§ 4. Резерв на предстоящую оплату отпусков

Порядок создания и использования еще трех резервов - резерва на предстоящую оплату отпусков, резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год во многом аналогичен.

Начнем с резерва на предстоящую оплату отпусков, так как он создается на порядок чаще, чем два других (будут вознаграждения или нет - неизвестно, а отпускные сотрудникам надо выплачивать всегда).

Создание и использование этого резерва регулируется ст. 324.1 НК РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной налоговой политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Таким образом, организация обязана составить специальный расчет, в котором должны содержаться:

предполагаемая годовая сумма на оплату отпусков (включая предполагаемый ЕСН);

предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда (включая предполагаемый ЕСН);

процент отчислений в резерв.

При этом процент отчислений в резерв на предстоящие отпуска определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Следовательно, конкретный размер отчислений в резерв будет определяться ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая начисленный ЕСН) на процент отчислений в резерв.

Обратите внимание! Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, при расчете норматива резерва не учитываются (пример 32).

Пример 32

В ООО "Радуга" в соответствии с принятой налоговой учетной политикой формируется резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Предполагаемый годовой фонд оплаты труда равен 1 220 000 руб.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом ЕСН составляет 1 537 200 руб. (1 220 000 руб. + (1 220 000 руб. х 26%)).

Предполагаемая сумма, направляемая на оплату отпусков, равна 101 700 руб.

Сумма ЕСН, относящаяся к оплате отпусков, составляет 26 442 руб. (101 700 руб. х 26%).

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков составляет 128 142 руб. (101 700 руб. + 26 442 руб.). Эта величина - предельная сумма резерва.

Следовательно, ежемесячный процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков составит 8,33% ((128 142 руб. : 1 537 200 руб.) х 100%).

Таким образом, если фактическая величина расходов на оплату труда и начисленного на него ЕСН в январе 2008 г. составит, например, 102 000 руб., то в резерв на оплату отпусков и, соответственно, в расходы для целей налогообложения прибыли, можно будет отнести 8497 руб. (102 000 руб. х 8,33%).

Обратите внимание! Если налогоплательщик формирует резерв, то в течение налогового периода (то есть года) фактические расходы на оплату отпусков значения не имеют. На расходы в целях налогообложения можно относить только то, что накоплено в резерве. При этом расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Зато в составе отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков можно включать расходы на оплату не только основного ежегодного отпуска, но и дополнительных отпусков, в том числе и за ненормированный рабочий день (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32465).

На конец налогового периода (то есть на 31 декабря отчетного года) налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва. В зависимости от ее результатов организация может поступить следующим образом:

если величина сформированного резерва оказывается меньше, чем фактические расходы на отпуска, то на 31 декабря отчетного года в налоговые расходы включается разница между фактическими затратами налогоплательщика и суммой созданного им резерва (пример 33).

Пример 33

В ЗАО "Метелица" в течение 2008 г. происходили постоянные увольнения работников и прием новых. При этом части вновь принятых работников были предоставлены оплачиваемые отпуска.

При этом резерв продолжает начисляться исходя из тех данных, которые существовали в организации на начало налогового периода.

Сумма фактически начисленного в 2008 г. резерва на оплату отпусков составила 900 000 руб., а сумма фактических расходов на оплату использованных в этом году отпусков - 960 000 руб. Следовательно, по состоянию на 31 декабря этого года в расходы дополнительно включается сумма в размере 60 000 руб. (960 000 руб. - 900 000 руб.).

если сумма сформированного резерва превышает фактические расходы на оплату отпусков, то в соответствии с требованиями НК РФ недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы этого резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Однако в этой ситуации необходимо сопоставлять между собой уже не две, а три величины:

сумму начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков;

сумму фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом ЕСН);

сумму расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом ЕСН, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Специалисты Минфина России в письме от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/46 подтвердили, что если налогоплательщик не меняет свою налоговую учетную политику в отношении рассматриваемого резерва, то у него вполне может оказаться его остаток, который во внереализационные доходы включать не надо. Это те суммы, которые предназначены для покрытия перенесенных в соответствии с трудовым законодательством РФ на следующий год отпусков.

Они определяются исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год и среднедневного заработка этих работников с учетом ЕСН. Напомним, что среднедневной заработок рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях исчисления средней заработной платы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213 (пример 34).

Пример 34

В ООО "Бумер" сумма фактически начисленного в 2008 г. резерва предстоящих расходов на оплату отпусков составила 330 000 руб.

Сумма же фактических расходов на оплату использованных в данном году отпусков (с учетом ЕСН) оказалась равной 269 000 руб.

Сумма расходов на оплату не использованных в этом налоговом периоде, перенесенных в соответствии с действующим законодательством о труде на следующий год отпусков, равна 36 000 руб.

В состав внереализационных доходов при исчислении налоговой базы 2008 г. включается недоиспользованный остаток резерва в размере 25 000 руб. (330 000 - 269 000 - 36 000).

Нетрудно догадаться, что раз "будущие" отпускные за счет средств формируемого резерва оказались учтены в текущем налоговом периоде, то в следующем году они в налоговые расходы включены быть не могут.

В следующем году резерв будет формироваться под те отпуска, право на которые возникнет у работников организации именно в этом году.

Правда, есть еще один вариант. Если организация посчитает, что дальнейшее формирование резерва нецелесообразно, то остаток резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря текущего налогового периода, включается в состав внереализационных доходов этого самого периода для целей налогообложения (пример 35).

Пример 35

ООО "Витязь" в 2008 г. сформировало резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в сумме 420 000 руб.

Сумма фактических расходов на оплату использованных в этом году отпусков (с учетом ЕСН) составила 340 000 руб.

В следующем году организация больше не планирует создавать данный вид резерва.

Для целей налогообложения прибыли организаций в состав внереализационных доходов 2008 г. должна быть включена сумма в размере 80 000 руб. (420 000 - 340 000).