§ 3. Резерв на ремонт основных средств

В случае создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в уменьшение налогооблагаемой прибыли ежемесячно будут списываться одинаковые суммы расходов на ремонт, и организация может значительно более точно рассчитать величину предстоящих налоговых платежей, чем как если бы расходы на ремонт списывались в налоговом учете по факту.

Кроме того, у создаваемого в налоговом учете резерва расходов на ремонт основных средств имеется еще одно немаловажное достоинство. С помощью сформированного резерва можно не только сделать сумму налогооблагаемой прибыли более управляемой величиной, но и перенести часть налоговых платежей на будущие отчетные (или даже налоговые) периоды. Это позволит потратить высвободившиеся денежные средства на текущие расходы организации.

Сама же сумма резерва зависит от того, на текущий или особо дорогостоящий ремонт будут собираться средства.

Резерв на текущий ремонт

Право на создание резерва на ремонт основных средств предусмотрено п. 3 ст. 260 НК РФ, а общий порядок создания такого резерва описан в ст. 324 НК РФ.

В налоговом законодательстве говорится, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты.

В соответствии со ст. 324 НК РФ расходы на ремонт основных средств включают в себя:

стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

прочие расходы, связанные сведением ремонта собственными силами;

затраты на оплату ремонтных работ, выполненных сторонними организациями.

Под этот перечень расходов организация может создавать резерв на ремонт основных средств, чтобы равномерно признавать указанные затраты в течение года.

С этого момента возникает одна проблема. Ранее применение п. 2 ст. 324 НК РФ регулировалось п. 5.5.3 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ. Но на сегодняшний день рекомендации отменены. Стоит ли к ним прислушиваться?

Следует сказать, что и ранее этот документ носил не обязательный, а рекомендательный характер. Налоговое ведомство фактически излагало в нем свою точку зрения на те или иные положения НК РФ. Таким образом, можно почти со стопроцентной уверенностью предположить, что, несмотря на отмену самих рекомендаций, точка зрения налоговиков, содержавшаяся в них, изменений не претерпела.

В чем же она заключается?

Организация должна рассчитать сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется указанный резерв. Основные средства, введенные в эксплуатацию еще до 1 января 2002 г., также входят в указанный показатель, однако по ним принимается во внимание не первоначальная, а восстановительная стоимость. Эта стоимость определяется как первоначальная с учетом проведенных переоценок на начало 2002 г. Но эти переоценки имеют ограничение, установленное в п. 1 ст. 257 НК РФ - не более 30% от восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 г.

Расчет норматива отчислений имеет несколько этапов:

1) организация определяет предстоящие расходы на ремонт, исходя из следующих обстоятельств:

периодичность осуществления ремонта основных средств;

частота замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций);

сметная стоимость предстоящего ремонта.

Для обоснования сметной стоимости ремонтов понадобятся акты технического обследования объектов, доклады о техническом состоянии основных средств, графики (или планы) проведения их ремонта. Однако планируемые затраты по основным средствам, по которым будут проведены особо сложные и дорогостоящие виды капитального ремонта, в данном расчете не участвуют;

2) организация рассчитывает среднюю величину фактических расходов на ремонт за прошедшие три года;

3) сравнение двух показателей. При расчете предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт за основу придется взять меньший из них. Исходя из установленной предельной суммы, фирма должна определить максимально возможный норматив.

Норматив рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт к совокупной стоимости основных средств. Налогоплательщик имеет право выбрать любое значение норматива отчислений, но он не может быть больше максимально возможного.

Итак, организация должна располагать информацией:

о первоначальной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г.);

о восстановительной стоимости амортизируемых основных средств на начало налогового периода (для основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г.);

о средней фактической сумме расходов на ремонт за предыдущие три года;

графиком проведения ремонтов, приходящихся на текущий налоговый период;

расчетом предстоящих расходов на ремонт, в том числе сметной стоимостью указанных ремонтов.

В течение всего налогового периода отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются согласно п. 2 ст. 324 НК РФ в расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного или налогового периода. А уже затем сумма фактических затрат на указанный ремонт будет учтена за счет средств созданного резерва (пример 26).

Пример 26

Для целей равномерного налогового учета предстоящих затрат на ремонт основных средств ЗАО "Булава" в учетной налоговой политике на 2008 г. предусмотрело создание необходимого резерва.

Общество ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2008 г. - 2 434 000 руб. В 2005 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 220 000 руб., в 2006 г. - 301 000 руб., а в 2007 г. - 288 000 руб.

Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 269 667 руб. ((220 000 руб. + + 301 000 руб. + 288 000 руб.) : 3 года).

По графику проведения текущих ремонтов стоимость работ, запланированных на 2008 г, составляет 290 000 руб. Таким образом, сметная стоимость предстоящего ремонта превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (290 000 > 269 667). Для определения предельного размера отчислений в резерв придется взять именно среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за последние три года.

Получается, что максимально возможный норматив отчислений в резерв будет равен 11,1% (269 667 руб. : 2 434 000 руб. х 100%).

Для большей простоты вычислений общество утвердило норматив в размере 11% и зафиксировала его в учетной политике для целей налогообложения.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного или налогового периода. Следовательно, размер ежеквартальных отчислений ЗАО "Булава" в резерв на ремонт основных средств составляет 66 935 руб. (2 434 000 руб. х 11% : IV кв.).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли на основании ст. 285 НК РФ, то размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 22 312 руб. (2 434 000 руб. х 11% : 12 мес.).

Механизм расчета резерва на ремонт основных средств предполагает, что организация, которая не имела затрат на ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, не имеет права на создание резерва. Дело в том, что средняя величина фактических расходов за последние три года в этом случае будет равна нулю.

Отметим, что по тем же самым основаниям не могут создавать резерв на предстоящий ремонт вновь созданные организации. Ведь механизм определения суммы резерва предусматривает обязательное сопоставление между собой двух величин - средней суммы расходов на ремонт за предыдущие три года и запланированной суммы ремонтных расходов на предстоящий год, исходя из расчетов и смет. А у вновь созданной организации (как и у ничего не ремонтировавшей) средняя сумма расходов на ремонт за предыдущие три года формально будет равна нулю. При сопоставлении же нуля с любой положительной суммой меньшим всегда окажется ноль. Минфин России строго придерживается именно такой позиции, (см., например, письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9).

Однако если хотя бы в одном из трех предшествующих лет налогоплательщик все-таки что-то ремонтировал, то получается, что указанный резерв создать можно, так как средняя величина расходов на ремонт за предыдущие три года уже будет отлична от нуля (пример 27).

Пример 27

Для целей равномерного учета в течение налогового периода предстоящих затрат на ремонт основных средств ООО "Палица" в учетной налоговой политике на 2008 г. предусмотрело создание соответствующего резерва.

Общество ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2008 г. - 1 040 600 руб. В 2005 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств составила 168 000 руб., в 2006 и 2007 г. ремонт не производился.

Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 56 000 руб. ((168 000 руб.) : 3 года).

По графику проведения текущих ремонтов стоимость работ, запланированных на 2008 г., составляет 102 000 руб. Получается, что сметная стоимость запланированного ремонта превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года (102 000 > 56 000). Следовательно, для определения предельного размера отчислений в формируемый резерв придется взять среднюю стоимость фактических ремонтов за последние три года.

Таким образом, максимально возможный норматив отчислений равен 5,4% (56 000 руб. : 1 040 600 руб. х 100%). Этот норматив общество утвердило в своей учетной политике для целей налогообложения.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного или налогового периода. Получается, что размер ежеквартальных отчислений в резерв на ремонт основных средств составляет 14 048 руб. (1 040 600 руб. х 5,4% : IV кв.).

После создания резерва на ремонт основных средств сумма всех фактически осуществленных затрат на эти цели списывается за его счет. Из-за этого в течение года при формировании базы по налогу на прибыль могут учитываться расходы на ремонт только в размере созданного резерва, приходящегося на данный отчетный период.

Обратите внимание! В этот момент размер фактически произведенных затрат на ремонт основных средств никакого значения не имеет (письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184).

Он становится значимым только по окончании налогового периода. В этот момент налогоплательщик получает право сравнить фактические затраты на ремонт с суммой созданного под него резерва. Это вытекает из положений ст. 324 НК РФ.

Если фактические расходы на ремонт в конце года окажутся больше, чем созданный резерв, то организация может включить превышение фактических расходов над резервом в состав своих прочих расходов (пример 28).

Пример 28

ЗАО "Кистень" для целей налогового учета в 2008 г. предусмотрело резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 96 000 руб.

Общество уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли на основании ст. 285 НК РФ, поэтому размер ежемесячных отчислений в указанный резерв составляет 8000 руб. (96 000 руб. : 12 мес.).

Ремонт основных средств проводился с мая по сентябрь 2008 г. Фактическая величина затрат составила 124 000 руб.

Однако в налоговом учете общества до декабря 2008 г. включительно при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль ежемесячно можно было учитывать в виде расходов на ремонт основных средств только 8000 руб.

Разница между фактическими расходами на ремонт и суммой накопленных в резерве средств в размере 28 000 руб. (124 000 - 96 000) будет учтена только при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по итогам 2008 г.

Если же фактические расходы на ремонт окажутся меньше уже сформированного резерва, то получившийся остаток является для налогоплательщика внереализационным доходом. Об этом говорится в п. 7 ст. 250 НК РФ (пример 29).

Пример 29

ЗАО "Чекан" для целей налогового учета в 2008 г. создало резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в размере 340 000 руб.

Общество ежеквартально уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль, руководствуясь ст. 285 НК РФ, поэтому размер ежеквартальных отчислений в указанный резерв составил 85 000 руб. (340 000 руб. : IV кв.).

Ремонт основных средств проводился в течение всего 2008 г., фактическая величина затрат составила 280 000 руб.

Тем не менее в налоговом учете организации в течение всего налогового периода при расчете авансовых платежей по налогу на прибыль ежеквартально учитывалась сумма в размере 85 000 руб.

Разница между фактическими расходами на ремонт и суммой накопленных в резерве средств, составляющая 60 000 руб. (340 000 - 280 000), должна быть учтена при составлении налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам 2008 г. как внереализационный доход.

Соответственно, с него придется уплатить налог на прибыль.

Обратите внимание! Если ремонт начался в одном налоговом периоде, а закончился в другом, то затраты следует списывать за счет средств ранее созданного резерва и учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены. Таким периодом является период, когда были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ - договор на выполнение ремонтных работ, акт приемки-передачи выполненных работ, платежные поручения. Об этом сказано в письме Минфина России 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/149.