Библиографический список рекомендуемой литературы

1. Гиляровская, Л.Т. Бухгалтерское дело : учебник для вузов / Гиляровская Л.Т.[и др.];под ред.Л.Т.Гиляровской .— 2-е изд.,перераб.и доп. — М. : ЮНИТИ, 2008 .— 423с.

2. Каморджанова, Н.А. Бухгалтерский финансовый учет : учеб.пособие для вузов / Н.А.Каморджанова,И.В.Карташова .— 2-е изд. — М.[и др.] : Питер, 2006 .— 480с.

3. Новодворский В.Д. Бухгалтерский учет на малых предприятиях / В.Д. Новодворский, Р.Л. Сабанин. М.: ТК Велби, Изд-во "Проспект", 2009. 296 с.

4. Чернов, В.А. Бухгалтерская(финансовая) отчетность : учеб.пособие для вузов / В.А.Чернов;под ред.М.И.Баканова .— М. : ЮНИТИ, 2008 .— 127с.

7. Единый сельскохозяйственный налог

Задача №1

Организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в течение января - июня 2009 г. реализовала сельскохозяйственную продукцию собственного производства на сумму 1 200 000 руб., оплата за которую поступила в этом же периоде. Кроме того, в июне 2009 г. на счет организации поступила предоплата в размере 180 000 руб. в счет предстоящей в июле - августе поставки продукции на сумму 200 000 руб. (окончательный расчет производится после поставки продукции). Как отразить в учете организации данные операции и как рассчитать сумму ЕСХН?

Сумма произведенных и оплаченных организацией затрат на производство сельхозпродукции, отгруженной в I полугодии, составила 800 000 руб. Сумма затрат на производство сельхозпродукции, предоплата за которую поступила в июне, равна 130 000 руб., из которых 115 000 руб. осуществлены (произведены и оплачены) в I полугодии.

Решение

Фактическая себестоимость готовой продукции, являющейся согласно п. 2 ПБУ 5/01 частью материально-производственных запасов, формируется в соответствии с п. 7 ПБУ 5/01. Формирование себестоимости готовой продукции осуществляется посредством накопления сумм расходов на ее производство по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и т.п. Суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции списываются со счета 20 в дебет счета 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выручка от продажи собственной продукции является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. 6 ПБУ 9/99) при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.

Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Сумма выручки от продажи продукции при признании ее в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". В I полугодии организация признала выручку в размере 1 200 000 руб.

Поскольку предоплата не является доходом организации (п. 3 ПБУ 9/99), то поступившую в I полугодии сумму предоплаты организация учитывает в составе кредиторской задолженности до момента поставки продукции. Выручку в размере договорной стоимости поставленной продукции (200 000 руб.) организация признает в бухгалтерском учете в июле - августе 2009 г. по мере реализации продукции.

Одновременно с признанием в бухгалтерском учете выручки себестоимость реализованной продукции (сумма расходов на ее производство и реализацию) списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В рассматриваемой ситуации организация в I полугодии списывает сумму себестоимости реализованной продукции, равную 800 000 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ реализация продукции организацией - плательщиком ЕСХН не облагается НДС.

Для целей определения налоговой базы по ЕСХН доход от реализации продукции собственного производства организация признает по мере поступления средств на расчетный счет, т.е. в размере 1 380 000 руб. (1 200 000 руб. + 180 000 руб.) в течение января - июня 2009 г. и в размере 20 000 руб. (200 000 руб. - 180 000 руб.) - в июле - декабре 2009 г. (абз. 2, 4 п. 1, п. 6 ст. 346.5, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налоговым периодом по ЕХСН признается календарный год; отчетным периодом - полугодие (п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ). Исходя из этого, доход, полученный в январе - июне 2009 г., в сумме 1 380 000 руб. формирует налоговую базу по ЕСХН за полугодие; а доход от реализации продукции, полученный в январе - августе 2009 г., в сумме 1 400 000 руб. (1 200 000 руб. + 180 000 руб. + 20 000 руб.) (без учета иных доходов) формирует рассчитываемую нарастающим итогом налоговую базу по ЕСХН за год.

В соответствии с п. 1 ст. 346.6 НК РФ налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Расходами налогоплательщиков ЕСХН признаются затраты после их фактической оплаты (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).

Сумма расходов организации в I полугодии для целей ЕСХН составила 915 000 руб. (800 000 руб. + 115 000 руб.); сумма расходов за год составит 930 000 руб. (800 000 руб. + 130 000 руб.) (без учета иных расходов).

Таким образом, налоговая база отчетного периода (полугодие 2009 г.) составляет 465 000 руб. (1 380 000 руб. - 915 000 руб.).

Налоговая база налогового периода (2009 г.) составляет 470 000 руб. (1 400 000 руб. - 930 000 руб.) (без учета иных доходов и расходов).

Налоговая ставка по ЕСХН установлена в размере 6% (ст. 346.8 НК РФ).

Отражение в учете организации операции и расчет суммы ЕСХН представлен в таблице 7.1.

Таблица 7.9 - Отражение в учете организации операции и расчет суммы ЕСХН

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерские записи I полугодия 2009 г.
Отражена сумма произведенных в I полугодии расходов на производство продукции (800 000 + 115 000)	20	02, 10, 70, 69 и др.	915 000	Бухгалтерская справка-расчет, Расчетно-платежная ведомость, Требование- накладная
Отражена фактическая себестоимость завершенной производством продукции	43	20	800 000	Накладная на передачу готовой продукции в места хранения
Отражена выручка от реализации продукции	62	90-1	1200000	Накладная на отпуск продукции
Списана себестоимость реализованной продукции	90-2	43	800 000	Бухгалтерская справка

Продолжение таблицы 7.1

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Получены денежные средства от покупателей	51	62	1200000	Выписка банка порасчетному счету
Получена предоплата от покупателя в счет будущих поставок продукции в июле - августе 2009 г.	51	62	180 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражен финансовый результат (прибыль) (1 200 000 - 800 000)	90-9	99	400 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен авансовый платеж по ЕСХН за I полугодие (465 000 х 6%)	99	68	27 900	Бухгалтерская справка-расчет
Бухгалтерские записи II полугодия 2009 г.
Отражена сумма произведенных во II полугодии расходов на производство продукции (130 000 - 115 000)	20	02, 10, 70, 69 и др.	15 000	Бухгалтерская справка-расчет,Расчетно-платежная ведомость, Требование-накладная
Отражена фактическая себестоимость завершенной производством продукции	43	20	130 000	Накладная на передачу готовой продукции в места хранения
Отражена выручка от реализации продукции в счет полученной в июне 2009 г. предоплаты	62	90-1	200 000	Накладная на отпуск продукции
Списана себестоимость реализованной продукции	90-2	43	130 000	Бухгалтерская справка
Произведен окончательный расчет с покупателем за отгруженную продукцию (200 000 - 180 000)	51	62	20 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражен финансовый результат (прибыль) (200 000 - 130 000)	90-9	99	70 000	Бухгалтерская справка-расчет
Начислен ЕСХН по итогам налогового периода ((1 400 000 - 930 000) х 6% - 27 900)	99	68	300	Бухгалтерская справка-расчет

Финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж определяется организацией ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчету 90-2 и кредитового оборота по субсчету 90-1 и заключительными оборотами списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". В приведенной таблице (для упрощения примера) данная запись произведена по состоянию на 30.06.2009 и 31.12.2009.

Главой 26.1 НК РФ не установлен источник уплаты ЕСХН. На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисление ЕСХН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 18.08.2004 N 07-05-14/215, где, в частности, указано на необходимость выделения сумм налогов, рассчитываемых при применении специальных налоговых режимов, при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода. В этих целях сумма налога в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) должна быть отражена по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль.

Задача №2

Организация, применяющая систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), в июне 2009 г. реализует мини-завод для производства комбикорма. Оборудование приобретено и введено в эксплуатацию в марте 2008 г. (в период применения ЕСХН) за 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). На момент приобретения оборудования прежний владелец эксплуатировал его в течение 6 лет. Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования установлен равным 2 годам; амортизация начисляется линейным способом. Оплата за реализованное основное средство в сумме 15 000 руб. перечислена покупателем на счет организации в этом же месяце. Как отразить в учете организации указанные операции?

Решение

Для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 01 "Основные средства". На указанном счете организация при принятии к учету мини-завода в составе основных средств отразила его первоначальную стоимость в размере 35 400 руб., с учетом НДС, предъявленного поставщиком, поскольку согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ организация не уплачивает НДС (п. 7, абз. 3, 8 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При реализации мини-завода организация отражает его выбытие. Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. В размере остаточной стоимости основного средства организация признает операционный расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Остаточная стоимость объекта списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Организация в данном случае в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом (п. п. 17, 18 ПБУ 6/01). Срок полезного использования мини-завода организацией установлен равным 2 годам.

На дату выбытия основного средства организация начислила амортизацию за период эксплуатации, равный 15 месяцам - с апреля 2008 г. по июнь 2009 г. (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 17 700 руб. (35 400 руб. / 2 г.) (п. 19 ПБУ 6/01). За период эксплуатации организация начислила в бухгалтерском учете амортизацию в сумме 22 125 руб. (17 700 руб. х 1/12 х 15 мес.) (п. 19 ПБУ 6/01). Сумма начисленной амортизации учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" и при выбытии основного средства подлежит списанию со счета 02 в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

Доход, полученный от реализации мини-завода, в бухгалтерском учете организации признается операционным доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Операционный доход в размере дебиторской задолженности покупателя отражается в бухгалтерском учете на дату реализации по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 12, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ реализация плательщиком ЕСХН товаров (работ, услуг) не облагается НДС.

Для целей обложения ЕСХН расходы по приобретенным после перехода на ЕСХН основным средствам принимаются в полной сумме в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 2, пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Поскольку организация реализовала мини-завод, приобретенный в 2008 г. и учтенный в составе основных средств, до истечения трех лет с момента его приобретения, то она обязана пересчитать налоговую базу за весь период пользования им с момента его приобретения до даты его реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить доначисленную сумму ЕСХН и пени (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация должна определить часть стоимости мини-завода, которая не была бы погашена посредством начисления амортизации по правилам гл. 25 НК РФ к моменту его реализации.

В данном случае первоначальная стоимость оборудования равна его стоимости с учетом предъявленного поставщиком НДС и составляет 35 400 руб. <*>.

Срок полезного использования для целей применения гл. 25 НК РФ устанавливается в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ). Мини-завод для производства комбикорма в Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94 может быть отнесен к агрегатам комбикормовым (код 14 2925361). Следовательно, в Классификации основных средств он включен в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно) как машины и оборудование для производства пищевой и табачной промышленности (код 14 2925000).

Остаточная стоимость мини-завода влияет на налоговые обязательства организации, поэтому расчет остаточной стоимости целесообразно произвести исходя из минимально допустимого срока эксплуатации, установленного Классификацией основных средств. В рассматриваемом случае минимальный срок полезного использования может быть установлен равным 7 годам и 1 месяцу. В соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ организация вправе определять норму амортизации с учетом 6 лет эксплуатации мини-завода прежним собственником. Таким образом, при линейном методе начисления амортизации ежемесячная норма амортизационных отчислений составит 7,6923% (1 / (7 х 12 + 1 - 6 х 12) х 100%) (п. 4 ст. 259 НК РФ). Соответственно, стоимость мини-завода будет списана в течение 13 месяцев (100% / 7,6923%), т.е. на дату его реализации остаточная стоимость мини-завода равна нулю.

Таким образом, по операции реализации мини-завода организация включает в налоговую базу по ЕСХН только доход (выручку) от его реализации.

Для целей определения налоговой базы по ЕСХН доход от реализации мини-завода организация признает при зачислении денежных средств на ее счет в банке, т.е. в июне 2009 г. (п. п. 1, 6 ст. 346.5 НК РФ).

Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год; отчетным периодом - полугодие (п. п. 1, 2 ст. 346.7 НК РФ). Исходя из этого доход от реализации мини-завода формирует рассчитываемую нарастающим итогом налоговую базу по ЕСХН за полугодие и год.

Сумма ЕСХН, подлежащая уплате в бюджет с суммы дохода от реализации оборудования по итогам отчетного периода (полугодие 2009 г.), равна 900 руб. (15 000 руб. х 6%) (ст. 346.8 НК РФ) <**>. При этом уплаченные авансовые платежи по ЕСХН засчитываются в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода (п. 3 ст. 346.9 НК РФ).

В приведенной ниже таблице 7.2 бухгалтерских записей использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации";

01-2 - "Выбытие основных средств".

Таблица 7.10 - Отражение операций в бухгалтерском учете

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Списана первоначальная стоимость реализованного мини-завода для производства комбикорма	01-2	01-1	35 400	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана сумма начисленной амортизации по реализованному мини-заводу для производства комбикорма	02	01-2	22 125	Инвентарная карточка учета объекта основных средств

Продолжение таблицы 7.2

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Признан операционный расход в размере остаточной стоимости мини-завода для производства комбикорма (35 400 - 22 125)	91-2	01-2	13 275	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен операционный доход от реализации мини-завода для производства комбикорма	62	91-1	15 000	Договор купли-продажи, Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражено поступление денежных средств от покупателя	51	62	15 000	Выписка банка по расчетному счету
Начислен ЕСХН (15 000 х 6%)	99	68	900	Бухгалтерская справка-расчет

В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам) учитываются в составе расходов в целях исчисления ЕСХН. Кроме того, в пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ указано, что в расходы включаются расходы на оплату товаров (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). При этом в пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ не уточняется, что расходы по приобретению основных средств учитываются в соответствии с этим подпунктом без учета НДС, учтенного в составе расходов в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

На основании изложенного считаем, что в целях исчисления ЕСХН расходы по приобретению основных средств учитываются в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ в полной сумме с учетом НДС.

Сумма ЕСХН рассчитана без учета иных доходов и расходов.

Главой 26.1 НК РФ не установлен источник уплаты ЕСХН. На наш взгляд, в бухгалтерском учете начисление ЕСХН может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Такой вывод можно сделать на основании разъяснений Минфина России, приведенных в Письме от 18.08.2004 N 07-05-14/215, где, в частности, указано на необходимость выделения сумм налогов, рассчитываемых при применении специальных налоговых режимов, при раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о формировании чистой прибыли (убытка) отчетного периода. В этих целях сумма налога в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) должна быть отражена по отдельной строке (после показателя текущего налога на прибыль).