§ 2. Резерв на гарантийный ремонт

Порядок формирования резерва на гарантийный ремонт для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 267 НК РФ. Право на создание указанного резерва, как и в предыдущем случае, имеют только те налогоплательщики, которые ведут учет доходов и расходов для целей налогообложения прибыли методом начисления. Решение о создании резерва - это право, а не обязанность налогоплательщика, поэтому его и следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Указанный резерв следует формировать непосредственно при продаже товаров, подлежащих гарантийному обслуживанию. Иначе говоря, в момент реализации этих товаров определенную сумму следует отнести к расходам, уменьшающим доходы от реализации для целей налогообложения.

Совокупность этих сумм и сформирует необходимую величину резерва. Расходы по созданию резерва в налоговом учете относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией. Это закреплено в пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ. Производить соответствующие расчеты можно и ежемесячно, и ежеквартально. Данные для вычислений берутся из итоговых данных о продажах фирмы.

Если организация прекращает реализацию определенного вида товаров, имеющих гарантийный срок, то созданный ранее под эти товары резерв необходимо отражать в учете до тех пор, пока не истечет гарантийный срок всех уже проданных товаров данного вида (п. 6 ст. 267 НК). После истечения гарантийного срока сумму неиспользованного на ремонт резерва включают в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Период, на который создается резерв, организация также имеет право определять самостоятельно. Сам же размер резерва, который можно признать в налоговом учете, имеет ограничение.

Порядок расчета предельного размера отчислений в резерв на гарантийный ремонт для налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность несколько лет подряд, не представляет затруднений при условии, что ими реализовывались товары с гарантией ремонта и обслуживания в течение трех лет, предшествовавших году создания резерва.

Для вычислений организации необходимо собрать следующие данные:

о фактически осуществленных расходах по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года;

о выручке от реализации имеющих гарантию товаров за предыдущие три года.

Показатель предельного коэффициента отчислений в резерв на гарантийный ремонт определяется путем деления первого из показателей на второй (пример 21).

Пример 21

ЗАО "Андромеда" реализует в течение последних четырех лет холодильное оборудование. По договорам купли-продажи фирма обязуется производить его гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание на 2008 г.

Расходы предприятия на гарантийный ремонт за 2005-2007 гг. составили 333 640 руб., а выручка от реализации за тот же период - 69 038 700 руб. (без учета НДС). В этом случае предельный коэффициент резервных отчислений на 2008 г. равен 0,48% (333 640 руб. : 69 038 700 руб. х 100%).

Стоимость единицы оборудования - 220 600 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав одну единицу оборудования, общество может отчислить в резерв на гарантийный ремонт 1059 руб. (220 600 руб. х 0,48%). Приведенную схему расчета предельного коэффициента фирма должна указать в своей учетной политике для целей налогообложения на 2008 г.

В то же самое время тем предприятиям, которые осуществляют реализацию товаров с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, беспокоиться нечего. Им для расчета предельного размера создаваемого резерва достаточно взять данные за фактический период реализации гарантийных товаров (пример 22).

Пример 22

ЗАО "Скорпион" реализует навесное оборудование к транспортным средствам в течение двух лет. По договорам купли-продажи фирма обязуется производить его гарантийный ремонт. Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрено создание резерва на гарантийный ремонт и обслуживание на 2008 г.

Расходы общества на гарантийный ремонт за 2006-2007 гг. составили 379 500 руб., а выручка от реализации за тот же период - 44 789 400 руб. (без учета НДС). В этом случае предельный коэффициент резервных отчислений на 2008 г. равен 0,84% (379 500 руб. : 44 789 400 руб. х 100%).

Стоимость единицы оборудования равна 145 000 руб. (без учета НДС). Таким образом, продав одно изделие, налогоплательщик может отчислить в резерв на гарантийный ремонт 1218 руб. (145 000 руб. х 0,84%).

Несколько отличается порядок создания указанного резерва утех компаний, которые ранее реализацию товаров с условиями осуществления гарантийного ремонта и обслуживания не производили. Для них имеется другое ограничение. Формируемый такими фирмами резерв не может превышать предполагаемых расходов на ремонт и гарантийное обслуживание, заложенных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода эти организации должны пересмотреть размер сформированного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период. Таким образом, чтобы иметь документальное подтверждение предполагаемых затрат, налогоплательщику следует разработать и утвердить план на выполнение гарантийных обязательств (пример 23).

Пример 23

ЗАО "Водолей" с 2008 г. занимается продажей сборно-разборных павильонов. По договорам поставки оно обязуется производить гарантийный ремонт и обслуживание объектов. Учетной политикой фирмы для целей налогообложения предусмотрено создание соответствующего резерва.

План по выполнению гарантийных обязательств предусматривает проведение ремонта и обслуживания одного проданного павильона в размере 1200 руб. в год. В 2008 г. было продано 302 изделия. Стоимость одного объекта - 288 000 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации составила 86 976 000 руб. (288 000 руб. х 302 изд.). Отчисления в резерв - 362 400 руб. (1200 руб. х 302 ед.).

По итогам 2008 г. фактические расходы на гарантийный ремонт и обслуживание составили 188 000 руб. Их доля в выручке от реализации составила 0,22% (188 000 руб. : 86 976 000 руб. х 100%). Таким образом, скорректированная сумма резерва равняется 188 000 руб. (86 976 000 руб. х 0,22%).

Разницу между скорректированным и плановым размером резерва в размере 174 400 руб. (362 400 - 188 000) следует включить во внереализационные доходы налогоплательщика на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.

Все фактически понесенные в течение налогового периода расходы на гарантийный ремонт и обслуживание следует списывать за счет сумм созданного резерва. В случае если по итогам года размер созданного резерва на гарантийный ремонт оказался больше, чем фактически произведенные расходы, то возникшую разницу налоговое законодательство разрешает перенести на следующий год.

Правда, перенос возможен в случаях, когда:

производство товаров, реализуемых с условием гарантийного обслуживания и ремонта, еще не прекращено;

производство указанных товаров хотя и прекратилось, но гарантийный срок на уже выпущенные изделия еще не истек.

Сумму резерва, создаваемого в следующем году, налогоплательщик должен скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего года. Если величина вновь создаваемого резерва на гарантийный ремонт меньше, чем величина остатка, то разницу следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (пример 24).

Пример 24

ЗАО "Стрелец" производит и реализует сложную бытовую технику. По итогам 2007 г. у общества остался неиспользованный остаток резерва на гарантийный ремонт и обслуживание в размере 23 000 руб.

На 2008 г. предельный коэффициент резервных отчислений равен 0,25%.

В соответствии с налоговой учетной политикой организации начисление резерва на гарантийный ремонт производится ежемесячно по итогам продаж.

В январе 2008 г. было реализовано продукции на сумму 770 000 руб. Таким образом, исходя из предельного коэффициента резервных отчислений, резерв на гарантийный ремонт должен был бы быть начислен в сумме 1925 руб. (770 000 руб. х 0,25%).

Однако из-за наличия остатка резерва 2007 г. общество не может учесть при расчете налога на прибыль в январе 2008 г. эту сумму. Напротив, оно должно включить во внереализационные доходы для целей налогообложения сумму в размере 21 075 руб. (23 000 - 1925).

В случае, когда сумма вновь создаваемого резерва на гарантийный ремонт больше, чем сумма остатка, то разница будет относиться в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией (пример 25).

Пример 25

ЗАО "Антей" производит и реализует сложную бытовую технику. По итогам 2007 г. у фирмы остался неиспользованный остаток резерва на гарантийный ремонт в размере 8000 руб.

На 2008 г. предельный коэффициент резервных отчислений равен 1,9%.

В соответствии с учетной политикой компании начисление резерва на гарантийный ремонт и обслуживание для целей налогового учета производится ежеквартально по итогам продаж.

В I квартале 2008 г. было реализовано продукции на сумму 1 890 200 руб. Следовательно, исходя из предельного коэффициента резервных отчислений, резерв должен был бы быть начислен в сумме 35 914 руб. (1 890 200 руб. х 1,9%).

Однако из-за наличия остатка резерва 2007 г. общество имеет право учесть при расчете налога на прибыль организаций в I квартале 2008 г. только 27 914 руб. (35 914 - 8000).

Если же сумма резерва окажется меньше, чем сумма произведенных налогоплательщиком расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, то разница по итогам года должна включаться в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией на основании п. 5 ст. 267 НК РФ. В течение налогового периода включать в расходы превышение затрат на гарантийный ремонт и обслуживание над суммой созданного за тот же период резерва нельзя.