Глава 3. Порядок ведения раздельного учета § 1. Облагаемые и необлагаемые операции

В статье 170 НК РФ установлен механизм расчета пропорции для возмещения сумм входного НДС, который относится одновременно как облагаемым, так и к необлагаемым налогом операциям.

Если такого раздельного учета налоговики не обнаружат, то вся сумма входного НДС по приобретенным товарам, работам и услугам (в том числе основным средствам и нематериальным активам) из возмещения будет исключена, а включить ее в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не разрешат.

Необходимая для ведения раздельного учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для определения пропорции равен налоговому периоду, то есть месяцу или кварталу (в зависимости от суммы выручки организации).

Таким образом, при невозможности прямого учета сумм входного НДС, если они одновременно относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, налог принимается к вычету или учитывается в стоимости основных средств и товарно-материальных ценностей в той доле, в которой данные активы используются при производстве и реализации товаров, работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом (пример 45).

Пример 45

ООО "Факел" производит два вида продукции, один из которых облагается НДС, а другой - нет. Производство итого, и другого вида продукции осуществляется в одном и том же цехе, который взят в аренду.

В феврале 2008 г. стоимость аренды составила 166 400 руб., в том числе НДС - 25 383 руб.

Выручка за этот же месяц составила:

- от продажи необлагаемой налогом продукции - 456 000 руб.;

- от продажи облагаемой налогом продукции - 711 000 руб. (в том числе НДС - 108 458 руб.).

Общая сумма выручки (без НДС) составила 1058 542 руб. (456 000 + 711 000 - 108 458).

Доля продукции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна 43% (456 000 руб. : 1058 542 руб. х 100%).

"Входной" НДС по аренде, который не принимается к вычету, а увеличивает размер расходов общества, равен 10 915 руб. (25 383 руб. х 43%).

Оставшуюся сумму входного НДС в размере 14 468 руб. (25 383 - 10 915) общество может принять к вычету.

Обратите внимание! Порядок расчета пропорции определен однозначно, другие варианты не допускаются.

Однако в п. 4 ст. 170 НК РФ сказано следующее. "Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и(или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период".

Отсюда возникает вопрос: если порядок расчета пропорции вариантов не допускает, то какой же порядок распределения должен быть установлен в учетной политике?

По мнению автора, формулировка п. 4 ст. 170 НК РФ не так проста, как кажется на первый взгляд.

Требование о расчете пропорции в отношении налогоплательщиков, осуществляющих облагаемые и необлагаемые НДС операции, и о ведении раздельного учета сумм входного НДС вовсе не одно и то же.

В пункте 4 ст. 170 НК РФ сказано, в частности, следующее.

Во-первых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то входной налог по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.

Во-вторых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то входной налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

И, в-третьих, если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть входного НДС подлежит возмещению, а часть - нет.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Пропорцию же надо применять в отношении только тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, которые одновременно используются и для осуществления облагаемых, и для осуществления необлагаемых операций. Чаще всего это основные средства, нематериальные активы, товары, работы и услуги, относящиеся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам. Как известно, данный вид расходов характеризуется тем, что распределить их (и входной НДС) между облагаемыми и необлагаемыми налогом операциями можно только условно - исходя из заранее оговоренной базы для распределения.

В отношении же тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, по которым налогоплательщик может установить факт их прямого использования при совершении необлагаемых или облагаемых налогом операций, учет сумм входного НДС можно осуществлять в соответствии с абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ. Другими словами, либо полностью принимать к вычету, либо относить на стоимость товаров, работ или услуг.

Получается, что раздельный учет нужен для того, чтобы вести учет входного НДС сразу по трем направлениям:

по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;

по товарам, работам, услугам, используемым только для необлагаемых НДС операций;

по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.

Вот именно этот порядок ведения раздельного учета входного НДС и следует, по мнению автора, прописать в учетной налоговой политике.

Именно такую трактовку налогового законодательства счел правильной ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 5 декабря 2005 г. по делу N Ф04-8631/2005(17467-А70-14).

Суть дела заключалась в следующем. Налоговая инспекция ссылалась на п. 4 ст. 170 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2006), где указывалось, что по товарам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и необлагаемых этим налогом операций, входной НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости этих товаров в той пропорции, в которой они используются в этих операциях. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (или освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период. Иной методики распределения в НК РФ нет, а следовательно, налогоплательщик нарушил налоговое законодательство.

Однако, по мнению налогоплательщика, законодательно порядок раздельного учета входного НДС, относящегося к затратам по производству и реализации продукции, облагаемой и не облагаемой налогом, не определен. Поэтому налогоплательщиком была применена методика ведения раздельного учета НДС, основанная на Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Данная методика раздельного учета налоговому законодательству никак не противоречит.

Суд установил, что при расчете сумм входного НДС, подлежащего возмещению, стороны использовали одни и те же первичные бухгалтерские документы. А различие в суммах возмещения налога по данным налогоплательщика и налоговиков связано только с различием методик ведения раздельного учета сумм входного НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Налоговая инспекция не смогла представить доказательств того, что методика, примененная налогоплательщиком, противоречит действующему налоговому законодательству. Таким образом, претензии налогового органа суд счел необоснованными (пример 46).

Пример 46

ЗАО "Осирис" получило партию сырья в количестве 20 000 единиц стоимостью 1 760 000 руб., в том числе НДС - 268 474 руб. Из этого сырья выпускаются как облагаемая, так и не облагаемая НДС продукция.

Налоговым периодом по НДС у предприятия является календарный месяц.

За март 2008 г. общество выпустило 2000 единиц облагаемого налогом товара и 1000 единиц необлагаемого налогом товара. На облагаемый налогом товар по плану уходит 4 единицы сырья, а на необлагаемый - 2 единицы.

Общая стоимость выпуска 3000 изделий (2000 + 1000) составляет 4 700 000 руб., без учета НДС. Стоимость облагаемых налогом товаров равна 2 840 000 руб.

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма входного НДС по данной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит 81 885 руб. (268 474 руб. х (2 840 000 руб. : 4 700 000 руб.).

Если же исходить из материалоемкости продукции, то сумма налога к вычету получится другой.

На одну единицу сырья приходится 13,42 руб. НДС (268 474 руб. : 20 000 ед.). На облагаемую НДС продукцию ушло 8000 ед. сырья (2000 ед. х 4 ед.). Следовательно, входной НДС к вычету равен 107 440 руб. (8000 ед. х 13,43 руб.).

Отметим, что не всем налогоплательщикам выгодна такая методика раздельного учета.

Порядок раздельного учета входного НДС в зависимости от материалоемкости не подходит для организаций, реализующих, например, облагаемые услуги и не облагаемую продукцию. Услуги, как правило, характеризуются уже не материалоемкостью, а трудоемкостью. Следовательно, входной налог, например, по аренде офиса (или производственного помещения), нельзя будет распределить на услуги, так как в них нет материальных затрат. А так как вся сумма НДС будет относиться к необлагаемой деятельности, к вычету из бюджета поставить будет нечего.

Тем не менее любая компания может воспользоваться самостоятельно разработанной методикой ведения раздельного учета. Если выбранный метод будет достаточно выгоден организации, то в споре с налоговой инспекцией можно использовать и такой аргумент, как ссылка на п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые противоречия налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Если организация может четко разграничить, какие товары, работы или услуги используются для облагаемых НДС, а какие для необлагаемых операций, для ведения раздельного учета можно использовать данные бухгалтерского учета. Например, в рабочем плане счетов компании можно открыть отдельные субсчета для учета активов, используемых для разных видов деятельности:

1) по счету 01 "Основные средства":

"Основные средства, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";

"Основные средства, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";

"Основные средства, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции;"

2) по счету 04 "Нематериальные активы":

"Нематериальные активы, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";

"Нематериальные активы, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";

"Нематериальные активы, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции;"

3) по счету 10 "Материалы":

"Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой НДС продукции";

"Материалы, используемые для производства и реализации не облагаемой НДС продукции";

"Материалы, используемые для производства и реализации облагаемой и не облагаемой НДС продукции;"

4) по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых налогом товаров (работ, услуг);"

"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации не облагаемых налогом товаров (работ, услуг);"

"НДС по приобретенным ценностям, используемым для производства и реализации облагаемых и не облагаемых налогом товаров (работ, услуг); "

5) по счетам 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы":

"Расходы по производству облагаемой НДС продукции";

"Расходы по производству не облагаемой НДС продукции";

"Расходы по производству облагаемой и не облагаемой НДС продукции";

6) по счету 41 "Товары":

"Товары, облагаемые НДС";

"Товары, не облагаемые НДС";

7) по счету 42 "Торговая наценка":

"Торговая наценка по товарам, облагаемым НДС";

"Торговая наценка по товарам, не облагаемым НДС";

8) по счету 43 "Готовая продукция":

"Готовая продукция, облагаемая НДС";

"Готовая продукция, не облагаемая НДС";

9) по счету 44 "Расходы на продажу":

"Расходы на продажу облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

"Расходы на продажу не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

"Расходы на продажу облагаемых и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг)";

10) по счету 90 "Продажи":

"Продажа товаров (работ, услуг), облагаемых НДС";

"Продажа товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС".

В учетной политике для целей НДС необходимо будет указать, что раздельный учет входного налога ведется на основании данных бухгалтерского учета.

Однако и здесь возникает одна проблема. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат в общем случае суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории РФ (либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Другими словами, НДС, как правило, необходимо возмещать единовременно, например, сразу по всей приобретенной и принятой к учету партии сырья или материалов. А как поступить в том случае, если одна ита же партия материалов или сырья будет использована для разных видов деятельности (облагаемых и необлагаемых НДС), и в момент приобретения активов налогоплательщик еще не знает, в каком виде деятельности будет их использовать)? В этом случае порядок деления входного НДС следует закрепить в учетной политике.

(Следует сказать, что данная проблема не возникнет при приобретении работы или услуги, потому что они потребляются в момент их приобретения.)

Специалисты дают по этому поводу разные рекомендации. В целом, эти советы можно свести к трем вариантам.

Первый вариант заключается в том, что налогоплательщик может отложить вычет входного НДС до момента выбытия сырья или материала, потому что только тогда и можно определить, для облагаемой или необлагаемой налогом деятельности они были использованы.

С одной стороны, этот вариант выгоден именно налоговым органам - ведь налогоплательщик не завысит вычет и перечислит в бюджет большую сумму НДС, чем было бы необходимо.

С другой стороны, вопрос о том, имеет ли право плательщик НДС по собственной инициативе отложить момент вычета, пока не имеет однозначного ответа. Это противоречит правилам ст. 172 НК РФ, где сказано, что по общему правилу НДС необходимо возмещать в том периоде, в котором организация получила такое право. Однако если рассуждать логически, то в рассматриваемой ситуации такое право в момент приобретения партии материала или сырья еще отсутствует. Дело в том, что неизвестен размер налогового вычета, а определится он только тогда, когда материал или сырье будут использованы по назначению (пример 47).

Пример 47

ЗАО "Диаманд" получило партию материала в количестве 20 000 единиц стоимостью 1 760 000 руб., в том числе НДС - 268 474 руб. Из этого сырья выпускаются как облагаемая, так и не облагаемая НДС продукция.

Налоговым периодом по НДС у предприятия является календарный месяц.

Партия сырья была приобретена в марте 2008 г., но отпущена в производство только в мае 2008 г.

В соответствии с учетной политикой общества вычет входного НДС по материалам, используемым в облагаемых и не облагаемых видах деятельности, возможен только после установления факта их отпуска в производство для изготовления того или иного вида продукции.

Таким образом, расчет сумм входного НДС по данной партии материалов, которые будут или приняты к вычету или включены в стоимость этих материалов, общество будет производить в мае 2008 г., а не в марте.

Второй вариант состоит в том, чтобы сразу возместить входной НДС в полном объеме, а потом при необходимости восстановить.

Организация принимает к вычету весь НДС, предъявленный поставщиком в период оприходования материальных ценностей. А в дальнейшем при выбытии товара или материала для осуществления операций, не облагаемых НДС, соответствующую сумму налога восстанавливает (данный метод не применим к услугам или работам).

Если восстановление налога будет единичным, не придется даже подавать уточненную налоговую декларацию. Налогоплательщик может сослаться на то, что в момент предъявления к вычету всей суммы входного налога у него не было намерения использовать приобретенный актив в необлагаемых операциях. Следовательно, налоговая декларация на момент приобретения ценностей была составлена верно и исправлять там нечего. А изменившаяся в последствии хозяйственная обстановка отражена в последующих налоговых декларациях (пример 48).

Пример 48

ООО "Карбункул" в апреле 2008 г. приобрело партию материалов, которые используются в производстве как облагаемых, так и необлагаемых НДС товаров, стоимостью 720000 руб., в том числе НДС - 109 830 руб. В этом же месяце организация предъявила входной НДС по этой партии материалов к налоговому вычету в полном объеме.

В июне 2008 г. часть этой партии была отправлена на производство товаров, не облагаемых НДС. Стоимость этой части составляет 240000 руб. Сумма входного НДС, относящегося к этой части, равна 37 342 руб. (109 830 х (240000 : 720000)).

Эту сумму общество восстанавливает к уплате в бюджет в налоговой декларации за июнь 2008 г.

Этот вариант однозначно был бы выгоден налогоплательщику, если бы не сопровождался постоянными конфликтами с налоговыми органами. Ведь если поставить такую практику "на поток", то компания, скорее всего, столкнется с претензиями.

Специалисты налоговых органов считают, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в периоде приобретения ценностей, будет неправомерно занижена. У налоговиков есть весьма весомые аргументы, чтобы не допустить применения такого варианта возмещения НДС.

По их мнению, такую методику можно применить только один раз - если организация до момента восстановления НДС вообще не осуществляла необлагаемые налогом операции, а потом они у нее появились. Если такие операции уже были ранее, то надо руководствоваться п. 4 ст. 170 НК РФ и вести раздельный учет входного НДС в момент поступления активов. Ну а если раздельного учета не будет, то сумма налога по приобретенным материальным ценностям вычету не подлежит, да и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (в ряде случаев налоговые инспекции на местах вообще отказывают в вычетах по всей сумме входного НДС текущего периода).

Таким образом, под давлением налоговиков придется каждый раз подавать уточненную налоговую декларацию и платить пени.

Налогоплательщики зачастую ссылаются на постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 июля 2002 г. N А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1. Рассмотрим это дело.

Налоговая инспекция посчитала, что приказом организации об учетной политике закреплен раздельный учет входного НДС по приобретенным для оптовой и розничной торговли товарам по методике, противоречащей налоговому законодательству.

Поступавшие в организацию товары могли быть реализованы как в розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД, так и в оптовой торговле, облагаемой НДС.

Учет НДС при передаче товаров в розничную торговлю велся налогоплательщиком в соответствии с установленной им учетной политикой следующим образом:

передача товаров в розничную торговлю оформлялась расходной накладной с указанием ставки и суммы НДС;

на основании расходных накладных ежемесячно составлялись сводные ведомости передачи товаров в розничную торговлю с указанием суммы НДС;

на основании ведомостей передачи товаров ежемесячно составлялся журнал-ордер по расходу товаров, где указывалась сумма НДС по товарам, переданным в розничную торговлю, по которым налог подлежал восстановлению в данном налоговом периоде.

Налоговики сочли такую методику разделения входного НДС по товарам неправомерной - раз товар заранее предназначался как для розничной, так и для оптовой торговли, то при приобретении товаров входной НДС должен быть сразу разделен на относящийся к облагаемым и не облагаемым НДС видам деятельности. Для этого нужно использовать пропорцию, приведенную в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Исчислив средний процент выручки за проверенный период по розничной и оптовой торговле, налоговая инспекция определила сумму НДС, не подлежащую вычету, расчетным путем. Естественно, что она отличалась от суммы, исчисленной самим налогоплательщиком (хотя расчет организации отличался абсолютной точностью).

Суд же пришел к выводу, что избранная налогоплательщиком методика исчисления входного НДС не противоречит нормам действующего законодательства. Порядок исчисления недоплаты сумм НДС, избранный налоговой инспекцией, не основан на нормах закона, поэтому признан судом необоснованным.

Однако обратите внимание, что в рассмотренном деле спор шел не о наличии или отсутствии раздельного учета, а об его правильности или неправильности. А это уже несколько другой вопрос.

Кроме того, данное дело на текущий момент пока одно, и оно достаточно давнее. Как решит схожую проблему другой арбитражный суд в условиях ныне действующего законодательства, еще неизвестно.

Третий вариант решения данной проблемы можно назвать относительно простым: нужно использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ и в дальнейшем ничего не корректировать. Пропорцию следует определять исходя из выручки за текущий период и на основе этой пропорции принять к вычету НДС по активам, принятым на учет в этом же периоде.

Однако и этот вариант налоговиков не вполне устраивает. Они полагают, что организация в состоянии точно выяснять назначение актива, то есть дождаться момента его выбытия. И потом уже точно рассчитать сумму входного НДС, подлежащую налоговому вычету.

Поэтому чиновники предлагают компромисс: применять условную пропорцию в периоде приобретения актива с последующей подачей уточненной декларации после фактической реализации ценностей. Условная пропорция может быть определена исходя из данных прошлого месяца или исходя из предположений компании о будущей реализации (пример 49).

Пример 49

ООО "Каравелла" в мае 2008 г. приобрело партию материалов в количестве 1600 единиц стоимостью 440000 руб., в том числе НДС - 67 118 руб. Материал используется как в облагаемых, так и не в облагаемых НДС операциях.

Для предварительного распределения сумм входного НДС предприятие использует пропорцию, установленную в п. 4 ст. 170 НК РФ, исходя из данных о выручке месяца, в котором материалы были приняты к учету.

В мае 2008 г. общество выпустило 2000 единиц облагаемого налогом товара и 1000 единиц необлагаемого налогом товара. На облагаемый налогом товар по плану уходит 4 единицы сырья, а на необлагаемый - 2 единицы.

Общая стоимость выпуска 3000 изделий (2000 + 1000) составляет 2 800 000 руб. без учета НДС. Стоимость облагаемых налогом товаров равна 1 920 000 руб.

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма входного НДС по данной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит 46 312 руб. (67 118 руб. х (1 920 000 руб. : 2 800 000 руб.)).

Однако в июне 2008 г. фактически в производство было отпущено материалов из этой партии:

- на облагаемые НДС операции - 600 единиц стоимостью 165 000 руб., в том числе НДС - 25 170 руб.;

- на необлагаемые НДС операции - 1000 единиц стоимостью 275 000 руб., в том числе НДС - 41949 руб.

Таким образом, фактически к вычету должна была бы быть предъявлена сумма входного НДС в размере 25 170 руб., а не 46 312 руб.

В налоговой декларации по НДС за июнь общество восстановило к уплате в бюджет НДС в размере 21 142 руб. (46 312 - 25 170).

Возникает вопрос: надо ли подавать в рассматриваемой ситуации уточненную налоговую декларацию и, соответственно, начислять и уплачивать пени на излишне возмещенную сумму входного НДС?

По мнению автора, нет. Ведь налогоплательщик заранее не мог знать, в каком именно виде деятельности будет использоваться данная партия сырья или материала. На момент составления первоначальной налоговой декларации он использовал механизм раздельного учета, предписанный налоговым законодательством, то есть никаких ошибок, за которые его следовало бы наказать начислением пени, он не совершал.

Таким образом, получается, что чиновники хоть и косвенно, но настаивают на том, что налогоплательщик должен вести отдельный учет каждой партии приобретенных материалов или товаров. Дело в том, что в книгу покупок необходимо записать конкретный счет-фактуру, по которому предъявляется вычет (см. п. 7 Правил ведения журналов учета полученных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914).

Иногда это крайне затруднительно. Что делать?

Некоторые специалисты предлагают следующий выход.

В отношении товаров, сырья или материалов можно восстанавливать входной НДС, только если возможно четко отследить, какие их них используются в облагаемой и необлагаемой деятельности.

Если же трудно определить, какой материал предыдущих (или текущего) периодов пошел на производство продукции, не облагаемой НДС (а это актуально для предприятий с массовым производством), то надо поступать следующим образом. Восстанавливать только сумму НДС по основным средствам, используемым для производства продукции, облагаемой и не облагаемой НДС. А сумму входного НДС по материалам, сырью, товарам текущего периода, относящегося к необлагаемым операциям, определять исключительно по пропорции, без последующей корректировки.

Если действительно почти невозможно определить, из какой именно партии материал пошел в производство, то налоговой инспекции будет трудно опровергнуть такой способ ведения раздельного учета. Ведь для этого ей придется доказать, что ведение такого учета возможно, а это весьма затруднительно.

Таким образом, из всего сказанного выше можно сделать следующий вывод. Если актив или часть этого актива можно однозначно отнести к облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, то это должно быть сделано. Именно для этой цели и необходимо разработать методику раздельного учета.

А расчет пропорции, приведенной в п. 4 ст. 170 НК РФ, нужен для других целей.

Специалисты Минфина и ФНС России полагают, что использовать данную пропорцию можно только в том случае, если товар, работа или услуга были использованы для общепроизводственных или общехозяйственных нужд. Другими словами, когда даже после их выбытия физически нельзя определить, в облагаемой или необлагаемой деятельности они были использованы.

Некоторые специалисты рекомендуют проанализировать их состав, и перечень таких расходов, относящихся к какому-либо определенному виду деятельности, закрепить в учетной политике именно за этим видом деятельности. Однако, по мнению автора, на практике реализовать эту идею крайне трудно. Ведь указанные расходы недаром имеют приставку "обще-": они действительно относятся ко всей деятельности организации в целом (пример 50).

Пример 50

ООО "Адмирал" арендует офисное помещение. Величина арендной платы составляет 82000 руб. (в том числе НДС - 14 034 руб.) в месяц.

Общество выпускает товары как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

В мае 2008 г. общая стоимость выпуска товаров составила 1 320000 руб. (без учета НДС), в том числе товаров, облагаемых НДС, - 840000 руб., и товаров, не облагаемых НДС, - 480000 руб.

В данном случае необходимо применить пропорцию, предусмотренную в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Следовательно, величина входного НДС из арендной платы за офис, который можно предъявить к вычету в данном месяце, будет равна 8982 руб. (14 034 х (840000 : 1 320000)).

Зачастую встречается ситуация, когда у налогоплательщика в одном налоговом периоде имеются только облагаемые, а в другом - только необлагаемые НДС операции. Как поступать в этом случае?

Если исходить из принципа расчета пропорции, то входной НДС надо будет полностью включить в себестоимость, если в налоговом периоде проводились только не облагаемые налогом операции. Если же, наоборот, реализовывались только облагаемые НДС товары, работы или услуги, то весь входной НДС может быть полностью предъявлен к вычету.

По мнению автора, разработка механизма раздельного учета и закрепление его в учетной политике для целей налогообложения необходимы в тех случаях, когда актив, который используется в облагаемых и необлагаемых НДС операциях, можно физически разделить между этими операциями и, соответственно, точно исчислить входной НДС, подлежащий вычету. В тех случаях, когда это сделать невозможно, следует использовать пропорцию, приведенную в п. 4 ст. 170 НК РФ.