новая папка / stattya

ВІДОБРАЖЕННЯ ТА ОЦІНКА В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ ДОХОДІВ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА: АНАЛІЗ ВІТЧИЗНЯНОГО ТА МІЖНАРОДНОГО ДОСВІДУ

Анотація. У статті розглянуто сутність обліку доходів підприємства згідно з національними та міжнародними стандартами, можливість запозичення світового досвіду в сучасних умовах розвитку українських підприємств.

Ключові слова: дохід, класифікація доходів, облік доходів, стандарти бухгалтерського обліку, угода з клієнтом, визнання виручки.

Постановка проблеми. На сьогоднішній день в Україні дедалі більшої уваги заслуговують питання, що стосуються складання й подання фінансової звітності підприємствами.

Процес інтеграції України до європейського співтовариства потребує розв’язання проблеми переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Особливо детально повинні розглядатися аспекти відображення фінансових результатів підприємства, які представляють собою сукупний грошовий показник, що містить в собі елементи доходів та витрат, понесених за звітний період.

З метою правильного та точного порівняння доходів і витрат з їх подальшим відображенням та визнанням, виникає необхідність в аналізі національних та міжнародних стандартів.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Питаннями, що стосуються обліку доходів суб’єктів господарювання, процес їх визнання, оцінки та відображення займалися С. Голов, О. Чумак, Ф. Бутинець, В. Швець, Н. Горицька та ін. Науковці не лише досліджували теоретичні засади, а й практичні аспекти бухгалтерського обліку доходів.

Невирішені частини досліджуваної проблеми. Враховуючи неоднозначність у підходах щодо формування інформації про доходи в бухгалтерському обліку за національними та міжнародними стандартами, існує необхідність у з’ясуванні основних відмінностей між ПСБО та МСБО, МСФЗ. Окрім цього, варто зосередити увагу на оновленні міжнародних стандартів та їх використанні вітчизняними підприємствами.

Метою даної статті є визначення сутності поняття «доходи» в розрізі аналізу й порівняння вітчизняного та міжнародного обліку, враховуючи можливі перспективні напрямки імплементації міжнародного досвіду для підприємств і компаній України.

Викладення основного матеріалу. Сучасне підприємство в процесі провадження власної діяльності має право обирати систему відображення та подання фінансової звітності: національну або міжнародну. Від цього вибору залежать деталі відображення отриманих доходів та понесених витрат в бухгалтерському обліку, що впливають на формування фінансового результату діяльності.

В Україні основними нормативними документами, що регламентують розкриття бухгалтерської інформації є вітчизняні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

В міжнародній практиці так само існує система стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що за своєю сутністю є набором рекомендацій з ведення обліку та складання звітності.

Міжнародні стандарти допускають можливість вибору різного способу ведення бухгалтерського обліку та подання звітності, що надають можливість керівнику самостійно обрати найбільш оптимальний варіант [1].

Застосування МСБО та МСФЗ мають ряд переваг, зокрема:

• користувачі інформації мають змогу використовувати її з метою прийняття відповідних управлінських рішень;

• існує можливість здійснити порівняння фінансової звітності різних суб’єктів господарювання, незалежно від території провадження діяльності та резидентності;

• підприємство має змогу залучати іноземні інвестиції та позики, окрім цього, виходити на зарубіжні ринки капіталу;

• отримання більшої довіри з боку контрагентів;

• правдивість та неупередженість інформації, що наведена у фінансовій звітності.

Не дивлячись на це, процес впровадження міжнародних стандартів є досить тривалим та складним. Підприємства можуть зіткнутися з цілим рядом проблем:

• професійна підготовка кадрів (бухгалтерів, фінансистів) передбачає значні фінансові витрати;

• недостатня кількість спеціалістів, що здатні бути компетентними у питаннях, пов’язаних з МСФЗ;

• неможливість застосування міжнародних стандартів в окремих галузях;

• потреба у професійному володінні бухгалтерами англійською мовою для правильного перекладу стандартів [2].

Отже, якщо підприємство ставить на меті в подальшому успішно розвиватися та розширювати ринки збуту, варто поступово здійснювати перехід від вітчизняних до міжнародних стандартів.

Окремої уваги при порівнянні національної та міжнародної практики варто приділити одному з найбільш дискусійних питань обліку в діяльності підприємства, зокрема оцінці та визнанню доходів.

Основні вимоги до порядку відображення доходів в бухгалтерському обліку та звітності наведено в ПСБО 15 «Дохід». Даний стандарт чітко визначає формування доходу підприємства від його звичайної діяльності.

Міжнародна система стандартів представлена МСБО 18 «Дохід», дія якого покликана надати скоріше консультаційні поради щодо обліку доходів, їх відображення та оцінку в обліку.

Не дивлячись на спільні завдання, покладені на ПСБО 15 та МСБО 18, між ними є цілий ряд відмінностей. По-перше, це стосується структури кожного стандарту. Вона є кардинально різною як за кількісним, так і змістовним показником (табл. 1):

Таблиця 1 – Порівняння структури ПСБО 15 та МСБО 18

№ розділу	ПСБО 15 «Дохід»	МСБО 18 «Дохід»
1	Загальні положення	Мета
2	Визнання та класифікація доходу	Сфера застосування
3	Оцінка доходу	Визначення
4	Розкриття інформації про доходи у примітках до фінансової звітності	Оцінка доходу
5		Ідентифікація операції
6		Продаж товарів
7		Надання послуг
8		Відсотки, роялті та дивіденди
9		Розкриття інформації
10		Дата набрання чинності

Як бачимо, в міжнародному стандарті більш детально згруповано інформацію та відведено на кожне окреме питання з обліку доходів власний розділ.

Тлумачення доходу у вітчизняному та міжнародному стандарті також відображається по-різному. Так, наприклад, у ПСБО 15 взагалі в переліку термінів та понять відсутнє конкретне визначення доходу. Дохід, як економічна категорія, визначається у НПСБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Згідно з національним стандартом, доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників) [3].

У міжнародному стандарті бухгалтерського обліку 18 чітко вказано, що дохід – це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб’єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу [4].

Основні групи доходів, тобто підходи до їх класифікації є також дещо різними, а саме (табл. 2):

Таблиця 2 – Класифікація доходів відповідно до національного та міжнародного стандарту [4, 5]

ПСБО 15	МСБО 18
дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи; надзвичайні доходи	доходи від продажу товарів; доходи від надання послуг; відсотки, роялті та дивіденди

Таким чином, ПСБО 15 при класифікації доходів враховує вид діяльності, за яким отримано доходи, в той час, як в МСБО 18 визначальним фактором є предмет отримання доходів (товари, послуги, відсотки, роялті та дивіденди).

Здійснивши порівняння класифікацій доходів у кожному зі стандартів, варто зазначити, які надходження на підприємстві не вважаються доходами. Як за ПСБО 15, так і за МСБО 18 до доходів не відносяться:

• сума податків та обов’язкових платежів, які безпосередньо перераховуються до бюджету та позабюджетних фондів;

• сума надходжень за договором комісії, агентським або іншим договором, що передбачає перерахування коштів на корить принципала, комітента;

• надходження, які належать іншим особам.

Відповідно до ПСБО 15, окрім вищевказаних сум, до складу доходів не включаються:

• сума попередньої оплати продукції;

• сума авансу для оплати продукції;

• сума завдатку під заставу або в погашення позики;

• надходження сум від первинного розміщення цінних паперів [1].

Таким чином, порівнюючи основні принципи формування інформації про доходи, їх класифікацію, визнання можемо сказати, що міжнародний стандарт містить в собі більш конкретизовано ряд положень.

ПСБО 15, як стандарт, що регламентує облік доходів в Україні є дещо специфічним та містить певні моменти неповної визначеності, що спричинено національними особливостями обліку.

Окрім того, якщо підприємство має на меті в довгостроковій перспективі продовжувати діяльність та виходити на міжнародний ринок, актуальним стане поступовий перехід до міжнародних стандартів, а саме до МСФЗ 15 «Виручка за контрактами з клієнтами».

Опублікування довгоочікуваного стандарту відбулося 28 травня 2014 року. Поява нового стандарту є результатом спільного проекту між Радою з МСФЗ та Радою зі стандартів фінансового обліку.

Даний стандарт стане обов'язковим для звітних періодів, які починаються з або після 1 січня 2017 року. Але, за рішенням підприємства, застосування МСФЗ 15 може починатися до вищезазначеної дати, враховуючі основоположні нормативні вимоги. Зокрема, це стосується країн, що можуть використовувати стандарт (застосування стандарту буде не можливим для країн Європейського Союзу, поки його не буде схвалено Європейською комісією).

Відповідно до МСФЗ 15, суттєві зміни до існуючих практик будуть узагальнені в двох основних аспектах: період визнання прибутку; поточні облікові системи та процеси.

Кожна компанія повинна буде звернути увагу на зміни в наступних питаннях, що стосуються ключових показників діяльності, податкових платежів, розподілу прибутку, виконання зобов’язань за кредитними договорами тощо [6].

Головним принципом, введеним МСФЗ 15 щодо моменту визнання виручки є передбачення очікуваної суми доходів, що отримується в обмін на відправлені товари або послуги. Основні етапи, що уособлюють вищевказаний принцип наведено на рис.1:

Рисунок 1 ‑ Алгоритм аналізу договорів згідно з МСФЗ 15 [7]

Відповідно до першого кроку, угода з клієнтом може бути як письмовою, так і усною. МСФЗ 15 застосовується тільки при виконанні наступного набору критеріїв:

• сторони затвердили угоду та зобов’язуються виконувати всі умови;

• підприємство може визначити права кожної сторони у відповідності до переданих товарів або послуг;

• підприємство може визначити умови оплати за передані товари (послуги);

• угода має економічну доцільність;

• підприємство з високою ймовірністю отримає винагороду, праву на яку виникає при передачі клієнту товарів (послуг).

Отже, за рисунком 1 чітко бачимо, що визнання виручки відображає передачу товарів та послуг. Відповідно до запропонованого методу виручка визнається в період, коли підприємство виконало свої зобов’язання перед клієнтом.

Згідно з другим кроком, зобов’язання виконавця мають відповідати наступним умовам:

- клієнт може отримати вигоду від товару (послуги), використовуючи їх окремо або сумісно з іншими ресурсами, що є доступними для нього;

- зобов’язання підприємства по передачі товару (послуги) клієнту можна відокремити від інших зобов’язань за договором.

Ціна угоди, як третій крок послідовного аналізу договорів, може бути фіксованою або змінною. Це залежить від відсутності або наявності знижок, надбавок тощо.

Підприємство визначає ціну угоди з урахуванням змінних компонентів, часову вартість грошей та винагород, що підлягають сплаті клієнтам.

На передостанньому етапі необхідно розподілити ціну угоди на кожне окреме зобов’язання (якщо існує декілька відокремлених зобов’язань) на основі індивідуальної ціни продажу кожного.

Підтвердженням індивідуальної ціни продажу є фактична ціна, за якою виконавець продає даний товар або послугу.

Останній етап передбачає поступове визнання доходу в процесі виконання відповідного зобов’язання.

Зобов’язання вважається повністю виконаним лише тоді, коли контроль над переданими товарами або послугами повністю переходить до клієнта [8].

Таким чином, на основі зазначених нововведень існує істотна відмінність між МСБО 18 та МСФЗ 15, що відображається в наступному (табл. 3):

Таблиця 3 – Модель визнання виручки згідно з МСБО 18 та МСФЗ 15 [9]

МСБО 18	МСФЗ 15
Різні моделі для: договорів на будівництво; товарів; послуг	Єдина модель для зобов`язань по виконанню умов договора: виконання зобов’язань протягом певного періоду; виконання зобов’язань в конкретний період часу
Акцент на ризики та вигоди	Акцент на контроль
Обмежене керівництво з обліку: багатокомпонентних договорів; змінного відшкодування; ліцензій	Розширене керівництво по розподілу елементів, ціни операції, змінному відшкодуванню, ліцензіям, опціонам тощо

Враховуючи особливості визнання доходів відповідно до МСФЗ 15 та врахування принципів відповідності доходів та витрат і превалювання сутності над формою, в бухгалтерському обліку існує необхідність віднесення доходів за договором на рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів». Тобто, на даному рахунку будуть обліковуватися суми, яку очікує отримати продавець за конкретної угодою. Погашення суми заборгованості клієнта відбувається поступово за період дії укладеного договору. В той же час процес визнання доходу має супроводжуватися наступним записом: Дт 36 Кт 70. По завершенню виконання покупцем зобов’язань відбувається перенесення доходів за рахунком 69 «Доходи майбутніх періодів» у кредит рахунку 70 «Дохід від реалізації».

Використання вищевказаної схеми дозволить дотримуватися як вимог національних стандартів, так і не порушувати міжнародних.

Висновки. У процесі розгляду сутності, принципів відображення та оцінки в обліку доходів підприємства завжди виникає ряд запитань та проблемних аспектів. Для більш глибинного розуміння особливостей національного та міжнародного стандарту бухгалтерського обліку, існує необхідність їх співставлення та порівняння. Це обумовлено процесом удосконалення ведення бухгалтерського обліку з питань, що безпосередньо пов’язані із доходами підприємства. В ході проведеного аналізу стало зрозумілим, що перехід до міжнародних стандартів супроводжується рядом проблем, але для їх вирішення потрібно поступово трансформувати нормативно-правову базу, перекваліфіковувати обліковців та орієнтувати підприємство на вихід до міжнародних ринків.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ:

1. Шипіна С.Б. Облікове відображення доходу від реалізації: відмінності МСФЗ (IAS) 18 «Виручка» та П(С)БО 15 «Дохід» [Текст] / С.Б. Шипіна // Вісник ЖДТУ. – Вип. №2 (60). – 2012. – С. 165-170. – ISBN 966-7072-80-1.

2. Впровадження МСФЗ в Україні: проблеми та шляхи їх вирішення [Електронний ресурс] / А.В.Дмитренко, Ю.Ю.Бацман. – Режим доступу: http://nauka.kushnir.mk.ua/?p=75288.

3.Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [Електронний ресурс] / Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0336-13.

4. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 18 «Дохід» [Електронний ресурс] / Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/929_025.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» [Електронний ресурс] / Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0860-99.

6. Рада з МСФЗ опублікувала новий стандарт з обліку виручки [Електронний ресурс] / Міністерство фінансів України. Міжнародні стандарти фінансової звітності. – Режим доступу: http://msfz.minfin.gov.ua/uk/News/Pages/radazmsfzopublikuvalanovuistandzoblvury4ku.aspx.

7. Контракти із замовниками: аспекти використання МСФЗ 15 «Виручка за контрактами з клієнтами [Електронний ресурс] / Стеблянко О.С. – Режим доступу: http://konf.amsfo.com.ua/kontrakti-iz-zamovnikami-aspekti-vikoristannya-msfz-15-viruchka-za-kontraktami-z-kliyentami/.

8. КМСФЗ випустив новий стандарт з визнання виручки [Електронний ресурс] / Режим доступу: http://www.iasplus.com/en/publications/russia/inf-ifrs-15/at_download/file/June%2004%20%20Revenue%20Recognition_RUS.pdf.

9. Огляд особливостей нового стандарту бухгалтерського обліку [Електронний ресурс] / Асадова Є.М. – Режим доступу: http://www.docme.ru/doc/630297/obzor-osobennostej-novogo-standarta-buhgalterskogo-ucheta.

Аннотация

В статье рассмотрена сущность учета доходов предприятия в соответствии с национальными и международными стандартами, возможность заимствования мирового опыта в современных условиях развития украинских предприятий.

Ключевые слова: доход, классификация доходов, учет доходов, стандарты бухгалтерского учета, договор с клиентом, признание выручки.

Summary

In the article were considered the essence of income of the enterprise in accordance with national and international standards, the ability of borrowing the international experience in the modern conditions of Ukrainian enterprises.

Key words: income, classification of revenues, an accounting of incomes, accounting standards, the agreement with the customer, the recognition of revenue.