6. Формирование резервов и финансовых результатов.

(МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»; 12 «Налоги на прибыль»; 33 «Прибыль на акцию», 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Мсфо 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки»

МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских расче­тах» содержит требования и подходы к отражению в отчетности вли­яния основных факторов на оценку финансовых результатов компа­нии и иных показателей за отчетный период. Начиная с 1 января 2005 г. этот стандарт заменил ранее действовавший МСФО 8 «Чис­тая прибыль или убыток отчетного периода, фундаментальные ошиб­ки и изменения в учетной политике».

Чистая прибыль или убыток за период образуется на основании оценки доходов и расходов отчетного периода. Но их оценка будет разной в зависимости от принятых методов учета, выбранных в учетной политике. Кроме того, на оценку прибыли (убытка) влияют и ошибки в бухгалтерских отчетах специалистов, готовящих отчетность (включая намеренное искажение отчетности), а также завышенные (или заниженные) оценки резервов, которые должны быть начисле­ны в финансовой отчетности.

В случае когда по размеру, характеру или воздействию статьи до­ходов или расходов, которые относятся к прибыли или убыткам от обычной деятельности, таковы, что их раскрытие значимо для объяс­нения результатов компании за период, характер и величина таких статей должны показываться отдельно.

Учетная политика — это совокупность принципов, методов, про­цедур, правил и практики ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки, ито­гового обобщения операций и событий), принятая компанией для подготовки и представления финансовой отчетности. Главный прин­цип учетной политики компании заключается в выборе методов, не противоречащих каждому применяемому МСФО и ПКИ. Если при формировании учетной политики отсутствует возможность исполь­зования конкретного МСФО, то компания должна руководствоваться принципами уместности, надежности, нейтральности (непредвзято­сти), осмотрительности, полноты во всех существенных отношени­ях, а также справедливости представления результатов деятельности компании, ее финансового положения, отражать экономическое со­держание операций и событий, а не их юридическую форму.

Изменения в учетной политике. Согласно МСФО 8 понятие «учет­ная политика» включает принципы, методы, процедуры, правила и практику, принятые компанией для подготовки и представления финансовой отчетности.

Изменение в учетной политике означает переход компании от одного принципа учета к другому. Изменять учетную политику ком­пания может:

• когда этого требуют стандарты и интерпретации;

• если изменение учетной политики приведет к улучшению от­ражения событий и сделок, финансовых результатов деятель­ности.

Не считаются изменениями учетной политики согласно МСФО 8 следующие действия:

• принятие учетной политики для событий или сделок, которые отличаются по существу от ранее происходивших событий и сделок;

• принятие новой учетной политики для событий или сделок, которые не происходили раньше или не были существенными.

Способы внесения корректировок в отчетность. В соответствии с

МСФО 8 для внесения в случае необходимости корректировок в от­четность существуют два способа:

1) ретроспективный, при котором необходимы корректировка при­знания, измерение и раскрытие оценок элементов финансовой от­четности, как если бы предыдущие периоды не содержали никакой ошибки. Поэтому в соответствии с новой учетной политикой долж­на быть пересчитана отчетность предшествующих периодов;

2) перспективный, при котором нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и суммарный эффект от измене­ний в учетной политике не нужно пересчитывать в отчете о прибы­лях и убытках за текущий период. Поэтому изменение учетной по­литики влияет только на финансовую отчетность текущего или бу­дущих отчетных периодов.

Ретроспективный метод корректировки отчетности является ос­новным, при котором происходит пересчет всех показателей про­шлых лет. Если применение этого метода невозможно, то только тогда может применяться перспективный метод.

Раскрытие изменений в учетной политике и бухгалтерских оценках. МСФО допускают два подхода к раскрытию информации относительно изменений в учетной политике компании. Согласно ретроспективно­му порядку изменение в учетной политике приводит к корректиров­кам начальных сальдо капитала (нераспределенной прибыли на нача­ло периода). Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо.

При подготовке финансовой отчетности часто используются оцен­ки. Бухгалтерская оценка представляет собой приближенные значе­ния, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. К ним, в частности, относятся:

• оценка плохих дебиторов;

• степень обесценения запасов;

• справедливая стоимость финансовых активов и обязательств и т.д.

В соответствии с МСФО 8 результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период, или когда произошло изменение и в будущих пери­одах, если оно влияет и на то, и на другое.

Пример . Компания приобрела оборудование 15 февраля 2003 г. сто­имостью 200 тыс. долл. Срок его эксплуатации по оценкам составлял десять лет. На 15 февраля 2007 г. (спустя пять лет) было установлено, что это обо­рудование может работать еще десять лет.

Необходимо определить величину ежегодного износа.

Решение. Изменения в оценке затрагивают и данный, и будущие перио­ды. Поэтому величина ежегодного износа будет определяться следующим образом:

В нашем примере она составит 10 тыс. долл. в год [(100 000 - 0): 10].

Повреждения объекта основных средств, которые влияют на ве­личину его стоимости, не расцениваются как изменения в бухгал­терских оценках, а списываются на убыток текущего периода.

Раскрытие информации об исправлении ошибок в учетной полити­ке. При учете, несмотря на внутренний контроль и руководствуясь принципом осмотрительности, могут возникать определенные ошиб­ки. Если указанные ошибки существенны, то необходимо внести соответствующие изменения в отчетность.

В МСФО 8 приведены следующие примеры ошибок:

• результат математических просчетов;

• ошибки при применении учетной политики;

• результат искажения информации, обмана или невниматель­ности.

Если применявшиеся раньше принципы учета искажали реаль­ное финансовое положение компании, переход к новым принци­пам, которые способствуют более достоверному представлению ин­формации в отчетности, считается не изменением учетной полити­ки компании, а исправлением ошибки.

Рассмотренные выше вопросы касаются исправления ошибок, от­носящихся к предыдущим периодам. Однако существуют ошибки, влияющие на текущий и последующий периоды, которые должны быть исправлены, но их раскрытие в финансовой отчетности не является обязательным. В этом случае по предыдущим периодам пересчитывается любая информация, включая ретроспективные сводки.

Различие между исправлением ошибок и изменениями бухгал­терских оценок состоит в следующем. Бухгалтерские оценки по сво­ей природе являются приближенными значениями, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной ин­формации. В отличие от них возникновение ошибок связано с неверным использованием доступной информации. Поэтому обнару­жение ошибок не связано с поступлением новой информации.

Если финансовая отчетность содержит корректировки в связи с изменениями МСФО или их интерпретаций, учетной политики или исправлением ошибок, то компания должна раскрыть:

• название стандарта или его интерпретации, вызвавших изме­нения в учете;

• когда это применимо, изменения в учетной политике, связан­ные с переходными условиями;

• характер изменений в учетной политике;

• характер ошибки предыдущих периодов;

• когда применимо, характер переходных условий;

• когда применимо, влияние на будущие периоды переходных условий;

• сумму корректировок за текущий и каждый предшествующий период;

• влияние корректировок на показатели базовой и разводненной прибыли на акцию согласно МСФО 33 «Прибыль на акцию»;

• если применение ретроспективного подхода невозможно, обсто­ятельства, обусловливающие невозможность его применения.

В случае, когда принимается решение о раскрытии информации относительно ошибок, существенность этого исправления выступа­ет в качестве основного критерия. На существенность исправления влияет много факторов. Так, существенность определяется не толь­ко для группы исправлений, но и в отдельности для каждого исправ­ления. Если исправление ошибки окажет значимый эффект на ве­личину прибыли от основных операций или на величину чистой прибыли, то в отчетности должна быть раскрыта информация отно­сительно этого исправления.

Пример . В финансовой отчетности (при использовании основного подхода) информация относительно исправления ошибок будет представ­лена следующим образом, тыс. долл.:

Сальдо нераспределенной прибыли на 1 января 2006 г., представленное ранее в отчете 400

Исправление ошибки за предшествующие периоды (с учетом налога на прибыль) (30)

Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыли на 1 января 2006 г. 370

Чистая прибыль 60

Нераспределенная прибыль на 31 декабря 2006 г. 430

В сводной отчетности корректировка нераспределенной прибы­ли должна приводиться непосредственно перед показателем вели­чины нераспределенной прибыли. Величина, на которую делается корректировка сальдо нераспределенной прибыли, — это суммар­ный эффект от воздействия ошибки на показатели финансового по­ложения компании за все периоды, которые предшествуют самому раннему приведенному в отчетности.