Тема 4. Международные стандарты получения информации о проверяемых объектах и получения аудиторских доказательств

1. Документирование аудита.

Документирование аудита во всем мире считается одним из доказательств качества проведенной проверки, а во многих случаях - единственным аргументом в суде в случае предъявления клиентом иска к аудиторской фирме.

Кроме того, документирование важно для контроля качества внутри самой аудиторской фирмы, позволяя анализировать недостатки в работе персонала и впоследствии исправлять допущенные ошибки.

Согласно МСА и его российскому аналогу, аудитор должен документировать свою работу, что важно в целях обеспечения очевидности соответствия его работы принципам и стандартам бухгалтерского учета, т. е. аудитор должен правильно оформить вопросы, являющиеся важными в представлении доказательства выполнения аудита в соответствии с основными принципами.

Рабочие бумаги должны помочь в планировании и выполнении аудита; помогают контролю и обзору аудиторской работы, предоставляют доказательства аудиторской работы, выполненной для подтверждения аудиторского мнения. Рабочие бумаги должны отражать планирование аудита, сущность, время проведения и число выполненных аудиторских процедур, анализ полученных доказательств. Рабочие бумаги должны быть достаточно полными и подробными, однако размер документального оформления является

вопросом профессионального суждения. В рабочие документы должны быть включены важные вопросы, требующие выводов вместе с аудиторскими заключениями по ним. Форма и содержание рабочих документов зависит от сущности проблемы, задач, которые стоят перед аудитором. Применение стандартизированных рабочих документов может ускорить работу и повысить ее эффективность.

Международные нормативы аудита предполагают, что рабочие бумаги аудита должны содержать:

а) информацию, касающуюся юридической и организационной структуры предприятия;

б) выдержки из юридических документов, соглашений и собраний или их копий;

в) обоснованность процесса планирования аудита в данной компании;

г) отражение изучения и оценки системы учета и сопутствующих видов внутреннего контроля (это может быть отражено в форме устных описаний, вопросников или каких-либо комбинаций из них);

д) анализы сделок и остатков по счетам;

е) анализы важных показателей и трендов, характеризующих тенденции развития финансовых и иных процессов;

ж) отражение сущности, времени проведения и объемы выполненных процедур, а также их результатов;

з) указание о то, кто и когда выполнил процедуры; и) материалы переписки с клиентами;

к) копни финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Рабочие документы являются собственностью аудитора, он должен обеспечить конфиденциальность своих рабочих бумаг и их сохранность в течение необходимого времени.

Аудиторский файл, помимо прочего, должен содержать данные о планировании аудита и программу аудиторской проверки, описания аудиторских процедур и их результатов, пояснения экономического субъекта, копии первичных документов, описание системы внутреннего контроля и организации бухучета, заключение эксперта, если он привлекался к проверке.

2. Аудиторские доказательства

Поиск аудиторских доказательств предполагает сбор информации и обобщение результатов ее анализа, которые позволяют аудитору сделать выводы о достоверности финансовой отчетности.

Аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства благодаря выполнению процедур, позволяющих ему составить обоснованные заключения, на которых будет основано его мнение о финансовой информации. Среди аудиторских процедур выделяются процедуры по существу (независимые, самостоятельные аудиторские процедуры).

Эти процедуры могут быть двух типов:

• детальные тесты операций и остатков по счетам, статей баланса;

• анализ важных финансовых показателей и их необычных отклонений и статен (аналитические процедуры).

Достаточность и соответствие взаимосвязаны и применяются к доказательствам, получаемым одновременно из процедур согласования и независимых процедур. Достаточность представляет собой меру количества полученных аудиторских доказательств. Соответствие аудиторских доказательств относится к вопросу их уместности и достоверности.

Достоверность аудиторских доказательств находится в зависимости от источника информации и ее вида: визуальной, документированной или устной информации; получена ли она из независимых источников, от персонала предприятия и т. д.

Аудиторские доказательства могут быть классифицированы следующим образом:

• внутренние - информация, полученная непосредственно от клиента;

• внешние - информация, полученная от внешних источников;

• смешанные - информация, полученная от клиента и подтвержденная независимой стороной. При оценке полученной информации следует помнить следующие правила:

• Внешнее доказательство является более достоверным чем внутреннее.

• Внутреннее доказательство является более достоверным когда сопутствующий вид внутреннего контроля удовлетворителен.

• Доказательство, полученное самим аудитором, является более достоверным, чем полученное от предприятия.

• Доказательства в форме документов и письменных показаний являются более достоверным, чем устные показания.

Аудиторские доказательства могут быть получены путем:

• изучения и инспекции;

• наблюдения;

• запроса и подтверждения (включая устный опрос);

• подсчета (вычисления);

• проведения аналитических процедур.

Инспекция состоит в исследовании записей, документов или осязаемых активов. По, степени достоверности доказательства могут быть разделены на три категории:

• созданные и принадлежащие третьим сторонам;

• созданные третьими сторонами и находящиеся на предприятии;

• созданные и находящиеся на предприятии.

Наблюдение предполагает непосредственный визуальный контроль над действиями персонала проверяемого предприятия. Например, аудитор может наблюдать за персоналом клиента, подсчитывающим ценности, или за выполнением им процедур внутреннего контроля.

Опрос состоит в изучении соответствующей информации компетентных лиц внутри или за пределами предприятия. Опросы могут быть различными: от официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных опросов, адресованных лицам внутри предприятия. Особенно важным является проведение опросов руководства, персонала и адвокатов проверяемого объекта по претензиям и требованиям, имеющим существенное значение для финансовой отчетности.

Подтверждение состоит получении ответов от опрашиваемых лиц с тем, чтобы подтвердить информацию, содержащуюся в учетных записях.

Просьба подтверждения остатков от дебиторов может быть в положительной форме (если дебитора просят подтвердить согласие или выразить несогласие с отраженным в отчетности остатком) или в от­рицательной форме (когда ответ требуется только в случае несогласия с отраженным остатком).

Подсчет заключается в проверке арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей или в выполнении независимых подсчетов. Обычно проверка правильности арифметических подсчетов, произведенных бухгалтерией клиента, осуществляется на выборочной основе.

Аналитические процедуры предусматривают анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей.

Аналитические процедуры включают изучение соотношений элементов финансовой информации, а также финансовой и нефинансовой информацией.

Если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры, он должен рассмотреть следующее:

• цели аналитических процедур;

• сущность предприятия (например, аналитические процедуры могут быть эффективными при применении к финансовой информации по отдельным разделам предпринимательской деятельности пли к финансовой отчетности составных частей предприятия, и неэффективными применительно к финансовой отчетности в целом);

• наличие такой финансовой информации, как бюджеты или прогнозы, или нефинансовой, как число произведенных или проданных единиц изделий;

• достоверность имеющейся информации;

• уместность имеющейся информации;

• сопоставимость имеющейся информации (например, отраслевые данные могут быть несопоставимы к данным предприятия, которое производит и продает специализированные продукты).

Основная цель применения аналитических процедур - выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта, определяющих области потенциального риска и требующих особого внимания аудитора. Еще одна цель применения таких процедур - сокращение число детальных процедур; например, анализ соотношения между объемом реализации и суммой дебиторской задолженности может заменить встречную проверку счетов дебиторов. Аналитические процедуры могут применяться при планировании, непосредственном проведении проверки, завершении аудита.

Аналитические процедуры могут быть следующих видов:

• сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с плановыми, нормативными, сметными, среднеотраслевыми значениями;

• аналогичные сравнения для относительных коэффициентов;

• экономико-математическое моделирование;

• оценка коэффициентов эластичности одного фактора по другому;

• сравнение динамики показателей, между которыми существуют тесные взаимосвязи (реализация - себестоимость, реализация - дебиторская задолженность, основные средства - амортизация, объем продаж - комиссионное вознаграждение).

Аудиторские доказательства должны быть отражены аудитором в его рабочих документах (в форме бланков, таблиц, протоколов).

3. Система учета и внутренний контроль

В систему внутреннего контроля обычно включаются:

1. надлежащая система бухгалтерского учета;

2. контрольная среда;

3. отдельные средства контроля.

Внутренний контроль направлен на достижение следующих целей:

• выполнение сделок в соответствии с законодательством;

• отражение результатов на счетах по правильной сумме и в нужном отчетном периоде;

• сохранность активов;

• сравнение записей по счетам активов с реальным их количеством;

• исполнение приказов и распоряжений;

• недопущение сокрытия активов и искажений.

Однако внутренний контроль не дает полной гарантии того, что не было Допущено ошибок или нарушений вследствие невнимательности или непонимания, безответственности, неадекватности процедур новых, изменившихся условиях, когда функционирование системы контроля оказывается слишком дорогим, или вследствие других причин.

Понимание аудитором системы внутреннего контроля складывается на основе: расследований руководством компании и ее персоналом нарушений «а различных уровнях с ссылкой на документацию операций, описание работ, систем учета и внутреннего контроля; инспекции документов и проводок; наблюдений за деятельностью объекта, руководимой управленческим аппаратом, персоналом и природой сделок (классы сделок, порядок их осуществления, Учетные проводки, первичные документы); изучения процесса составления Финансовых отчетов.

Оценка эффективности и надежности системы и средства контроля должна проводиться количественно. Обычно используются

три оценки: «высокая», «низкая» и «средняя». Оценка во многом определяется субъективным мнением аудитора. Единого подхода к методам оценки системы внутреннего контроля нет, однако, как бы то ни было, без такой оценки качественный аудит невозможен.

Изучение системы внутреннего контроля обычно подразумевает изучение учетной политики клиента, общих принципов учета, принятых на предприятии, организационной структуры, распределение полномочий. Система учета эффективна, если операции правильно отражены и датированы, соответствуют учетной политике и нормативной базе, в учете отражены все существенные детали таких операции, а постановка учета ограничивает возможность появления злоупотреблений.

В случае обнаружения аудитором слабых мест внутренней системы контроля ему следует сообщить об этом руководству. Обращение должно быть письменным и документировано рабочими бумагами.

Существуют три основных этапа оценки внутреннего контроля:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки системы внутреннего контроля.

Выводы о достоверности сделанной аудиторов оценки системы внутреннего контроля могут быть сделаны на основе тестов системы контроля.

При подготовке выводов по итогам проверки средств контроля аудитор обязан принимать во внимание ряд факторов. Во-первых, каждое средство контроля может быть неэффективным в одни периоды и эффективным - в другие. Во-вторых, на протяжении одного периода предприятие может менять сферу деятельности, осуществлять нетипичную деятельность. В-третьих, низкая оценка внутреннего контроля не может исключать возможность высокой или средней оценки отдельных средств контроля.

Понимание аудитором сущности системы учета и внутреннего контроля позволяет ему определять типы потенциальных ошибок или недочетов в финансовых отчетах, находить факторы влияния, создавать или применять соответствующие методики. Аудиторская проверка планируется таким образом, чтобы риск был минимален. При этом аудитору следует использовать профессиональные суждения для оценки приемлемого уровня рисков или риска аудита.

4. Аудиторская выборка

Аудиторская выборка В широком смысле означает проведение аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета не сплошным порядком, а выборочно. В узком смысле - это перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

При составлении выборки аудитор рассматривает такие факторы, как задачи аудита, объем совокупности, допустимые ошибки, ожидаемые ошибки. Совокупность представляет собой полный перечень данных, из которых аудитор должен выбрать образец для того, чтобы составить заключение. Отдельные статьи, которые составляют совокупность, известны как единицы выборки.

Выборка, как правило, должна быть репрезентативна, т. е. все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность попасть в выборку.

Риски выборки могут быть следующими:

1. Риск того, что проверяемая совокупность не содержит существенных неточностей (или система внутреннего контроля надежна), а по результатам выборочной проверки аудитор принимает решение, что такие существенные искажения существуют (или система внутреннего контроля ненадежна).

2. Риск того, что выборочный метод не выявил существенных искажений (или недостатков внутреннего контроля), а на самом деле такие искажения (недостатки) существуют.

При определении ожидаемой ошибки в совокупности аудитор должен изучить такие вопросы, как уровни ошибки, определенные в предшествующих аудиторских проверках, изменения в процедурах клиента и имеющиеся в распоряжении доказательства от оценки системы внутреннего контроля и из результатов аналитических процедур обзора.

Наиболее типичными при этом являются три метода отбора элементов:

• беспорядочный выбор (случайный) - метод, гарантирующий, что все статьи в совокупности имеют известный шанс выбора, например, при использовании беспорядочных табельных номеров, формулы или таблицы случайных чисел;

• систематический выбор - отбор статей с использованием постоянного интервала между отборами, причем интервал имел беспорядочное начало. Интервал может быть основан на определенном числе статей (например, каждый двадцатый номер счета) или на стоимостных итогах (например, каждая тысяча долларов в накопленной стоимости совокупности);

• комбинированный выбор.