федерации, иных групп участников референдума субъекта Российской Федерации, местного референдума за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний, кампаний референдума (подпункт 10 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании (подпункт 11 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Пример.

Так, в письме Минфина России от 28.09.2004 N 03-05-02-04/24 на вопрос ФГП ведомственной охраны МНС России об обложении ЕСН стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам ведомственной охраны, указано, что статьей 6 Федерального закона от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране" установлено, что работники ведомственной охраны исполняют должностные обязанности в форменной одежде, при наличии служебных удостоверений и жетонов, образцы которых разрабатываются и утверждаются федеральными органами исполнительной власти, имеющими право на создание ведомственной охраны.

Следовательно, стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам ведомственной охраны, не облагается ЕСН.

Стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников (подпункт 12 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Например, студентам, обучающимся по заочной форме в государственных аккредитованных вузах, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к местонахождению вуза и обратно. Если они направляются туда для выполнения лабораторных работ, сдачи зачетов и экзаменов, а также для сдачи государственных экзаменов, подготовки и защиты дипломного проекта (работы). Такое положение закреплено в пункте 3 статьи 17 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании".

Суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период (подпункт 15 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Внимание!

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ), помимо выплат, указанных в пункте 1 статьи 238 НК РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Пример.

Сургучеву С.С. за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в сумме 5000 рублей. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного пунктом 3 статьи 221 НК РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.

Таким образом, Сургучеву предоставляется профессиональный вычет в пределах норматива, установленного пунктом 3 статьи 221 НК РФ. Он составляет 20 процентов от суммы авторского вознаграждения.

Таким образом, налоговая база по ЕСН будет равна налоговой базе по НДФЛ и составит 4000 рублей (5000 рублей - (5000 рублей x 20%)).

Кроме этого, при расчете ЕСН согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ с выплат по авторским договорам не производятся отчисления в ФСС РФ. Ставка, применяемая в 2006 г. к налоговой базе до 280000 рублей, - 2,9%. Таким образом, сумма ЕСН с выплат по авторским и гражданско-правовым договорам будет рассчитываться не по ставке 26%, как для всех налогоплательщиков, а по ставке 23,1%.

Налоговые льготы по ЕСН

(комментарий к статье 239 НК РФ)

В соответствии с пунктом 1 статьи 239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются.

Организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 рублей на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы (подпункт 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ).

Пример.

Работник организации в результате освидетельствования в учреждении медико-социальной экспертизы был признан инвалидом III группы с 30.03.2006. Сумма выплат в пользу этого работника за январь - февраль 2006 г. не превысила 100000 рублей. Поэтому с 01.03.2006 организация имеет право применять льготу по ЕСН до момента, когда сумма начисленного дохода данного работника (начиная с января) не достигнет 100 000 рублей.

Актуальная проблема.

В соответствии со статьей 239 НК РФ не начисляется ЕСН на суммы до 100000 рублей, выплачиваемые работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп. Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании" не предусмотрено аналогичной льготы по выплатам инвалидам.

Согласно пункту 2 статьи 243 НК РФ сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Каким образом в данном случае исчислять суммы ЕСН с учетом применения налоговых льгот по работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп?

Официальная позиция.

Ответ на данный вопрос был сформулирован в письме Минфина России от 14.05.2005 N 03-05-02-04/96.

Финансовое ведомство указало, что в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Минфин России сослался на решения ВАС РФ от 08.10.2003 N 7307/03 и от 04.06.2004 N 4091/04; указал, что на основании систематического толкования статей 237, 239, 241 и 243 НК РФ определена последовательность исчисления ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; из полученной суммы вычитается сумма налога, льготируемая в соответствии со статьей 239 НК РФ (при этом льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит уплате в федеральный бюджет.

Пример.

И.Б. Богданов является инвалидом II группы, и за I квартал 2006 ему начислены выплаты в сумме 40000 рублей.

Исчисляем сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет:

40000 рублей x 20% / 100% = 8000 рублей.

Из этой суммы вычитаем сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование:

8000 рублей - (40000 руб. x 14% / 100%) = 2400 рублей.

Далее из этой суммы вычитаем льготируемую сумму налога в соответствии со статьей 239 НК РФ:

2400 рублей - (40000 рублей x 20% / 100% - (40000 x 14% / 100%)) = 0.

Таким образом, в приведенном примере нет перечислений в федеральный бюджет, но при этом сумма налогового вычета (5640 рублей) не превышает сумму налога, подлежащую уплате в федеральный бюджет (8000 рублей).

Общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения.

Организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов.

Учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

(Подпункт 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ).

Внимание!

Данные категории налогоплательщиков освобождаются от ЕСН - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода на каждое физическое лицо.

Кроме этого, льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Арбитражная практика.

В пункте 7 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 (далее - Обзор), Суд пришел к выводу, что применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по единому социальному налогу, установленной абзацем четвертым подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям:

юридическое лицо создано в форме учреждения;

создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.06.2006 N Ф04-3715/2006(23550-А46-40) Арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик, созданный в целях оказания образовательных услуг, удовлетворения потребности личности в интеллектуальном, культурном и нравственном развитии посредством получения образования различного уровня, является организацией, созданной для достижения социальных целей, следовательно, вправе воспользоваться льготой по ЕСН, установленной абзацем 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели, адвокаты, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100000 рублей в течение налогового периода (подпункт 3 пункта 1 статьи 239 НК РФ).

Актуальная проблема.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, освобождаются ли организации, перечисленные в статье 239 НК РФ, от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В силу статьи 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Федеральным законом N 167-ФЗ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ "ЕСН".

Согласно пункту 1 статьи 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый внебюджетный фонд.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в силу статьи 3 Федерального закона N 167-ФЗ являются индивидуально возмездными обязательными платежами, которые зачисляются в бюджет ПФ РФ и обеспечивают права граждан на получение трудовой пенсии в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона N 167-ФЗ страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период. Под расчетным периодом понимается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

В соответствии с пунктом 3 статьи 9 Федерального закона N 167-ФЗ финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН (взноса), зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета ПФ РФ. Таким образом, страховые взносы на страховую и накопительную части трудовой пенсии уплачиваются в ПФ РФ в виде сумм страховых взносов, а суммы, зачисляемые в федеральный бюджет на цели государственного пенсионного страхования, уплачиваются в составе ЕСН.

Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в ПФ РФ, не входят в состав ЕСН и не включены в налоговую систему Российской Федерации. Указанные страховые взносы не относятся к числу налогов, не отвечают понятию налога, закрепленному в статье 8 НК РФ.

Официальная позиция.

Согласно письмам Минфина России от 24.06.2003 N 04-04-02/2-33 и от 17.06.2003 N 04-04-04/64 нормы статьи 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, не применяются в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, так как это не предусмотрено Федеральным законом N 167-ФЗ.

Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что согласно статьям 17 и 52 НК РФ объект обложения, налоговая база и налоговые льготы являются различными элементами налогообложения. Поэтому установление единообразного объекта обложения и базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и ЕСН не означает, что льготы по ЕСН, предусмотренные статьей 239 НК РФ, должны автоматически применяться в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование являются самостоятельными платежами и уплачиваются в соответствии с Федеральным законом N 167-ФЗ.

Как следует из письма Минфина России от 21.02.2003 N 04-04-04/13, предприниматель-инвалид, имеющий право на льготу по уплате ЕСН, предусмотренную статьей 239 НК РФ, обязан уплачивать страховой взнос на обязательное пенсионное страхование.

Аналогичный вывод содержится в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 21-11/34168, от 17.10.2002 N 28-11/48940.

Арбитражная практика.

В решении от 04.06.2004 N 4091/04 ВАС РФ указал, что до 2002 г. предусмотренная статьей 239 НК РФ льгота распространялась на всю сумму ЕСН, рассчитанную по ставке 28 процентов и поступающую в ПФ РФ. Но затем действующее законодательство изменилось. Часть этой суммы работодатели стали платить в ПФ РФ в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. И льгота в отношении этой суммы перестала существовать. ВАС РФ отметил, что права налогоплательщиков при этом не были нарушены, поскольку законодатель вправе самостоятельно устанавливать или отменять льготы.

По мнению арбитражных судов, нормы статьи 239 НК РФ, устанавливающие льготы по ЕСН, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не применяются.

Судьи при этом исходят из положений Закона N 167-ФЗ и принятого позднее Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", внесшего изменения в главу 24 НК РФ, согласно которым страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН и не отвечают понятию налога по статье 8 НК РФ.

Поскольку страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются составной частью ЕСН, действие статьи 239 НК РФ, предусматривающей льготу по уплате ЕСН, на уплату этих взносов не распространяется.

Специальной нормы для предоставления льгот по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование общественным организациям инвалидов Федеральный закон N 167-ФЗ не содержит.

Поэтому организации, перечисленные в статье 239 НК РФ, освобождаются только от уплаты ЕСН, но при этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование обязаны уплачивать в полном объеме.

Такие выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2004 N А56-21510/03, ФАС Северо-Кавказского округа от 19.07.2005 N Ф08-3138/2005-1276А, от 14.06.2005 N Ф08-2307/2005-1017А, от 26.01.2005 N Ф08-34/2005-16А, от 14.05.2004 N Ф08-1774/2004-694А, ФАС Уральского округа от 30.05.2006 N Ф09-4479/06-С1, от 24.10.2005 N Ф09-3955/05-С1, ФАС Центрального округа от 13.04.2006 N А08-2465/05-21, от 19.04.2005 N А14-11717/2004/442/12, от 21.02.2005 N А14-9569/2004.

Внимание!

По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные статьей 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам 1, 2 или 3 группы по гражданско-правовым договорам.

К таким выводам приходят ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 03.04.2006 N Ф04-1298/2006(20891-А27-2), ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.03.2005 N А56-17617/04.

Судами отклоняются доводы налоговых органов о том, что понятие "работник" следует применять в значении, определенном статьей 20 Трудового кодекса, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Поскольку пунктом 1 статьи 236 НК РФ понятие "работник" распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная статьей 239 НК РФ льгота по ЕСН распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера.

Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ были внесены изменения в статью 236 НК РФ - в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно подпункту "а" пункта 4 статьи 1 Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ в подпункт 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 01.01.2005), в соответствии с которыми слова "на каждого работника" в данной норме заменяются словами "на каждое физическое лицо".

Таким образом, с 01.01.2005 от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым, но и по гражданско-правовым и авторским договорам.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК Арбитражный суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно применил положения абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ в отношении выплат, произведенных по договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 гг.

По мнению судей, из анализа статьи 235, пункта 1 статьи 236, абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ следует, что для целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор (трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем и физическим лицом, на выполнение работ, оказание услуг.

Налоговый и отчетный период

(комментарий к статье 240 НК РФ)

В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Напомним, что в соответствии со статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Пунктом 2 статьи 55 НК РФ установлено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Пример.

ООО "Люпин" создано 19.12.2006. Налоговый период по ЕСН равен календарному году. Декларацию по ЕСН ООО "Люпин" подаст в начале 2008 г. (за период с 19.12.2006 по 31.12.2007).

Расчеты по авансовым платежам ООО "Люпин" должно представить в первый раз за период с 19.12.2006 по 31.03.2007.

Официальная позиция.

Аналогичный порядок расчета предложен в письме Управления МНС России от 14.05.2004 N 28-11/32621.

Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Внимание!

Данные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Ставки налога

(комментарий к статье 241 НК РФ)

Статьей 241 НК РФ установлены ставки налога к зависимости от категории плательщиков.

Внимание!

Федеральным законом от 06.12.2005 N 158-ФЗ в статью 241 НК РФ внесены изменения. Приведенные ниже размеры ставок установлены с 01.01.2006.

Так, в пункте 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, за исключением выступающих в качестве работодателей налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, а также налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий и уплачивающих налог по налоговым ставкам, установленным пунктом 6 статьи 241 НК РФ, применяются следующие налоговые ставки:

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	ФСС РФ	ФОМС		Итого
			ФФОМС	ТФОМС
1	2	3	4	5	6
До 280000 рублей	20,0 процента	2,9 процента	1,1 процента	2,0 процента	26,0 процента
От 280001 рубля до 600000 рублей	56000 рублей + 7,9 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	8120 рублей + 1,0 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	3080 рублей + 0,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	5600 рублей + 0,5 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	72800 рублей + 10,0 процента с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	81280 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей	11320 рублей	5000 рублей	7200 рублей	104800 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей

При этом пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, установлены следующие налоговые ставки:

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	ФСС РФ	ФОМС		Итого
			ФФОМС	ТФОМС
1	2	3	4	5	6
До 280000 рублей	15,8 процента	1,9 процента	1,1 процента	1,2 процента	20,0 процента
От 280001 рубля до 600000 рублей	44240 рублей + 7,9 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	5320 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	3080 рублей + 0,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	3360 рублей + 0,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	56000 рублей + 10,0 процента с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	69520 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей	8200 рублей	5000 рублей	5280 рублей	88000 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей

Внимание!

В письме ФНС России от 30.03.2005 N ГВ-6-05/239@ разъяснено, что глава 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя. Не содержит его и статья 11 НК РФ.

Поскольку главой 24 и частью первой НК РФ не установлено иное, для целей налогообложения ЕСН следует применять определение сельскохозяйственного товаропроизводителя, данное в Федеральном законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Федеральный закон N 193-ФЗ).

Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России в письме от 18.04.2006 N 03-05-02-03/16.

Однако ранее в письмах от 01.09.2005 N 03-05-02-04/165 и от 15.08.2005 N 03-05-02-03/40 Минфином России высказывалась иная точка зрения, что если организация в 2004, 2005 гг. соответствовала критериям любого из двух вышеуказанных Законов, то она имела право на применение пониженных ставок ЕСН и тарифов страховых взносов. В противном случае должны применяться ставки налога и тарифы страховых взносов, предусмотренные для налогоплательщиков (страхователей) - работодателей, не признаваемых сельскохозяйственными товаропроизводителями.

По мнению ФНС России, при оценке произведенной сельскохозяйственной продукции нужно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в соответствии с пунктом 203 которых готовая продукция может оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции.

Письмом Управления МНС РФ по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21213 разъяснено, что при отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться статьей 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

Таким образом, по мнению Управления МНС РФ по г. Москве, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 являются "Сельское хозяйство" и "Рыболовство" и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл). При определении объема производимой продукции применяются цены, по которым сельскохозяйственным товаропроизводителем производится реализация продукции. При этом удельный вес сельскохозяйственной продукции для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной (рыбной) продукции, определяется в стоимостном выражении в процентах от общего объема выручки, полученной по всем видам деятельности ежемесячно нарастающим итогом. При отнесении продукции к сельскохозяйственной следует руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93.

В то же время, по мнению арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 N Ф08-1476/2006-622А), с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех противоречивых актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, применение пониженных ставок по ЕСН возможно теми налогоплательщиками, которые соответствуют критериям Федерального закона N 193-ФЗ или Федерального закона N 83-ФЗ.

Судом сделан вывод, что налогоплательщик, основным видом деятельности которого является выращивание винограда и производство виноградного вина, обоснованно применял пониженные ставки ЕСН, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2004 N Ф08-1774/2004-694А.

Кроме того, в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 31.05.2005 N 15448/04, исходя из пункта 1 статьи 11 НК РФ, в целях уяснения того, какие лица понимаются в статье 346.2 НК РФ под лицами, производящими сельскохозяйственную продукцию, допустимо использование понятий и терминов иных отраслей законодательства, в частности Закона N 193-ФЗ.

Следовательно, если организация является рыболовецкой артелью (колхозом) и отвечает перечисленным Федеральным законом N 193-ФЗ критериям, она относится к сельскохозяйственным производителям.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2005 N А05-8405/04-11 Арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик, не являющийся сельскохозяйственной артелью (колхозом), до 2005 г. при осуществлении вылова рыбы вправе применить льготные ставки по ЕСН как сельскохозяйственный товаропроизводитель.

При этом судьи исходили из приведенного в абзаце 7 статьи 1 Закона N 193-ФЗ определения понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель".

Таким образом, по мнению суда, право налогоплательщика на применение данной льготы зависит не от организационно-правовой формы, а от осуществляемой им деятельности, к сельскохозяйственным товаропроизводителям в рыбной отрасли относятся не только артели и колхозы, но и государственные и муниципальные предприятия и учреждения, а также предприятия и организации иных организационно-правовых форм, производство рыбной продукции и вылов рыбы в стоимостном выражении у которых превышает 70 процентов общего объема производимой продукции.

Кроме того, по мнению суда, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ допустима ссылка на положения статьи 1 Федерального закона от 14.07.1997 N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства", согласно которой рыба и морепродукты относятся к сельскохозяйственной продукции, что соответствует и Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 - код 98 9934 "Вылов рыбы и других водных биоресурсов".

Вместе с тем в ряде постановлений федеральных окружных арбитражных судов содержится вывод о том, что после 2005 г. при осуществлении деятельности в виде вылова рыбы к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся только рыболовецкие артели (колхозы).

Судьи исходят из того, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930).

Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и группировке 92 0001 "Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)".

Определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции организацией, исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами).

Положения статьи 1 Федерального закона от 14.07.1997 N 100-ФЗ "О государственном регулировании агропромышленного производства", согласно которой рыба и морепродукты относятся к сельскохозяйственной продукции, не применяются к отношениям по исчислению и уплате налога в 2005 г., поскольку указанный Закон утратил силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 22.08.2004 N 122-ФЗ.

Других правовых оснований считать выловленную рыбную продукцию сельскохозяйственной не имеется ни в налоговом законодательстве, ни в иных нормативно-правовых актах.

Поскольку налогоплательщик в спорный период выращиванием рыбы не занимался, а осуществлял ее добычу и последующую переработку, то, следовательно, не вправе был исчислять налог и взносы как сельскохозяйственный товаропроизводитель.

Налогоплательщик, не являющийся рыболовецкой артелью (колхозом), при осуществлении вылова рыбы, по мнению арбитражных судов, не может выступать в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение пониженных ставок по ЕСН.

Такая точка зрения, в частности, изложена также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 N А42-7646/2005.

Внимание!

Исходя из положений письма Управления МНС РФ по г. Москве от 29.03.2004 N 28-11/21213, можно сделать вывод, что, по мнению налоговых органов, применение одновременно различных ставок ЕСН для организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя - и для ее обособленных подразделений неправомерно.

Однако на основании точки зрения, изложенной в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А05-12517/2005-19 и от 16.02.2006 N А05-18291/04-12, точка зрения налоговых органов совпадает со сложившейся арбитражной практикой.

По мнению арбитражных судов, если организация не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то для структурного подразделения, занимающегося производством сельскохозяйственной продукции, не могут быть применены ставки налога, установленные пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Согласно уставу основным видом деятельности налогоплательщика является строительство судов. Вместе с тем к его уставной деятельности относится агропромышленная деятельность по племенному и товарному животноводству, растениеводству, производству других видов сельскохозяйственной продукции, промысловому лову рыбы, переработке мясной и рыбной продукции на базе обособленного структурного подразделения, действующего на основании положения.

На основании анализа статей 241 и 243 НК РФ судьи делают вывод, что налоговая ставка применяется в целом по организации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ для целей НК РФ организацией признается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранное юридическое лицо, компания и другое корпоративное образование, обладающее гражданской правоспособностью, созданное в соответствии с законодательством иностранных государств, международная организация, филиал и представительство указанных иностранных лиц и международных организаций, созданный на территории Российской Федерации. Обособленное структурное подразделение налогоплательщика, действующее на основании утвержденного положения, юридическим лицом не является.

Исчисление налога в одной организации по нескольким ставкам налоговым законодательством не предусмотрено.

Поскольку доля выручки от реализации произведенной обособленным подразделением сельскохозяйственной продукции составляет менее 50 процентов от общего объема реализации, производимой налогоплательщиком в целом, то следовательно налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем.

В связи с чем применение налогоплательщиком пониженных ставок по ЕСН, установленных пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, к части налоговой базы, приходящейся на выплаты сотрудникам обособленного подразделения налогоплательщика, неправомерно.

Кроме этого, пунктом 1 статьи 241 НК РФ для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны и производящих выплаты физическим лицам, работающим на территории технико-внедренческой особой экономической зоны, установлены следующие ставки:

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Итого
1	2	3
До 280000 рублей	14,0 процента	14,0 процента
От 280001 рубля до 600000 рублей	39200 рублей + 5,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	39200 рублей + 5,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	57120 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей	57120 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей

Пунктом 3 статьи 241 НК РФ для индивидуальных предпринимателей, не производящих выплаты физическим лицам, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой, если иное не установлено пунктом 4 статьи 241 НК РФ, установлены следующие налоговые ставки:

Налоговая база нарастающим итогом	Федеральный бюджет	ФОМС		Итого
		ФФОМС	ТФОМС
1	2	3	4	5
До 280000 рублей	7,3 процента	0,8 процента	1,9 процента	10,0 процента
От 280001 рубля до 600000 рублей	20440 рублей + 2,7 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	2240 рублей + 0,5 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	5320 рублей + 0,4 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	28000 рублей + 3,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	29080 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей	3840 рублей	6600 рублей	39520 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей

Пунктом 4 статьи 241 НК РФ установлено, что адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивают налог по следующим налоговым ставкам:

Налоговая база нарастающим итогом	Федеральный бюджет	ФОМС		Итого
		ФФОМС	ТФОМС
1	2	3	4	5
До 280000 рублей	5,3 процента	0,8 процента	1,9 процента	8,0 процента
От 280001 рубля до 600000 рублей	14840 рублей + 2,7 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	2240 рублей + 0,5 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	5320 рублей + 0,4 процента с суммы, превышающей 280000 рублей	22400 рублей + 3,6 процента с суммы, превышающей 280000 рублей
Свыше 600000 рублей	23480 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей	3840 рублей	6600 рублей	33920 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей

Внимание!

Итак, статья 241 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ, далее - Закон N 144-ФЗ) не устанавливала для налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в сфере информационных технологий, ставок ЕСН, отличных от общеустановленных, следовательно, такие налогоплательщики осуществляли уплату ЕСН по ставкам, установленным в пункте 1 статьи 241 НК РФ.

Однако пунктом 3 статьи 1 Закона N 144-ФЗ статья 241 НК РФ дополнена пунктами 6 - 8, вступившими в силу с 01.01.2007, которые устанавливают пониженные ставки ЕСН для налогоплательщиков-организаций, осуществляющих деятельность в сфере информационных технологий, за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой экономической зоны.

Указанная категория налогоплательщиков с 01.01.2007 исчисляет и уплачивает ЕСН по следующим ставкам:

Налоговая база на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	ФСС РФ	ФОМС		Итого
			ФФОМС	ТФОМС
1	2	3	4	5	6
До 75000 рублей	20,0 процента	2,9 процента	1,1 процента	2,0 процента	26,0 процента
От 75001 рубля до 600000 рублей	15000 рублей + 7,9 процента с суммы, превышающей 75000 рублей	2175 рублей + 1,0 процента с суммы, превышающей 75000 рублей	825 рублей + 0,6 процента с суммы, превышающей 75000 рублей	1500 рублей + 0,5 процента с суммы, превышающей 75000 рублей	19500 рублей + 10,0 процента с суммы, превышающей 75000 рублей
Свыше 600000 рублей	56475 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей	7425 рублей	3975 рублей	4125 рублей	72000 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей 600000 рублей

При этом в пунктах 7 - 8 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) закреплены критерии, в соответствии с которыми налогоплательщиков в целях исчисления и уплаты ЕСН следует относить к организациям, осуществляющим деятельность в сфере информационных технологий.

Так, согласно пункту 7 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) установлено, что осуществляющими деятельность в области информационных технологий для целей главы 24 НК РФ признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Пунктом 8 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) установлено, что указанные в пункте 7 статьи 241 НК РФ организации уплачивают налог по установленным пунктом 6 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) налоговым ставкам при выполнении ими следующих условий:

- организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

- доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным пунктом 6 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) налоговым ставкам, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;

среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным пунктом 6 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) налоговым ставкам, составляет не менее 50 человек.

Вновь созданные организации уплачивают налог по установленным пунктом 6 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) налоговым ставкам при выполнении ими следующих условий:

организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;

среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.

При этом в целях пункта 8 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со статьей 248 НК РФ. При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранных лиц, местом осуществления деятельности которых не является территория Российской Федерации. Место осуществления деятельности покупателя определяется как место фактического присутствия покупателя на территории иностранного государства на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если программы для ЭВМ и базы данных, услуги (работы) и имущественные права, предусмотренные пунктом 8 статьи 241 НК РФ, приобретались через это постоянное представительство, места жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей иностранных лиц, являются договор (копия договора), заключенный с иностранным лицом, и документы, подтверждающие факт оказания услуг (выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В случае если по итогам отчетного (налогового) периода организация не выполняет хотя бы одно условие, установленное пунктом 8 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) для доходов и (или) среднесписочной численности работников, а также в случае лишения ее государственной аккредитации, такая организация лишается права применять установленные пунктом 6 статьи 241 НК РФ (в редакции Закона N 144-ФЗ) налоговые ставки.

Внимание!

Пунктом 2 статьи 56 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе отказаться от использования налоговой льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Однако налогоплательщик не имеет права отказаться от применения регрессивной шкалы ставок по ЕСН на основании пункта 2 статьи 56 НК РФ, так как применение регрессивной шкалы ЕСН не является налоговой льготой в смысле пункта 1 статьи 56 НК РФ.

Внимание!

Письмом Минфина России от 10.01.2003 N 04-04-04/79 разъяснено, что в соответствии со статьей 241 НК РФ с 2002 г. для применения организацией регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН достаточно соблюдать только одно условие, а именно накопленная с начала года величина налоговой базы, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, не должна быть менее 2500 руб. в среднем на одного работника.

Таким образом, по мнению Минфина России, если организация с начала налогового периода ежемесячно удовлетворяла указанному условию для применения регрессивной шкалы, то она вправе применять указанную шкалу налога с любого месяца налогового периода.

Согласно Приказу МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения" (утратившему силу в связи с изданием Приказа МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722, которым утверждена новая форма расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам) право на применение регрессивных ставок по ЕСН в течение налогового периода должно определяться ежемесячно.

Аналогичные положения также предусматривались Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722 "Об утверждении формы расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу и порядка ее заполнения" (утратившим силу начиная с представления расчетов авансовых платежей за первый отчетный период 2005 г., в связи с изданием Приказа Минфина России от 17.03.2005 N 40н).

Согласно письму УМНС России по г. Москве от 30.08.2004 N 28-11/56308 уже в момент государственной регистрации создаваемого юридического лица руководитель организации (директор, генеральный директор, президент и др.) исполняет трудовые обязанности - руководство этой организацией.

Исходя из сказанного выше, организация становится налогоплательщиком ЕСН с момента ее государственной регистрации. В случае, если организацией не производятся начисления выплат в пользу работников с начала налогового периода, расчет права на применение регрессивной шкалы ставок производится в следующем порядке: в целях ежемесячного исчисления права налогоплательщика на применение регрессивных ставок по ЕСН величина накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо исчисляется нарастающим итогом начиная с первого месяца календарного года по истекший календарный месяц включительно и делится на количество месяцев, истекших в налоговом периоде.

Таким образом, по мнению налоговых органов, организация, не производившая выплаты физическим лицам в первые месяцы с момента своего создания, не имеет права применять регрессивную шкалу налогообложения ЕСН до конца налогового периода.

Арбитражная практика.

В арбитражной практике не сложилось единого подхода по данной проблеме.

В ряде постановлений федеральных окружных арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А56-34027/2005) содержится вывод о том, что несмотря на отсутствие в первое время с момента создания выплат в пользу работников, налогоплательщик правомерно в дальнейшем в течение налогового периода при исчислении ЕСН применил регрессивные ставки.

Судьи исходят из того, что налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, должна превышать 2500 рублей.

В те месяцы, когда у организации отсутствовали выплаты в пользу работников, налоговая база определена не была, следовательно, налогоплательщик не утратил права на применение регрессивной ставки ЕСН до конца данного налогового периода.

Вместе с тем данный подход не является однозначным.

Другие федеральные окружные суды (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А04/06-2/1450), поддерживают позицию налоговых органов и указывают, что налогоплательщик, не производивший начисления и выплаты заработной платы работникам в первый месяц своей деятельности с момента создания, не имел права на применение регрессивной шкалы и должен был уплачивать ЕСН по максимальным ставкам до конца налогового периода.

При этом суды исходят из того, что право на применение регрессивной шкалы должно определяться не на момент фактической уплаты авансовых взносов по ЕСН, а ежемесячно.

Налогоплательщики, у которых в расчете на какой-либо месяц налоговая база составила менее 2500 рублей, до конца года не вправе использовать регрессивную шкалу ставок налога.

Если налогоплательщик создан после начала календарного года, то первым налоговым периодом является период времени с момента создания и до конца года.

В тех месяцах, когда не производились выплаты в пользу работников, величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо организации была равна нулю, то есть менее 2500 руб.

В связи с чем, по мнению судов, налогоплательщик не имел права использовать регрессивную шкалу ставки налога до конца года и должен был применять максимальную ставку ЕСН.

Доводы о том, что у налогоплательщика не возникает объекта налогообложения в тех месяцах, когда не производились выплаты в пользу работников, и, соответственно, налоговой базы по ЕСН, и о том, что право на применение регрессивной шкалы должно определяться на момент фактической уплаты взносов, по мнению судей, противоречат буквальному содержанию пункта 2 статьи 241 НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 24.01.2006 N КА-А40/13770-05 и от 16.01.2006 N КА-А40/13276-05.

Актуальная проблема.

В арбитражной практике возникают вопросы о том, вправе ли налогоплательщик после реорганизации учитывать в налоговой базе с целью применения регрессивной шкалы по ЕСН выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу работников до реорганизации.

Связано это с тем, что главой 24 НК РФ не предусмотрено специальных положений, регулирующих порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты ЕСН организацией в случае ее реорганизации.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 26.05.2006 N 03-05-02-04/71, от 15.11.2005 N 03-05-02-04/201, от 18.05.2005 N 03-03-01-04/1/268, от 06.05.2005 N 03-05-02-04/94, нет правовых оснований для учета в налоговой базе юридического лица, возникшего в результате преобразования либо выделившегося вследствие реорганизации, с целью применения регрессивной шкалы ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц реорганизованной организацией до реорганизации.

В соответствии с письмом Минфина России от 12.09.2005 N 03-05-02-04/175 филиал, образованный в результате реорганизации в форме присоединения, формирует налоговую базу по ЕСН без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.

В соответствии с письмом Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85 в настоящее время нет правовых оснований для учета правопреемником в налоговой базе по ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединенной организацией до реорганизации.

Минфин России обосновывает свою позицию тем, что законодательством не предусмотрено правопреемство в части налоговой базы, в частности по ЕСН, а также правопреемство в части применения пониженных ставок ЕСН. По смыслу статьи 50 НК РФ присоединяющая организация является правопреемником в части уплаты тех налогов, обязанность по которым не исполнена присоединенным юридическим лицом до завершения реорганизации.

Пунктом 3 статьи 55 НК РФ установлено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Предусмотренные указанным пунктом правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Таким образом, налоговый период для присоединяемой организации заканчивается в день завершения реорганизации, и с выплат и вознаграждений, начисленных данной организацией в пользу физических лиц в данном налоговом периоде, присоединяемая организация должна исчислить и уплатить ЕСН, подлежащий уплате по итогам налогового периода.

Согласно пункту 2 статьи 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Таким образом, налоговая база по ЕСН формируется организацией, выделившейся вследствие реорганизации, с момента ее государственной регистрации.

Минфин России в письме от 13.03.2002 N 04-04-04/31 указывает на то, что организации (правопредшественник и правопреемник) являются разными работодателями и налоговая база после слияния должна формироваться так же, как и у вновь созданной организации, исходя из выплат работникам, начисленных с момента государственной регистрации организации. Выплаты, полученные работником от разных нанимателей, не суммируются и никак не влияют на выбор ставки налога. Это обусловлено тем, что плательщиком ЕСН является не сам работник, а работодатель.

Однако существует судебная практика, поддерживающая налогоплательщика: ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 пришел к выводу, что если на момент реорганизации присоединяемая организация имела право на применение регрессивной ставки ЕСН, то после реорганизации правопреемник вправе продолжать им пользоваться.

Определение даты осуществления выплат

и иных вознаграждений (получения доходов)

(комментарий к статье 242 НК РФ)

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как:

- день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам.

Пример.

В январе 2007 г. организация выплачивает своим сотрудникам премию по итогам работы за 2006 г., начисленную в декабре 2006 г.

Указанная премия включается в налоговую базу в месяц начисления (декабрь 2006 г.).

- день выплаты вознаграждения физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты, - для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, осуществляющими выплаты физическим лицам;

- день фактического получения соответствующего дохода - для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога

налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам

(комментарий к статье 243 НК РФ)

В соответствии с пунктом 1 статьи 243 НК РФ сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Пунктом 2 статьи 243 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Пример.

В июне 2006 г. ООО "Хризантема" оплатила своей сотруднице больничный лист на сумму 2000 рублей за 5 рабочих дней, в том числе:

800 рублей из собственных средств за первые 2 дня болезни;

1200 рублей за счет средств ФСС.

Так как суммы пособий по временной нетрудоспособности за первые ее два дня выплачиваются за счет средств работодателя, а не за счет средств ФСС РФ, то указанные суммы не уменьшают ЕСН, перечисляемый в бюджет этого Фонда.

В рассматриваемой ситуации работодатель вправе уменьшить сумму налога, подлежащего к уплате в ФСС РФ, только на 1200 рублей.

Кроме этого, пунктом 2 статьи 243 НК РФ установлено, что сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Пунктом 3 статьи 243 НК РФ установлено, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Данные о суммах исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей, данные о сумме налогового вычета, которым воспользовался налогоплательщик, а также о суммах фактически уплаченных страховых взносов за тот же период налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной Минфином России.

Форма расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н (далее - Приказ N 13н). Данная форма действует начиная с представления расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за первый отчетный период 2007 г.

Расчет состоит из:

титульного листа;

раздела 1 "Сумма авансовых платежей по налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды, по данным налогоплательщика";

раздела 2 "Расчет авансовых платежей по единому социальному налогу";

раздела 2.1 "Распределение налоговой базы (строка 0100) и численности физических лиц по интервалам шкалы регрессии";

раздела 3 "Сведения, необходимые для применения налогоплательщиками налоговой льготы, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ";

раздела 3.1 "Расчет соответствия условий на право применения налоговых льгот, установленных абзацами 2 и 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ".

Необходимо отметить, что в соответствии с Приказом N 13н новая форма стала короче: из нее исключены раздел 2.2 "Сводные показатели за отчетный период для расчета ЕСН организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, исполняющие обязанности организаций по уплате налога и представлению расчета авансовых платежей" и 3.2 "Расчет условий на право применения налоговых льгот, установленных подпунктом 2 пункта 1 статьи 239 НК РФ".

Титульный лист, разделы 1, 2, 2.1 расчета представляются всеми налогоплательщиками.

Учитывая, что в таком комплекте расчет представляет подавляющее число налогоплательщиков, мы рассматриваем заполнение расчета в таком составе.

Необходимо отметить, что Приказом N 13н внесены изменения в титульный лист расчета: в нем больше не надо отражать данные об основных государственных регистрационных номерах (ОГРН и ОГРНИП), но необходимо указывать полный адрес и номер контактного телефона налогоплательщика.

Следует заметить, что в действующей ранее форме расчета вышеприведенные сведения указывались только физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, при отсутствии у них ИНН.

При заполнении расчета налогоплательщиками-организациями на титульном листе ставится подпись руководителя организации, которая заверяется печатью организации, и указывается дата представления расчета. При этом фамилия, имя, отчество руководителя организации-налогоплательщика на титульном листе в поле "Руководитель" указываются полностью.

Расчет, представляемый индивидуальным предпринимателем, физическим лицом, не признаваемым индивидуальным предпринимателем, подписывается налогоплательщиком в соответствующем поле титульного листа, и проставляется дата подписания расчета.

При подтверждении достоверности и полноты сведений, указанных в расчете, представителем налогоплательщика на титульном листе расчета в поле "Представитель" указывается полное наименование организации либо имя, фамилия и отчество физического лица - представителя налогоплательщика.

При подтверждении достоверности и полноты сведений, указанных в расчете, организацией - представителем налогоплательщика на титульном листе в соответствующем поле ставится подпись руководителя уполномоченной организации, которая заверяется печатью организации, и проставляется дата подписания расчета.

При подтверждении достоверности и полноты сведений, указанных в расчете физическим лицом - представителем налогоплательщика, на титульном листе в соответствующем поле ставится подпись физического лица и проставляется дата подписания расчета.

Кроме того, на титульном листе указывается наименование документа, подтверждающего полномочия представителя, и к расчету прилагается указанный документ или его копия.

Подпись налогоплательщика либо его представителя и дата подписания расчета проставляются также в конце каждого раздела расчета.

Исходя из вышеизложенного, в соответствии с Приказом N 13н в расчете больше не требуется проставления подписи главного бухгалтера организации. Кроме того, Приказ N 13н предусматривает, что расчет может быть подписан представителем налогоплательщика.

Разделы 3, 3.1 заполняются налогоплательщиками, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьей 239 НК РФ.

Сначала заполняется титульный лист, затем разделы 2.1, 3, 3.1, которые используются для заполнения раздела 2. И в завершении на основании данных раздела 2 заполняется раздел 1.

Абзацем шестым пункта 3 статьи 243 НК РФ установлено, что разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. В случае, если по итогам налогового периода сумма фактически уплаченных за этот период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование) превышает сумму примененного налогового вычета по налогу, сумма такого превышения признается излишне уплаченным налогом и подлежит возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Рассмотрим порядок исчисления сумм ЕСН и заполнения расчета авансовых платежей на конкретном примере.

Пример.

ООО "Роза" занимается оптовой продажей спортинвентаря. Применяет общую систему налогообложения. В 1-м полугодии 2007 г. в ООО "Роза" работало 8 сотрудников.

Штатное расписание ООО "Роза" в 1 полугодии 2007 г.
N п/п	Должность	ФИО	Должностной оклад (руб. в месяц)
1.	Генеральный директор	Максимов Б.Б.	25000
2.	Главный бухгалтер	Светикова П.И.	18000
3.	Менеджер по реализации	Иванов И.И.	12000
4.	Менеджер по реализации	Петрова И.И.	12000
5.	Менеджер по реализации	Сидоркин К.В.	12000
6.	Менеджер по реализации	Перышкина Е.В.	12000
7.	Кладовщик	Бурков Д.Л.	12000
8.	Кладовщик	Самсонов И.А.	12000
ИТОГО:			115000

Налоговая база по ЕСН (в части федерального бюджета, ФСС, ФФОМС, ТФОМС) за 1-ое полугодие 2007 года составит 690000 рублей.

При этом в 1-ом полугодии ни по одному из сотрудников нельзя применять регрессивную шкалу ЕСН, так как база на каждого не превышает 280000 рублей.

Налоговая база по ЕСН (в части федерального бюджета, ФСС, ФФОМС, ТФОМС) за последний квартал отчетного периода (II квартал 2007 года) составит - 345000 рублей, в том числе:

- за апрель 2007 г. - 115000 рублей;

- за май 2007 г. - 115000 рублей;

- за июнь 2007 г. - 115000 рублей.

Так как в 1-ом полугодии ни по одному из сотрудников налоговая база на каждого не превышает 280000 рублей, по всем сотрудникам будут применяться ставки, установленные пунктом 1 статьи 241 НК РФ по налоговой базе до 280000 рублей, а именно:

- в федеральный бюджет - 20%;

- в ФСС - 2,9%;

- ФФОМС - 1,1%;

- ТФОМС - 2,0%.

Сумма исчисленных авансовых платежей по ЕСН составит:

I полугодие 2007 г.:

- в федеральный бюджет - 138000 рублей (690000 рублей x 20%);

- в ФСС - 20010 рублей (690000 рублей x 2,9%);

- ФФОМС - 7590 рублей (690000 рублей x 1,1%);

- ТФОМС - 13800 рублей (690000 рублей x 2,0%);

II квартал 2007 г.:

- в федеральный бюджет - 69000 рублей (345000 рублей x 20%);

- в ФСС - 10005 рублей (345000 рублей x 2,9%);

- ФФОМС - 3795 рублей (345000 рублей x 1,1%);

- ТФОМС - 6900 рублей (345000 рублей x 2,0%).

Ежемесячные платежи во II квартале 2007 г.:

- в федеральный бюджет - 23000 рублей (115000 рублей x 20%);

- в ФСС - 3335 рублей (115000 рублей x 2,9%);

- ФФОМС - 1265 рублей (115000 рублей x 1,1%);

- ТФОМС - 2300 рублей (115000 рублей x 2,0%).

Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, отражаемых по строкам 0300 - 0340 расчета, исчисляется по тарифам, установленным подпунктом 1 пункта 2 статьи 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". По базе до 280000 рублей тариф составит 14%.

Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составит:

I полугодие 2007 г. - 96600 рублей (690000 рублей x 14%);

II квартал 2007 г. - 48300 рублей (345000 рублей x 14%).

Ежемесячно в II квартале 2007 г. - 16100 рублей (115000 рублей x 14%).

Воспользуемся расчетными данными для заполнения раздела 2 расчета авансовых платежей по единому социальному налогу.