Свод затрат на производство на год, тыс. Р.

Калькуляционные статьи затрат	Экономические элементы затрат						Итого затрат		в % к итогу
	Матери-альные затраты	Затраты на оплату труда	Отчисле-ния на социаль-ные нужды	Аморти-зация	Прочие затраты
1. Сырье и материалы	18800	-	-	-	-	18800		2,65
2. Возвратные отходы (вычитаются)	50	-	-	-	-	50		-0,01
3. Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны	42290	-	-	-	-	42290		5,96
4. Топливо и энергия на технологические цели	217	-	-	-	-	217		0,03
5. Основная заработная плата производственных рабочих	-	133700	-	-	-	133700		18,84
6. Дополнительная заработная плата производственных рабочих	-	14707	-	-	-	14707		2,07
7. Отчисления на социальное и медицинское страхование производственных рабочих	-	-	38586	-	-	38586		5,44
8. Расходы на подготовку и освоение производства	30	150	39	-	-	219		0,03
9. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	880	6000	1560	102700	-	111140		15,56
10. Возмещение износа инструментов и приспособлений целевого назначения	-	-	-	5000	-	5000		0,70
11. Цеховые расходы	400	42000	10920	50000		103320		14,56
12. Общезаводские расходы	320	43500	11310	30000	156000	241130		33,99
13. Потери от брака	150	250	65	20	-	485		0,07
14. Прочие производственные расходы	20	50	13	5	-	88		0,01
Итого затрат на производство	63057	240357	62493	187725	156000	709632		100,00
В % к итогу	8,89	33,87	8,81	26,45	21,98	100,00

Амортизация содержится в составе 9-14 статей калькуляции.

Затраты, связанные с производством и реализацией научно-технической продукции, группируются по следующим статьям калькуляции:

1. материалы;

2. затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями;

3. спецоборудование для научных (экспериментальных) работ;

4. затраты на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием научно-технической продукции;

5. отчисления на социальные нужды;

6. прочие прямые затраты;

7. накладные расходы.

В других отраслях экономики перечни калькуляционных статей затрат отличаются от приведенных выше.

3. Группировки затрат по целям управления

Традиционные группировки затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции отвечают определенным функциям в системах планирования, учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Но для эффективного управления затратами необходимы и другие их группировки в зависимости от целевой установки и соответствующего направления учета. Под направлением учетапонимается область деятельности, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат. Направления учета затрат определяют потребители информации (менеджеры).

Основными направлениями учета затрат в системе управления предприятием являются:

1. калькулирование себестоимости продукции;

2. экономическое обоснование управленческих решений и планирование деятельности предприятия;

3. контроль и регулирование хозяйственной деятельности.

Каждое из выделенных учетных направлений требует детализации и соответствующих группировок затрат. Рассмотрим эти группировки более подробно.

Так, для первого направления учета – калькулирования себестоимости продукции и установления цены на нее– кроме двух основных группировок (по экономическим элементам и статьям калькуляции), затраты распределяют по следующим признакам.

1. По связи с процессом производствазатраты предприятия делят на производственные и внепроизводственные. Кпроизводственнымотносятся затраты, прямо или косвенно связанные с процессом изготовления продукции. Они включают: 1) прямые материальные затраты; 2) прямые затраты на оплату труда; 3) общепроизводственные затраты. Как вариант, к производственным затратам могут также относиться общехозяйственные расходы. По производственным затратам оцениваются запасы готовой продукции.

Внепроизводственныезатраты связаны с управлением предприятием и с процессом продажи продукции. К ним относятся расходы на продажу (коммерческие) и, как вариант, - общехозяйственные (управленческие) расходы.

2. В свою очередь производственные затраты по экономической роли в изготовлении продукцииподразделяются на основные (технологические) и накладные (хозяйственно-управленческие).Основныезатраты непосредственно обусловлены технологическими процессами изготовления продукции. К ним относят затраты на сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо и энергию на технологические цели, затраты на оплату труда производственных рабочих, на содержание и эксплуатацию оборудования, возмещение износа инструментов и приспособлений целевого назначения.

Накладныезатраты связаны с управлением и обслуживанием производства. В зависимости от места возникновения они подразделяются наобщепроизводственные, обусловленные необходимостью обслуживания производства и управления на уровне цеха, иобщехозяйственные, связанные с организацией производства и управлением предприятием в целом. К накладным относятся также непроизводительные расходы и потери.

3. По способам отнесения на себестоимость объектов калькулированиязатраты делят на прямые и косвенные.Прямые (индивидуальные) затраты непосредственно связаны с изготовлением определенной продукции, поэтому они включаются в ее себестоимость прямым путем на основе норм или фактического расхода материалов, комплектующих изделий, топлива, энергии, заработной платы производственных рабочих.

Косвенными(общими) называются затраты, связь которых с изготовлением тех или иных видов продукции прямо установить нельзя. Они имеют общий для предприятия или его структурных подразделений характер и включаются в себестоимость отдельных видов продукции пропорционально выбранной базе с помощью заранее установленных коэффициентов. В качестве базы распределения косвенных затрат в большинстве отраслей промышленности используется основная заработная плата производственных рабочих. На машиностроительных предприятиях с единичным и мелкосерийным производством применяется более точный метод распределения косвенных затрат пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, которые, в свою очередь, включаются в себестоимость отдельных видов продукции на основе сметных ставок.

Основные (технологические) затраты на машиностроительных предприятиях распределяются по объектам калькулирования преимущественно прямо, а накладные (хозяйственно-управленческие) – пропорционально выбранной базе. Однако нельзя полностью отождествлять технологические затраты с прямыми, а хозяйственно-управленческие – с косвенными. В производствах, где вырабатывается один вид продукции или услуг, все затраты на производство являются прямыми, а в производствах, где из одного исходного сырья получают одновременно несколько различных видов продукции все затраты будут косвенными.

4. По степени однородности (по составу)различают затраты простые и комплексные.Простые затраты однородны по экономическому содержанию, поэтому их называют также одноэлементными. Это, например, такие статьи калькуляции, как «Сырье и материалы», «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера со стороны», «Топливо и энергия на технологические цели», представляющие собой один экономический элемент – материальные затраты; «Заработная плата производственных рабочих (основная и дополнительная)», представляющая собой затраты на оплату труда; «Отчисления на социальное и медицинское страхование» - отчисления на социальные нужды.

Комплексныезатраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, статья «Потери от брака» включает весь набор элементов затрат, необходимых для изготовления продукции. К комплексным затратам относятся также расходы на подготовку и освоение производства, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские, прочие производственные и внепроизводственные расходы.

5. По периодичности возникновенияразличают текущие и единовременные затраты. Данная группировка необходима для распределения затрат по учетным периодам (по месяцам) при включении их в себестоимость продукции.

К текущимотносятся затраты, имеющие периодичность не более месяца и приносящие доход в отчетном периоде. Они включаются в расходы в том же учетном периоде, в котором фактически возникают.

К единовременным относятся однократные затраты и затраты, производимые с периодичностью более месяца. Однократный характер имеют капитальные затраты, затраты на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств и агрегатов (пусковые расходы), а также затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции. Такие затраты не приносят дохода в отчетном периоде и называютсяотложенными или отсроченными. Они учитываются как капитальные вложения и расходы будущих периодов и включаются в расходы в последующие учетные периоды.

Затраты на оплату отпусков, на проведение ремонтов основных средств, на возведение временных зданий и сооружений производятся с периодичностью более месяца неравномерно в течение года. Если такие затраты включать в себестоимость продукции в тех же учетных периодах, в которых они возникают, то это вызовет существенные колебания величины себестоимости продукции по месяцам. Так, например, в летние месяцы, на которые приходится основная масса (пик) отпусков работников предприятия, себестоимость продукции будет неоправданно возрастать, а в зимние, наоборот, снижаться. Для равномерного распределения подобных затрат по месяцам создаются резервные фонды их финансирования. Отчисления в резервные фонды включаются в затраты на производство и в расходы равномерно в течение года независимо от времени фактического возникновения таких затрат. Поскольку включение подобных затрат в расходы происходит, как правило, раньше их реального возникновения, то они называются предстоящими.

Второе направление учета затрат – экономическое обоснование управленческих решений и планирование. Поскольку планы и управленческие решения всегда обращены в будущее, то руководству необходима информация об ожидаемых доходах и расходах, которые, как правило, зависят от объемов деятельности предприятия. В этой связи прежде всего необходима группировка затратпо степени их зависимости от изменений объема выпускаемой продукции.По данному признаку все затраты предприятия могут быть отнесены либо к постоянным, либо к переменным.

Постоянныминазываются затраты, сумма которых за определенный период времени не зависит непосредственно от объема и структуры выпускаемой продукции. Они могут быть как производственными (амортизация основных средств, арендная плата и др.), так и непроизводственными (расходы на рекламу, управленческие расходы). Поскольку такие затраты не связаны непосредственно с технологическим процессом изготовления продукции, то их абсолютная величина остается неизменной при росте или снижении объемов производства, при изменении структуры выпускаемой продукции. В расчете на единицу продукции она изменяется в обратнопропорциональной зависимости от изменения объемов производства.

К переменнымотносятся затраты, общая величина которых за учетный период непосредственно зависит от объема и структуры выпускаемой продукции. На единицу продукции они остаются практически неизменными. Как и постоянные, переменные затраты также могут быть производственными и внепроизводственными. К производственным переменным затратам относятся затраты на материалы, комплектующие изделия, технологические топливо и энергию, заработная плата производственных рабочих, т.е. в основном прямые затраты на производство. Внепроизводственные переменные затраты – это затраты на упаковку продукции, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения посредникам и др.

Важно понимать условность деления затрат на постоянные и переменные, оно во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой. Не существует вида затрат, который объективно можно было бы отнести к переменным или постоянным. Некоторые затраты являются полупостоянными и полупеременными, поэтому их называют условно-постоянными. Такие затраты остаются неизменными лишь в определенном диапазоне колебаний объемов выпуска продукции.

В бухгалтерском учете нет систематического раздельного учета переменных и постоянных затрат. Для их выделения используются специальные расчетные методы.

В процессе принятия управленческих решений часто приходится сравнивать несколько альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Показатели сравниваемых вариантов можно разбить на две группы: одни показатели остаются неизменными при всех вариантах, другие варьируются в зависимости от вариантов. При выборе лучшего решения целесообразно сравнивать между собой только показатели второй группы. К таким показателям относятся релевантные затраты и поступления. Именно они должны приниматься в расчет при обосновании управленческих решений.

Релевантными, или дифференцированными, считаются затраты, сумма которых зависит от данного решения. К ним относятся приростные, предотвратимые и вмененные затраты.

Приростныезатраты – это те виды затрат, которые изменяются при изменении цен и объемов продаж, вызванном тем или иным решением.

Разделение затрат на приростные и неприростные близко к их делению на переменные и постоянные, но не вполне совпадает с ним по существу. По своей экономической природе переменные затраты – это расходы на осуществление целевой деятельности предприятия. Все они являются приростными. Постоянные затраты – это расходы на создание условий для осуществления целевой деятельности. Они могут быть как приростными, так и не приростными. Так, к приростным постоянным затратам относят те дополнительные постоянные затраты, которые являются необходимыми при увеличении объемов производства, вызванном принятием управленческого решения.

Приростные затраты близки к понятию маржинальныхзатрат – затрат фирмы на производство и продажу каждой дополнительной единицы продукции.

Предотвратимыезатраты – это будущие затраты, которые придется осуществить в результате принятого управленческого решения или уже осуществленные затраты, которые могут быть аннулированы без потерь. Например, затраты на приобретение дополнительного оборудования, материалов и комплектующих изделий, необходимых для освоения производства нового товара, расходы на его рекламу фирма может осуществлять или не осуществлять в зависимости от того, какое решение будет принято: производить или не производить данный товар. Такие затраты можно также назвать возвратными. Но затраты на аренду помещений по уже заключенному долгосрочному договору, амортизация имеющегося оборудования, затраты на проведенные НИОКР являются невозвратными, так как они уже не зависят от принимаемого решения. При обосновании управленческих решений такие затраты в расчет не принимаются.

Невозвратные затраты (их называют также утраченной стоимостью –sunk cost) являются противоположностью предотвратимых затрат. Это затраты, которые фирма будет вынуждена осуществить при любом выбранном варианте управленческого решения или которые уже были ею осуществлены.

Часто к невозвратным затратам относятся вложения в основные средства. Но даже здесь можно обеспечить предотвратимость затрат, если существует возможность продать объекты по следующей цене:

где Р_l– цена реализации объекта основных средств (liquidationprice); Р_р– цена приобретения объекта (purchasinqprise); Т_u– срок фактического использования объекта (termofuse); Т_f– нормативный срок использования объекта основных средств (fulltermofuse).

Если продажа объектов на таких условиях возможна, то их недоамортизированная стоимость перестает быть невозвратными затратами.

С точки зрения возвратности затрат на приобретение все основные средства можно разбить на три группы: 1) полностью возвратные; 2) частично возвратные; 3) полностью невозвратные.

Полностью возвратные– это осуществленные вложения в объекты, которые могут быть проданы по цене, рассчитанной по приведенной формуле.Частично возвратные– это вложения в объекты, которые могут быть проданы по цене ниже, рассчитанной по формуле.Полностью невозвратные– это вложения в объекты, которые вообще неликвидны.

Таким образом, при анализе управленческих решений с точки зрения их влияния на затраты следует учитывать только:

1) полностью возвратные (предотвратимые) затраты;

2) частично возвратные в размере разницы между ценой реализации объекта и ценой, рассчитанной по формуле.

Затраты, возникающие вследствие ограниченности ресурсов, называются вмененнымиили альтернативными. Они именуются также «воображаемыми» затратами, так как реально в будущем их может не быть.

Вмененные затраты характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов (доходы), которые либо потеряны, либо пожертвованы в пользу альтернативного решения, поэтому они представляют собой упущенную выгоду. Вмененные затраты также должны приниматься в расчет при обосновании управленческих решений. Они становятся «видимыми» для менеджеров, когда задается вопрос: «От чего фирма должна отказаться, чтобы организовать выпуск данной продукции?» Поскольку ресурсы, которыми располагает фирма для ведения бизнеса, ограничены, то, выбирая для реализации один коммерческий проект, фирма лишается возможности воплотить в жизнь другие проекты, для которых необходимы те же самые ресурсы. Это значит, что фирма лишается и доходов, которые она могла бы получить, реализуя отвергнутые коммерческие проекты. Эти неполученные доходы (упущенная выгода) сокращают потенциальную прибыль фирмы, поэтому по своей экономической природе они эквивалентны дополнительным затратам, снижающим прибыль.

В зависимости от охвата планомзатраты подразделяются на планируемые и непланируемые. Кпланируемымотносятся неизбежные затраты предприятия, вытекающие из самого характера его хозяйственной деятельности, необходимая величина которых может быть определена заранее.Непланируемыезатраты – это затраты, не являющиеся экономически неизбежными и не вытекающие из нормальных условий хозяйственной деятельности предприятия. Они не предусматриваются планом. К непланируемым затратам относятся потери от брака и простоев, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах и т.п. Однако в некоторых производствах (литейном, электронном, стекольном и др.) брак неизбежен, поэтому определенный процент потерь от брака предусматривается планом.

Как правило, продукция в процессе своего изготовления проходит ряд последовательных стадий в различных подразделениях предприятия. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными подразделениями. Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход называется учетом по центрам ответственности.

Расходование производственных ресурсов целесообразнее контролировать по местам возникновения затрат, в качестве которых могут выступать рабочие места, производственные установки, агрегаты, лаборатории, отделы и службы заводоуправления, производственные структурные подразделения предприятия. Учет должен предусматривать взаимосвязь расходов и доходов с действиями руководителей подразделений, ответственных за расходование ресурсов. Такие структурные подразделения называютсяцентрами ответственности.

Таким образом, для третьего направления учета – контроля и регулирования хозяйственной деятельности – затраты прежде всего распределяются по местам их возникновения и центрам ответственности.

Закрепленные за определенным центром ответственности затраты, величина которых зависит от действий его менеджеров, называются подконтрольными, илирегулируемыми. Затраты, на которые не может влиять менеджер данного центра называютсянеподконтрольными (нерегулируемыми).

Когда предприятие рассматривается как единое целое, каждая статья затрат кому-то подконтрольна. Однако важным является не то, какие затраты подконтрольны в общем, а то, какие из них подконтрольны в конкретном центре ответственности, потому что именно ни них должно быть сфокусировано внимание системы управленческого контроля.

Подконтрольность затрат предполагает скорее существенное влияние, чем полное, так как лишь в редких случаях один менеджер может управлять всеми факторами, воздействующими на какую-либо статью затрат. Так, например, влияние конкретного менеджера на сумму заработной платы на практике может быть сильно ограничено: ставки заработной платы, как правило, устанавливаются соответствующей службой либо коллективным договором; трудоемкость операций предопределяется разработанной технологией, а объем производства зависит от других подразделений (планово-производственных, сбытовых). Тем не менее, руководитель подразделения может существенно влиять на величину затрат труда в собственном подразделении. Он может добиваться установки более производительного оборудования, сокращения простоев рабочих, воздействовать на рост производительности их труда другими факторами.

Подконтрольные затраты следует отличать от прямых по отношению к данному центру. Все подконтрольные затраты являются прямыми, но не все прямые затраты подконтрольны руководителю данного центра. Например, амортизация оборудования подразделения – это прямые затраты, но неподконтрольные, так как норма амортизации и балансовая стоимость оборудования не зависят от руководителя данного подразделения. Арендная плата за помещение – также прямые, но неподконтрольные затраты.

Косвенные затраты, распределяемые центру ответственности, неподконтрольны ему. Однако большинство косвенных затрат может быть преобразовано в подконтрольные путем усиления степени воздействия руководителя центра ответственности на их формирование. Например, затраты на электроэнергию, горячую и холодную воду можно сделать подконтрольными, установив счетчики в данном подразделении.

Изменение уровня ответственности за формирование затрат называется децентрализацией. Большая часть решений, влияющих на затраты, принимается в верхних этажах руководства организации. Это приводит к тому, что управление затратами отдаляется от мест их возникновения и становится невосприимчивым к текущей ситуации на местах. Такие организации называются централизованными.

Организации, в которых значительную часть управленческих решений принимают менеджеры низких уровней, называются децентрализованными. В таких организациях большая часть затрат подконтрольна руководителям центров ответственности нижних уровней. Они лучше знают обстановку в своих подразделениях и более успешно управляют подконтрольными затратами.

Следует учитывать временной период, в течение которого затраты центров ответственности подконтрольны или неподконтрольны их руководителям. Например, амортизация основных средств, арендная плата по долгосрочному договору, заработная плата работников по заключенным трудовым договорам неподконтрольны в краткосрочной перспективе. Такие затраты являются неизбежными, обязательными. Но в дальнейшем они могут быть изменены руководителем центра ответственности, т.е. подконтрольны в долгосрочной перспективе.

В отчетах центров ответственности подконтрольные затраты следует отделять от неподконтрольных. Некоторые специалисты считают, что неподконтрольные затраты вообще не нужно включать в отчеты центров ответственности. Веской причиной включения таких затрат в отчеты служит то, что руководство организации заставляет менеджеров центров ответственности задуматься о затратах, которые несет организация в целом, и подтолкнуть их к усилиям по снижению затрат.

Другой причиной включения неподконтрольных затрат в отчетность центров ответственности является то, что если управляющие будут знать о полной величине затрат, возникающих в центрах, то у них выработается лучшее понимание вкладов различных подразделении организации в их деятельность. Особенно это важно для центров прибыли и центров инвестиций, руководители которых имеют право устанавливать отпускные цели. Доходы от продаж продукции и услуг в таких центрах должны покрывать все затраты, включая неподконтрольные этим центрам затраты.

В текущем учете производства применяют также деление затрат на осуществляемые в пределах норм (сметы)иотклонения от норм. Оно служит для контроля за эффективностью работы подразделений предприятия путем оценки соответствия фактических затрат их нормативному (плановому) уровню.

В зависимости от того, какой результат дают те или иные затраты, они делятся на производительные и непроизводительные. Производительные, или эффективные, затраты связаны с производством годной продукции и получением доходов от ее реализации.Непроизводительные (неэффективные) затраты – это потери от брака и от простоев, недостачи материальных ценностей, чрезвычайные расходы и т.п. Цель выделения непроизводительных затрат – не допустить их включения в нормы и сметы расходов.

4. Структура, резервы и факторы снижения себестоимости продукции

Для планирования и учета себестоимости продукции, управления затратами на предприятии необходимо знать их структуру, т.е. соотношение между отдельными экономическими элементами затрат. С целью определения соотношения основных и накладных, прямых и косвенных, постоянных и переменных затрат структура себестоимости определяется также по статьям калькуляции (см. табл. 4).

Различия в структуре себестоимости продукции, преобладание того или иного элемента затрат определяются особенностями продукции и технологией ее производства. Исходя их этого, различают материалоемкие, энергоемкие, трудоемкие и фондоемкие производства.

К материалоемким относятся производства, в себестоимости продукции которых наибольший удельный вес занимают материальные затраты. В основном это отрасли легкой и пищевой продукции, а также машиностроение.

Энергоемкиепроизводства имеют в составе своих затрат большой удельный вес расходов на технологическую энергию. Это металлургия (особенно цветная), а также некоторые химические производства.

Трудоемкиепроизводства имеют в составе себестоимости продукции подавляющую долю затрат на оплату труда с отчислениями на социальные нужды. К трудоемким относятся добывающие отрасли с преобладанием ручного труда, например, угольная промышленность.

К фондоемкимотносят производства с большой долей в составе затрат амортизационных отчислений. Это газовая и нефтедобывающая отрасли промышленности, гидроэнергетика, атомная энергетика.

Изучение и анализ структуры себестоимости продукции позволяет установить источники, выявить резервы и предусмотреть факторы снижения затрат.

Источникиснижения себестоимости – это преобладающие экономические элементы в структуре затрат на производство и продажу продукции.

Резервы снижения себестоимости продукции – это неиспользованные реальные возможности экономии материальных затрат, затрат на оплату труда и других затрат, составляющих себестоимость. Резервы снижения себестоимости многообразны, поэтому для удобства изучения и использования их объединяют в группы по различным признакам. Ввиду того, что себестоимость продукции складывается из затрат прошлого и живого труда, среди резервов ее снижения выделяют прежде всегорезервы использования средств производстваирезервы использования рабочей силы.

По времени использованиярезервы делятся на текущие и перспективные.Текущиерезервы могут быть использованы в течение ближайшего года за счет уменьшения простоев оборудования и работников, снижения брака и других потерь. Они не требуют больших затрат, связанных с повышением технического уровня производства, и реализуются, главным образом, путем улучшения организации производства и труда, рационализаторской работы.

Перспективныерезервы – это возможности экономии затрат в более отдаленном будущем. Их реализация, как правило, требует перестройки производства, внедрения новых прогрессивных технологий, установки более совершенного оборудования, для чего необходимы значительные капитальные вложения и длительное время для проведения соответствующих работ.

По месту выявления и использованияразличают внешние и внутренние (внутрипроизводственные) резервы снижения себестоимости продукции.Внешниепо отношению к предприятию резервы – это те возможности снижения себестоимости, которые существуют реально, но реализация которых от данного предприятия не зависит.

Внутрипроизводственныерезервы выявляются и реализуются непосредственно на предприятиях. К ним относятся резервы экономии материальных и трудовых затрат за счет повышения технического и организационного уровня производства. Изыскание и реализация внутрипроизводственных резервов снижения себестоимости зависит в основном от усилий работников предприятия.

Резервы снижения себестоимости в различных отраслях имеют свои особенности. Во многом они определяются структурой затрат. Например, в машиностроении доля заработной платы в общей сумме затрат на производство выше, чем в целом по промышленности, т.е. машиностроение можно отнести к числу трудоемких отраслей. В таких отраслях резервы снижения себестоимости продукции во многом связаны с повышением производительности труда и уменьшением за счет этого зарплатоемкости выпускаемых изделий. Это особенно относится к станкостроению, приборостроению, инструментальной промышленности, в которых доля затрат на заработную плату в себестоимости значительно выше, чем по машиностроению в целом.

В то же время машиностроение – материалоемкая отрасль, поскольку основная доля затрат приходится на материалы, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты. Следовательно, главным резервом снижения себестоимости машиностроительной продукции является улучшение использования материальных ресурсов. Экономия материальных затрат на изготовление единицы продукции равносильна увеличению материальных ресурсов, из которых может быть произведена дополнительная продукция.

Значительные резервы снижения себестоимости продукции связаны с сокращением административно-управленческого персонала предприятий, сокращением и ликвидацией непроизводительных расходов и потерь.

Причинами снижения (или увеличения) себестоимости продукции служат технико-экономические факторы, под которыми понимаются изменения материально-технических, организационных и социально-технических условий производства и реализации продукции. Как и резервы снижения себестоимости, все факторы можно условно разделить на внешние и внутренние. К внешним относятся факторы, не зависящие от действий работников предприятия: общий прогресс науки и техники, изменение культурного и общеобразовательного уровня трудоспособного населения, налоговая политика государства и региона, рыночная конъюнктура, изменение цен и тарифов на потребляемые ресурсы и т.п. Внутренние факторы определяются изменениями технического и организационного уровней производства на предприятии, изменением уровня организации труда и управления, структурными сдвигами в производстве продукции, финансовой, технической и социальной политикой предприятия, мотивацией его работников и т.п.

Для удобства учета влияния технико-экономических факторов на величину себестоимости продукции они подразделяются на следующие группы и подгруппы:

Повышение технического уровня производства:

• внедрение новой прогрессивной технологии, механизация и автоматизация производственных процессов;

• расширение масштабов и совершенствование применяемой техники и технологии производства;

• улучшение использования и применение новых видов сырья и материалов;

• изменение конструкций и технических характеристик изделий;

• прочие факторы, повышающие технический уровень производства.

Внедрение вычислительной техники.

Улучшение организации производства и труда:

• развитие специализации производства;

• улучшение организации и обслуживания производства;

• совершенствование управления производством;

• улучшение организации труда;

• улучшение использования основных фондов;

• улучшение материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов;

• сокращение транспортных расходов;

• ликвидация излишних затрат и потерь.

Изменение объема и структуры продукции:

• относительное сокращение постоянных расходов в результате роста объема производства;

• изменение структуры продукции.

Прочие факторы.

При группировке технико-экономических факторов снижения себестоимости продукции решающее значение имеют их причинно-следственные связи с изменением затрат. Необходимо, чтобы каждый отдельный фактор и каждая группа факторов наиболее полно отражали все относящиеся к ним условия, влияющие на величину себестоимости, и исключали повторный учет этих условий в других факторах и группах.

5. Динамика затрат в зависимости от изменения объема продукции

В условиях меняющейся ситуации на рынке главной задачей предпринимательских структур при обосновании управленческих решений и планировании является не столько расчет суммы затрат, сколько определение их динамики в зависимости от изменения объема производства и продажи продукции. С этой целью в составе затрат выделяют постоянные и переменные затраты.

При увеличении объема производства продукции увеличивается количество ресурсов, необходимых для изготовления и продажи ее возросшего количества. Однако затраты производственных ресурсов растут в меньшей степени, чем увеличивается объем производства. Аналогично, при снижении объема производства затраты также уменьшаются, но в меньшей степени, чем объем производства. Для понимания характера зависимости между изменением объема продукции и затрат на ее производство рассмотрим более детально концепцию деления затрат предприятия на постоянные и переменные.

Для осуществления хозяйственной деятельности на предприятии создается производственный потенциал в виде помещений, оборудования, запасов сырья и материалов, персонала и т.п. Часть производственного потенциала, состоящая из объектов основных средств, создается в относительно короткий период времени и служит в течение многих лет. Затраты на ее создание носят единовременный характер и называются капитальными. В затраты на производство они включаются в виде амортизационных отчислений, сумма которых за учетный период не зависит от объема выпускаемой продукции, т.е. примерно постоянна.

Другая часть производственного потенциала оплачивается периодически (ежемесячно). Речь идет о затратах на содержание административно-хозяйственного персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг и т.п. Сумма таких периодических затрат также не зависит от объема выпускаемой продукции, поэтому в совокупности с амортизационными отчислениями они составляют постоянные затратыпредприятия. По своей экономической природе постоянные затраты являются затратами на создание условий для хозяйственной деятельности.

На практике, кроме общихдля предприятия постоянных затрат, выделяютспециальныепостоянные затраты. К ним относят затраты центров ответственности, а также затраты, связанные с выпуском конкретных изделий или групп изделий, например, расходы на освоение производства новой продукции.

В отдельные учетные периоды сумма постоянных затрат может изменяться. Повышается заработная плата работников, растут тарифы на коммунальные услуги и цены на сырье, материалы, топливо. В таких условиях критерием при отнесении тех или иных видов затрат к постоянным или переменным может служить ответ на вопрос: связано ли их изменение с ростом или снижением объема выпускаемой продукции.

Если рассматривается вопрос о целесообразности полного прекращения хозяйственной деятельности на какой-то период, то представляет интерес выделение в составе постоянных затрат остаточных и стартовых затрат.

К остаточнымзатратам относится та часть постоянных затрат, которые продолжает нести предприятие при полном прекращении на какое-то время производства и реализации продукции. При возобновлении производства продукции возникаютстартовыезатраты, которые увеличивают общую сумму постоянных затрат. Между остаточными и стартовыми затратами не существует четкого разграничения. На величину остаточных затрат в основном, влияет срок, на который остановлено производство. Чем длительнее период остановки, тем меньше будет сумма остаточных затрат.

Величина постоянных затрат предприятия определяется его производственным потенциалом (производственной мощностью). Если хозяйственная деятельность осуществляется в рамках производственного потенциала, то постоянные затраты за учетный период будут неизменными. Увеличение же объема хозяйственной деятельности сверх потенциала потребует его роста, что в свою очередь повлечет за собой и рост постоянных затрат. Этот рост затрат будет скачкообразным, так как дополнительные средства производства или дополнительные единицы персонала могут добавляться лишь в неделимых количествах.

Следует отметить, что на длительном временном отрезке постоянных затрат вообще не существует, под действием тех или иных факторов все затраты изменяются, т.е. являются переменными. И наоборот, чем короче период, тем сильнее проявляется постоянный характер затрат.

Постоянные затраты, возникающие вследствие неделимости производственных факторов и неполного использования производственной мощности, состоят из полезных и бесполезных («холостых») затрат:

FC=FCп +FCх ,

где FC– постоянные затраты (fixedcosts);FCп – полезные постоянные затраты;FCх – «холостые» постоянные затраты.

Если станок не используют, то «холостые» затраты, связанные с его содержанием, составляют 100%, полезные – 0%. При возрастании степени загрузки станка бесполезные затраты снижаются, а полезные растут. При полной загрузке станка полезные затраты составляют 100%, «холостые» - 0% . Графически связь между полезными и «холостыми» затратами показана на рис. 4.

Рис. 4. Полезные и «холостые» постоянные затраты

Q– степень загрузки оборудования (объем продукции);

FC– постоянные затраты.

FC = FC	Q max – Q ф
	Q max

ОбозначимQmax– максимально возможное количество выпускаемой продукции на единице оборудования,Qф – фактический выпуск продукции. Тогда полезные и «холостые» постоянные затраты можно рассчитать следующим образом:

FC = FC	Q ф
	Q max

Пример:Qmax= 2000 шт.Qф = 1500 шт.

FC= 400 тыс.р. Тогда

FC п = 400	1500	= 300 тыс.р.
	2000

FC х = 400	(2000 – 1500)	= 100 тыс.р.
	2000

Если затраты на создание условий для хозяйственной деятельности являются постоянными, то затраты на осуществление этой деятельности – это переменные затраты. К ним относятся затраты на сырье, материалы, технологические топливо и энергию, а также прямые затраты на оплату труда.

Зависимость переменных затрат от объема выпускаемой продукции может быть выражена в разной степени. Для характеристики этой зависимости используют коэффициент реагирования затрат, определяемый следующим образом:

К р =	3%
	Q%

где 3% - процент изменения затрат;Q% - процент изменения объема продукции.

Если К р = 1, то такие затраты называются пропорциональными. Их общая сумма изменяется в прямой пропорции относительно объема производства. Величина пропорциональных переменных затрат, приходящаяся на единицу выпускаемой продукции, остается неизменной.

Кроме пропорциональных, существуют непропорциональные переменные затраты. Они изменяются в том же направлении, что и объем производства, но не пропорционально ему. Если К р 1, то такие затраты называютсяпрогрессивными, так они увеличиваются быстрее, чем объем выпускаемой продукции. В расчете на единицу продукции прогрессивные затраты растут.

Если К р 1, то затраты называютсядегрессивными. Они изменяются в меньшей степени, чем объем производства. В расчете на единицу продукции дегрессивные переменные затраты снижаются по мере роста объема производства.

Все затраты предприятия так или иначе могут быть отнесены либо к постоянным, либо к переменным, поэтому

TC=FC+VC, (2.1)

где TC(totalcosts) – общая сумма затрат;FC(fixedcosts) – сумма постоянных затрат;VC(variablecosts) – сумма переменных затрат.

На практике «чистое» деление затрат на постоянные и переменные искажается из-за воздействия на сумму затрат совокупности факторов (а не только объема производства), поэтому одним из широко распространенных допусков при классификации затрат является линейность.

Метод линейной аппроксимации позволяет превратить затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод использует понятие релевантных уровней. Релевантный уровень – уровень деловой активности, внутри которого многие нелинейные затраты могут рассматриваться как линейные. Пример оценки поведения затрат в виде линейной функции в пределах релевантного уровня приведен на рис. 5.

TC

Рис. 5. Линейная аппроксимация и релевантный уровень

При анализе фактических затрат используют специальные методы, позволяющие выделить из общей их суммы постоянную и переменную части. Самый простой из них – метод высшей и низшей точек.

Пример. При минимальном объеме продукцииQmin= 100 ед. общая сумма затрат составляетTCmin= 1000 тыс.р. При максимальном объемеQmax= 2000 ед. она равнаTCmax= 12400 тыс.р.

Переменные затраты на единицу продукции (AVC) рассчитываем по формуле

AVC =	TC	=	TC max – TC min	=	12400 - 1000	= 6 тыс.р.
	Q		Q max – Q min		2000 - 100

Постоянные затраты составляют:

FC=TCmax–AVC*Qmax= 12400 – 6*2000 = 400 тыс.р.

или FC=TCmin–AVC*Qmin= 1000 – 6*100 = 400 тыс.р.

Переменные затраты предприятия можно выразить следующим образом:

VC=AVC*Q,

где AVC(averagevariablecosts) – средние переменные затраты на единицу продукции;Q– объем продукции.

Тогда формулу (2.1) можно записать так:

TC=FC+AVC*Q(2.2)

Данная формула описывает зависимость между объемом производства и общей суммой затрат предприятия за определенный период времени. На рис. 6 приведен график изменения затрат в зависимости от изменения объема производства продукции.

TC

Рис. 6. Зависимость между объемом производства и затратами предприятия

Средние затраты на единицу продукции представляют собой частное от деления общей суммы затрат на объем продукции, т.е.

ATC = AVC +	FC
	Q

гдеATC– средние затраты на единицу продукции.

На рис. 7 показано изменение средних затрат на единицу продукции в зависимости от изменения объема производства.

ATC

AVC

Рис. 7. Зависимость между объемом производства и средними затратами на единицу продукции

Из графика видно, что при росте объема производства средние затраты на единицу продукции стремятся снизиться до уровня средних переменных затрат на единицу продукции.

Знание характера зависимости величины затрат на единицу продукции от объема ее производства имеет важное значение при определении нижнего предела цены на данную продукцию. Величина затрат на единицу продукции, т.е. ее себестоимость, должна соотноситься с объемом производства. Без указания на объем производства данные о себестоимости единицы продукции лишены смысла.

Если график зависимости «Объем – затраты» (см. рис. 6) дополнить линией, выражающей зависимость выручки от продажи продукции от объема продаж, то получим новый график «Объем – затраты – выручка» (рис. 8).

TC TR

Рис. 8. Зависимость «Объем – затраты – выручка»

TC– общая сумма затрат;

TR– выручка от продаж.

Точка пересечения линии выручки с линией затрат называется точкой безубыточности(точкой равновесия, порогом рентабельности). При объеме продукцииQб, соответствующем этой точке, общая сумма затрат предприятия равна выручке от реализации продукции, т.е. предприятие не имеет прибыли, но и не несет убытков. При меньшем объеме производства предприятие несет убытки, а при большем – получает прибыль. Сумма прибыли или убытков при том или ином объеме продаж определяется расстоянием по вертикали между точками на линиях затрат и выручки.

Точка безубыточности может быть определена алгебраически следующим образом. Выручка от реализации при объеме продаж Qи цене единицы продукцииPсоставляет:

TR=P*Q,

где TR– выручка от продажи продукции (totalrevenue).

Поскольку точка безубыточности означает равенство выручки и затрат, т.е. TR=TC, то, используя формулу (2.2), составим уравнение

P*Qб = FC + AVC*Qб (2.3)

Преобразуя это уравнение, получаем формулу для расчета объема продаж, соответствующего точке безубыточности

Qб =	FC
	P - AVC

Знаменатель данной формулы представляет собой вклад каждой проданной единицы продукции на покрытие постоянных затрат предприятия и образование прибыли. Он называется маржинальным доходом(marginalrevenue), илимаржинальной прибыльюна единицу продукции:

AMR=P–AVC

В случаях, когда деловую активность предприятия трудно или невозможно измерить в натуральных единицах, практикуется расчет не точки безубыточности, а величины выручки, которую необходимо получить для покрытия затрат:

TR кр =	FC	100,
	AMR%

где TRкр – критический уровень выручки от продаж;AMR% - средний уровень маржинального дохода в процентах к выручке.

Из формулы (2.3) можно получить выражения для нахождения:

критического уровня постоянных затрат:

FCкр =P*Q–AVC*Q= (P–AVC)*Q;

критической продажной цены:

P кр = AVC +	FC
	Q

критического маржинального дохода на единицу продукции:

AMR кр =	FC
	Q

Прибыль предприятия как разность между выручкой и суммой затрат равна:

TP=TR–TC=P*Q– (FC+AVC*Q) =(P–AVC)*Q–FC=AMR*Q–FC, гдеTP(totalprefit) – прибыль от продаж.

Если построить график зависимости прибыли предприятия от объема продаж, то он будет иметь следующий вид (рис. 9):

TP

FC

Рис. 9. График прибыли

Пример. Предприятие производит продукцию и продает ее по цене 6300 р. За единицу. Переменные затраты на единицу продукции составляют 6000 р. Постоянные затраты – 200 тыс.р. в месяц. Производственная мощность предприятия – 2000 шт. изделий в месяц.

С целью увеличения производственной мощности до 3000 шт. изделий в месяц предприятие провело реконструкцию. Постоянные затраты при этом увеличились на 100 тыс.р.

Q б2 =	300	= 1000 шт.
	6,3 - 6

Расчет затрат, прибыли и других показателей проведен в табл. 5.

Q б1 =	200	= 667 шт.
	6,3 - 6

Логическим продолжением процесса нахождения точки безубыточности является планирование объема продаж. Для определения объема продаж, при котором возможно получение необходимой прибыли (ТР пл.) можно использовать формулу

Q пл =	FC + TP пл
	P - AVC

Так, для получения прибыли от продаж в размере 500 тыс.р. необходимо ежемесячно продавать

Q пл =	300 + 500	= 2667 шт. изделий.
	6,3 - 6

Таблица 5