2.5 Пояснительная записка.
В пояснительной записке должна содержаться информация, раскрывающая самые существенные аспекты финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации и характеристику организации. В случае изменения вступительного баланса на начало года в пояснительной записке объясняются причины этих изменений. В записке объясняются также все изменения в учетной политике, происшедшие в течение отчетного года. Для более полного раскрытия данных бухгалтерской отчетности в пояснительной записке рекомендуется приводить данные экономического анализа в динамике.
3. Статистическая отчетность.
Все организации обязаны предоставлять соответствующую статистическую отчетность. При этом Законом РФ «Об ответственности за нарушение порядка предоставления государственной статистической отчетности» от 13 мая 1992 г. № 2761-1 установлена административная ответственность за непредставление статистической отчетности. Постановление Госкомстата России от 14 августа 1992 г. № 130 утвердило Положение о порядке предоставления государственной статистической отчетности в РФ. Этими нормативными документами предусмотрено, что все коммерческие организации независимо от их организационно-правовой формы должны вести бухгалтерскую и статистическую отчетность и предоставлять на их основе государственным органам информацию, необходимую для налогообложения и ведения общегосударственной системы сбора и обработки экономической информации.
Государственная статистическая отчетность включает в себя все виды статистических наблюдений (регулярные и периодические отчеты, единовременные учеты, различного рода переписи, выборочные, анкетные, социологические, монографические обследования и т.д.), формы и программы которых, а также инструкции по их заполнению утверждены органами Госкомстата России.
В постановлении Правительства РФ «О совершенствовании информационной системы предоставления бухгалтерской отчетности» от 21 апреля 1995 г. № 399 на Госкомстат России возложены функции по обеспечению заинтересованных пользователей данными бухгалтерской отчетности организаций, расположенных на территории РФ. Все организации, расположенные на территории РФ, независимо от их организационно-правовых форм обязаны предоставлять годовую бухгалтерскую отчетность территориальным органам государственной статистики по месту своей регистрации.
Номенклатура отчетности, предоставляемой коммерческими организациями в органы статистики, зависит от отраслевых и территориальных особенностей. Например, Инструкцией по составлению статистической отчетности о наличии и движении основных средств предусмотрена форма № 11, а инструкцией по статистике численности и заработной платы рабочих и служащих на предприятиях, в учреждениях и организациях предусмотрены формы с индексом «Т».
Срок хранения первичных документов.
Законом РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 установлено, что налогоплательщики обязаны:
вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее 5 лет;
предоставлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;
вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), выявленного проверками налоговых органов.
При этом налогоплательщики могут быть подвергнуты штрафу за:
отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, в размере 10% доначисленных сумм налога;
непредставление или несвоевременное предоставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, в размере 10% причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога.
В случае задержки фактической уплаты причитающейся к уплате суммы налога с налогоплательщика в бесспорном порядке взыскиваются пени в размере 0,3% неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа начиная с установленного срока уплаты.
Для каждого вида налога установлена своя форма отчетности и соки ее предоставления, несоблюдение которых влечет за собой применение штрафных санкций.
В соответствии со статьей 24 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 установлено: «Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки». Однако п. 1 ст. 11 этого же Закона установлено, что налогоплательщик обязан «вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет».
Аналогичный срок в пять лет установлен статьей 17 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ для всех бухгалтерских документов (как первичных, так и отчетных).
Вместе с тем еще п. 6.5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР от 29 июля 1989 г. № 105, было предусмотрено, что «срок хранения первичных документов, учетных регистров, бухгалтерских отчетов и балансов в архиве предприятия, учреждения определяется согласно Перечню типовых документальных материалов, образующихся в деятельности министерств и других учреждений, организаций и предприятий, с указанием сроков хранения материалов, утвержденным Главным архивным управлением при Совете Министров СССР». В 1989 г. был утвержден такой перечень, в котором, в частности, был установлен срок хранения в три года для первичных документов и приложений к ним, зафиксировавших факт совершения хозяйственной операции и явившихся основанием для бухгалтерских записей (кассовые, банковские документы, извещения банков и переводные требования, выписки банков, наряды на работу, табели, акты о приеме, сдаче и списании материалов, квитанции и накладные по счету товарно-материальных ценностей, авансовые отчеты). Также в течение 3-х лет подлежали хранению учетные регистры (главная книга, журналы-ордера и разработочные таблицы), вспомогательные и контрольные книги, журналы, картотеки, кассовые книги, оборотные ведомости, книги регистрации счетов, кассовых ордеров, доверенностей, платежных поручений, расчетно-платежные ведомости, хозяйственные и трудовые договоры и другие. Однако срок в три года мог быть продлен в случае незавершения ревизий или в случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел. Срок в три года объяснялся существующим и сейчас в гражданском праве сроком исковой давности в три года, который в установленных законом случаях может быть продлен.
Срок в 75 лет был установлен для лицевых счетов по расчету заработной платы (а если они не ведутся, то этот срок устанавливался для расчетно-платежных ведомостей). Срок хранения годовых балансов был установлен в 10 лет.
В настоящее время нормы гражданского права и практика работы конрольно-ревизионных управлений министерств и ведомств потеряли свою актуальность в связи с разгосударствлением экономики и введением особого налогового права. В ст. 197 ГК РФ предусмотрено, что «для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности», что и нашло свое отражение в налоговом праве, установившем срок исковой давности по налогам в 6 лет.
Тем не менее если акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью ежегодно проводили внутреннюю ревизию силами избранной акционерами (участниками) ревизионной комиссии с утверждением на общем собрании отчетов этих комиссий, то по истечении 3-х лет первичные документы не подлежат дальнейшему хранению. Вместе с тем для взыскания недоимок по налогам существует срок в 6 лет, что практически нереально при отсутствии первичных документов более чем за три последних года.
Однако в п. 6 Указа Президента РФ «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» от 23 мая 1994 г. № 1006 установлено, что «налоговые органы имеют право в случаях отсутствия или запущенности ведения учета объектов налогообложения определять суммы налогов, подлежащих внесению плательщиками в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам».
27 июля 1996 г. Центральной экспертно-проверочной комиссией при Росархиве и Ценнральной экспертной комиссией Госналогслужбы России было принято решение «Об изменении сроков хранения документов бухгалтерского учета», в соответствии с которым срок хранения первичных документов был увеличен с 3-х до 5-ти лет. Однако на этот раз не учтен один год - 6-й, в течение которого могут быть взысканы недоимки по налогам за 6 лет, первый из которых уже не представлен первичными документами.
Разрешить эту коллизию можно, если хранить всю первичную и отчетную документацию в течение не менее 6 лет, однако привлечь к ответственности налогоплательщика за отсутствие первичной документации за первый из 6-ти последних лет проблематично, поскольку Федеральный закон «О бухгалтерском учете», а уже тем более решение комиссий Росархива и Госналогслужбы России от 27 июня 1996 г. обратной силы иметь не могут.
Исправление бухгалтерских ошибок
В соответствии со статьей 24 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц может быть применен в течение 6-ти лет с момента образования указанной недоимки». В письмах Госналогслужбы России «О неприменении к налогоплательщику финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных ошибок» от 30 октября 1995 г. № ВГ-4-14/71н и от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н разъяснено, что «в тех случаях, когда налогоплательщик в установленные сроки предоставил в налоговый орган расчеты по налогам и платежам, а затем в связи с самостоятельным выявлением ошибок, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью были уплачены суммы налогов, внес соответствующие исправления до проверки налоговым органом в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам, финансовые санкции, предусмотренные подпунктом «б» пункта 1 статьи 13 Закона РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» (в редакции Закона РФ от 22.12.92 № 4178-1), не применяются.
Следовательно, если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибки и внес в бюджет недостающую сумму налоговых платежей, к нему не применяются санкции, предусмотренные подпунктом «а» п. 1 ст. 13 (взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода – в связи с тем, что налогоплательщик уже фактически самостоятельно внес в бюджет эту сумму), и подпунктом «б» п. 1 ст. 13 (штраф за отсутствие в учете объектов налогообложения, повлекшие за собой занижение дохода, - в размере 10% доначисленных сумм налога; штраф в размере 10% причитающихся сумм налога – за несвоевременное предоставление в налоговый орган документов, необходимых для начисления налога). На налогоплательщика, самостоятельно исправившего свою ошибку и внесшего в бюджет недостающие суммы налоговых платежей, возлагается лишь ответственность, предусмотренная подпунктом «в» п. 1 – взыскание пени с суммы неуплаченного в срок налога в размере 0,3% за каждый день просрочки. При этом все исправления должны быть произведены в бухгалтерском и налоговом учете до момента начала налоговой проверки, в противном случае штрафные санкции «по полной программе» неминуемы!
Указом Президента РФ «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» от 8 мая 1996 г. № 685 установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные ими до сведения налоговых органов, не являются налоговыми нарушениями. Данный порядок был также разъяснен в письме Госналогслужбы России от 28 июля 1996 г. № ПВ-6-09/450.
Исправления в бухгалтерском и отчетности производятся при обнаружении ошибок и подлежат отражению в отчетности того периода, в котором обнаружены; при этом в отчетность тех периодов, к которым относится совершенная ошибка, никакие исправления не вносятся.
При выявлении фактов занижения прибыли (дохода) прошлых лет выявленные суммы подлежат отражению по кредиту счета 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году» в корреспонденции с дебитом счетов, по которым были допущены ошибки.
Рассмотрим самые типичные бухгалтерские ошибки и порядок отражения в бухгалтерском учете их исправления.
Необоснованное или излишнее начисление на счета учета производственных затрат (издержек производства и обращения – 20, 44 и др.) сумм износа по объектам основных средств: Д-т 02 «Износ основных средств» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Необоснованное отнесение на счета учета издержек производства и обращения суммы амортизации по нематериальным активам: Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов» К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Включение в себестоимость сырья, материалов и МБП в завышенной оценке из-за неправильного использования методов ФИФО, ЛИФО или средней себестоимости, или из-за ошибок в определении отклонений фактической себестоимости списанных в производство ценностей от их стоимости по учетным ценам: Д-т 10 «Материалы» (12, 16) – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Завышение себестоимости за счет неправильной (заниженной) оценки незавершенного производства: Д-т 20 «Основное производство» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Завышение себестоимости за счет включения в затраты расходов, представляющих собой расходы не отчетного периода, а следующих отчетных периодов: Д-т 31 «Расходы будущих периодов» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Завышение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг) из-за ошибок при расчете отклонений фактической себестоимости отгруженной продукции от ее себестоимости по учетным ценам: Д-т 40 «Готовая продукция»» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Завышение себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг) из-за списания на себестоимость реализованной продукции не относящихся к ней расходов (в торговле - неправильное определение величины издержек обращения на остаток товара): Д-т 43 «Коммерческие расходы» (44 «Издержки обращения») » – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Завышение себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг) из-за ошибок при расчете отклонений фактической себестоимости реализованной продукции от ее себестоимости по учетным ценам: Д-т 45 «Товары отгруженные» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Занижение прибыли из-за списания на финансовые результаты суммы ущерба, подлежащего отнесению на основании суда на конкретных виновных лиц: Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» / субсчет 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Занижение прибыли из-за списания на финансовые результаты суммы ущерба, подлежащего возмещению поставщиками: Д-т 63 «Расчеты по претензиям» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Занижение прибыли из-за списания на финансовые результаты недостач при отсутствии решения суда: Д-т 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Завышение себестоимости из-за включения в затраты расходов, не подлежащих включению в издержки производства и обращения, а подлежащих финансированию за счет чистой прибыли: Д-т 81 «Использование прибыли» / субсчет 81-2 «Использование прибыли на другие цели» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Завышение издержек производства и обращения из-за включения в них расходов, подлежащих финансирования за счет соответствующих фондов: Д-т 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Излишнее начисление резервов: Д-т 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» – К-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году».
Если в результате внесения исправлений в бухгалтерский учет возникает задолженность перед бюджетом по уплате налогов, то это отражается следующим образом:
доначисление НДС, акцизов, земельного налога, налога на имущество предприятий, транспортного налога и прочих, относимых на финансовые результаты: Д-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году» - К-т 68 «Расчеты с бюджетом»;
доначисление налога на пользователей автодорог и налога на реализацию ГСМ: Д-т 80 «Прибыли и убытки» / субсчет «Прибыль (доход) прошлых лет, выявленная в отчетном году» - К-т 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»;
доначисление суммы налога на прибыль, на операции с ценными бумагами и прочих, источником которых является чистая прибыль организации.