2. Аудиторская выборка, ее сущность и значение

«Аудиторская выборка (выборка)» включает в себя применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными. Это дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства относительно некоторых характеристик статей учета, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь в формировании выводов, касающихся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. В аудиторской выборке можно применять либо статистический, либо нестатистический подход.

Цель Международного стандарта аудита (МСА) 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» - является установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки, а также других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств [2].

На основе МСА 530 разработано ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка», которым для аудитора устанавливают единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств. ФПСАД 16 в последней редакции в целом соответствует МСА 530 [7, c. 64].

Для целей стандарта МСА 530 «ошибка» означает либо отклонение от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении процедур проверки по существу.

Аномальная ошибка - это ошибка, являющаяся следствием единичного случая, которая не может произойти повторно, за исключением специфических определенных ситуаций, и которая, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Пересмотренный МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» акцентирует, что отклонения или искажения, обнаруженные в аудиторской выборке, исключительно редко могут быть признаны аномалией, не соответствующей общей картине выборки, т.е. стандарт говорит, что отклонения или искажения, обнаруженные в выборке, скорее всего, представляют собой ошибку, к которой и нужно относиться как к ошибке.

Данные изменения в стандарте означают более тщательный подход к аудиторской выборке и ее увеличение, а в некоторых ситуациях и изменение аудиторских процедур, в случае если в аудиторской выборке окажутся отдельные отклонения или искажения, которые раньше можно было классифицировать как аномальные значения, не приводящие к дополнительным аудиторским процедурам.

Генеральная совокупность - это полный набор данных, из которых аудитор набирает совокупность, в отношении которой хочет сделать выводы. Генеральная совокупность разделяется на страты или подсовокупности, и каждая страта проверяется отдельно [8, c. 139].

Риск, связанный с использованием выборочного метода, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан, если бы ко всей генеральной совокупности в целом были применены те же процедуры аудита. Имеется два типа риска, связанного с использованием выборочного метода:

а) риск того, что аудитор придет в случае использования тестов средств контроля к выводу о том, что риск средств контроля ниже, чем в действительности, или в случае использования теста по существу -- к выводу о том, что существенная ошибка отсутствует, тогда как в действительности она есть. Данный тип риска оказывает влияние на действенность аудита и с большой степенью вероятности может привести к формулированию ненадлежащего аудиторского мнения;

б) риск того, что аудитор придет в случае использования тестов средств контроля к выводу о том, что риск средств контроля выше, чем в действительности, или в случае использования теста по существу к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности она отсутствует. Данный тип риска оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку обычно вызывает необходимость дополнительной работы по установлению неправильности первоначальных выводов.

Элементы выборки - это индивидуальные статьи учета, составляющие генеральную совокупность, например счета-фактуры.

Стратификация - это процесс деления генеральной совокупности на под совокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (часто со сходной денежной стоимостью).

Допустимая ошибка - это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, который готов принять аудитор [6, c. 181].

Аудитор может отобрать специфические статьи генеральной совокупности, основываясь на таких факторах, как знание бизнеса клиента, предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, характеристики тестируемой генеральной совокупности. Отбираемыми специфическими статьями могут быть:

• статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи;

• все статьи, превышающие определенную величину;

• статьи для проверки процедур.

При аудиторской выборке может использоваться как статистический, так и нестатистический подход. Статистическая выборка характеризуется случайным отбором элементов и использованием теории вероятности для оценки результатов; выборки, не имеющие этих характеристик, относятся к нестатистическим.

Аудиторская выборка в отношении тестов контроля строится на основе представления аудитора о возможных отклонениях от адекватных процедур и является уместной, если тестируемые контрольные действия имеют доказательства их существования (подписи, и др.).

При проведении процедур проверки по существу аудиторская выборка и иные средства отбора проверяемых элементов могут использоваться для проверки как одного, так и нескольких утверждений, отражаемых в финансовой отчетности. Существует риск того, что выводы аудитора могут отличаться от выводов, которые были бы сделаны, если бы применяемым процедурам была подвергнута вся генеральная совокупность. Это риск выборочного метода [5, c. 34].

При разработке выборки аудитор должен принять во внимание:

• цели теста;

• характеристики генеральной совокупности;

• объем выборки;

• степень репрезентативности выборки;

• предполагаемый уровень ошибки.

Если при проведении тестов контроля выявлены ошибки, аудитор должен проанализировать их прямое воздействие на финансовую отчетность и уточнить предварительную оценку эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен распространить выявленные ошибки (кроме нетипичных) на генеральную совокупность. Затем оценивается их совокупное влияние (с учетом обнаруженных нетипичных ошибок) на финансовую отчетность. Для этого полученные результаты сравниваются с допустимой ошибкой, меньшей или равной предварительной оценке существенности, определенной аудитором для исследуемой совокупности.

Если общая величина ошибок выше допустимой и нет дополнительных доказательств отсутствия существенных отклонений, то аудитор может заключить, что в отчетности имеются существенные искажения. Если найденная величина меньше допустимого уровня, но близка к нему, то аудитор, скорее всего, сочтет целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства для оценки реальной ошибки [9, c. 110].

Задача

Для нахождения уровня существенности аудиторская организация использует состав и значения основных финансовых показателей, представленные в таблице (графы соответственно 1 и 4); значения показателей уже заполнены (графа 2):

Таблица 1 – Исходные данные

Показатель бухгалтерской отчетности аудируемого лица	Значение показателя, тыс. руб.	Доля показателя	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
1	2	3	4
Чистая прибыль (убыток)	3 000	5	150
Объем продаж (без НДС)	150 000	2	3 000
Итог баланса	80 000	2	1 600
Собственный капитал	25 000	10	2 500
Себестоимость продаж	112 000	2	2 240

Задание: определите единый уровень существенности, учитывая следующие допущения: 1) возможно отклонение нерепрезентативных значений показателей при их отклонении от среднего значения более чем на 65%; 2) следует округлить значение уровня существенности, но не более чем на 5%, до числа, заканчивающегося на «00», в большую сторону.

Решение:

1) Рассчитаем среднее значение = 150+3 000+1 600+2 500+2 240= 9 490/5=1 898 тыс. руб.

2) Далее устанавливаем максимальное значение уровня существенности – 3 000 руб. и минимальное значение уровня существенности – 150 руб. На основе этих значений можно определить отклонение максимального и минимального значения уровня существенности от среднего:

min (1 898-150) /1 898 = 0,92 или 92% -  отклонение нерепрезентативного значения

max (3 000-1 898)/1 898 = 0,58 или 58%  

3) Следующим этапом является расчет нового значения уровня существенности:

3 000+1 600+2 500+2 240=9 340/4 = 2 335 тыс. руб.

Округлим значение уровня существенности до 2 400 тыс. руб.

Ответ: единый уровень существенности имеет значение – 2 400 тыс. руб. [4, c. 57].