Глава 3. Формирование резервов

НК РФ предоставляет налогоплательщикам возможность регулировать сумму исчисляемого налога на прибыль с помощью создания резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде величину своих налоговых расходов, тем самым перенося уплату части налога на прибыль на будущее.

Обратите внимание! Номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, изменяются лишь сроки уплаты налога на прибыль - они передвигаются на следующие отчетные периоды. При этом экономический интерес для налогоплательщика представляет уменьшение покупательной способности денег с течением времени. Дело в том, что покупательная способность одной и той же суммы денег в предыдущий момент времени, как правило, больше, чем в последующий, поэтому чем позже организация перечисляет свои средства в виде налогов в бюджет, тем меньше она несет реальных финансовых потерь.

В налоговом учете предусмотрено создание следующих резервов:

по сомнительным долгам;

по гарантийному ремонту;

по ремонту основных средств;

на оплату отпусков и вознаграждений;

предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.

У "налоговых" резервов есть несколько общих черт.

Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Во-вторых, правом формировать указанные резервы наделены только те предприятия, которые для расчета налога на прибыль используют метод начисления.

В-третьих, если компания приняла решение о создании резерва, то весь порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.

В-четвертых, чтобы избежать проблем с расчетом разнообразных временных разниц, целесообразно создавать резерв одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете по правилам налогового законодательства, так как конкретного порядка формирования резервов в бухгалтерском учете нет.

§ 1. Резерв по сомнительным долгам

Резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления.

Порядок учета расходов по формированию данного резерва прописан в ст. 266 НК РФ. Там даны определения сомнительной задолженности и безнадежного долга.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Безнадежными же долгами (долгами, нереальными ко взысканию) налоговое законодательство признает те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности. В общем случае этот срок считается равным трем годам. Безнадежны также и долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в следствие невозможности его исполнения - на основании акта государственного органа или ликвидации должника.

Обратите внимание! В настоящее время всеми заинтересованными сторонами - ФНС, Минфином России и налогоплательщиками - признано, что дебиторская задолженность учитывается в полной сумме, включая НДС.

Суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного или налогового периода.

Чтобы рассчитать сумму резерва по сомнительным долгам, фирме необходимо провести инвентаризацию своей дебиторской задолженности на последний день отчетного или налогового периода и разделить ее на три группы:

сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней;

сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней включительно;

сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней.

Сумма задолженности из первой группы в состав формируемого резерва включается полностью, из второй группы - в размере 50%, из третьей группы не включается вовсе.

Однако сумма создаваемого резерва ограничена строгим условием: она не может быть больше 10% от выручки налогоплательщика за отчетный или налоговый период. И при этом сформированный резерв организация может использовать только с одной целью: покрыть убыток от безнадежных долгов.

Часто встречается ситуация, когда 45 дней с момента возникновения сомнительной задолженности истекают в одном налоговом периоде, а 90 дней - уже в другом. В то же время выручка от реализации для расчета 10%-ого ограничения должна рассчитываться за каждый налоговый период отдельно. Так за какой же период брать выручку от реализации для расчета ограничения по второй части сомнительного долга: или выручку того периода, когда сомнительный долг возник, или того периода, в котором истекли 90 дней с момента его возникновения?

В письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/319 сказано, что "в случае если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 в другом (например, в I квартале следующего года), то применительно ко второй части сомнительного долга организация должна применять размер выручки от реализации следующего отчетного (налогового) периода (то есть I квартала следующего года)" (пример 19).

Пример 19

ООО "Торнадо" 30 октября 2007 г. реализовало товар ЗАО "Тайфун" на сумму 240 000 руб., в том числе НДС - 36 610 руб. Срок оплаты поставки - 10 дней с момента отгрузки товара. Дебиторская задолженность покупателя не была обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией.

Оплаты за товар не поступило.

ООО "Торнадо" формирует резерв по сомнительным долгам. Отчетными периодами по налогу на прибыль для данного общества являются I-й квартал, полугодие и 9 месяцев.

По результатам инвентаризации задолженности на 31 декабря 2007 г. было выявлено, что 45 дней с момента возникновения сомнительной задолженности ЗАО "Тайфун" истекли в декабре 2006 г. Таким образом, общество имеет возможность включить в резерв сомнительной задолженности сумму в размере 120 000 руб. (240 000 руб. 50%).

Величина выручки от реализации за 2007 г. составила 4 390 000 руб. 10 % от этой величины составляют 439 000 руб. Следовательно, организация имеет право включить в состав резерва по сомнительным долгам 120 000 руб. сомнительной задолженности ЗАО "Тайфун".

По результатам инвентаризации на 31 марта 2008 г. было выявлено, что срок сомнительной задолженности покупателя превысил 90 дней.

Однако величина выручки предприятия за I-й квартал 2008 г. составила только 885 000 руб.

Таким образом, общество имеет право включить в состав резерва по сомнительным долгам только 88 500 руб. (885 000 руб. х 10%) задолженности ЗАО "Тайфун". Дело в том, что вторая часть долга этого акционерного общества в размере 120 000 руб. превышает 10% от выручки отчетного периода.

Для ведения налогового учета резерва по сомнительным долгам достаточно удобно использовать изначально предназначенную для целей бухгалтерского учета унифицированную форму N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами," утвержденную постановлением Госкомстатом России от 18 августа 1998 г. N 88.

Но ее необходимо дополнить следующими графами:

срок возникновения сомнительной задолженности (соответственно более 90 календарных дней, от 45 до 90 календарных дней, менее 45 дней);

размер возможных отчислений в резерв (соответственно 100, 50, 0%).

Кроме того, налогоплательщику необходимо будет отслеживать и фиксировать следующие данные:

переход сомнительного долга в группу безнадежных долгов с указанием основания для признания долга безнадежным и суммы резерва, использованной на покрытие такого долга;

остаток суммы резерва на конец отчетного или налогового периода, если такой резерв не израсходован в полном объеме.

Если в течение отчетного или налогового периода всю сумму резерва по сомнительным долгам использовать не удастся, то остаток можно перенести на следующий отчетный или налоговый период. При этом налогоплательщик должен сравнить между собой сумму этого остатка и сумму резерва, рассчитанного исходя из результатов инвентаризации долгов в данном новом отчетном или налоговом периоде. После этого возможны несколько вариантов действий.

Во-первых, остаток резерва может оказаться больше, чем вновь рассчитанная сумма резерва. Возникает разница, которую придется включить в состав внереализационных доходов в текущем отчетном или налоговом периоде.

Во-вторых, если остаток резерва меньше, чем резерв, рассчитанный по результатам новой инвентаризации долгов, то налогоплательщик получает право включить возникшую разницу в состав внереализационных расходов в том же отчетном или налоговом периоде.

При создании резерва в налоговом учете безнадежные долги подлежат списанию исключительно за счет созданных резервов. И только в случае их недостаточности разницу разрешается сразу списать во внереализационные расходы.

Нужно учитывать, что порядок формирования резервов по сомнительным долгам, закрепленный в ст. 266 НК РФ, несколько отличается от порядка, предусмотренного в бухгалтерском учете. Поэтому если организация начисляет такие резервы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то начисленные суммы могут отличаться. В то же время бухгалтерское законодательство не препятствует созданию указанного резерва в том же размере, что и в налоговом учете.

Если организация приняла решение создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, то это необязательно делать бухгалтерском.

Налоговики (см., например, письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 26-12/20568) полагают, что при разработке учетной политики для целей ведения бухгалтерского и налогового учета налогоплательщик имеет право предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам только для целей налогового учета или только для целей бухгалтерского учета. Но тогда появления временных разниц избежать невозможно (пример 20).

Пример 20

ООО "Сотник" для целей исчисления налога на прибыль использует метод начисления.

При проведении инвентаризации расчетов за первое полугодие 2008 г. по состоянию на 30 июня 2008 г. общество установило, что по трем контрагентам имеется просроченная задолженность, при этом она не обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией.

Задолженность составила:

- ООО "Комета" - 56 000 руб., в том числе НДС - 8542 руб. - срок возникновения 96 дней;

- ООО "Астероид" - 79 000 руб., в том числе НДС - 12 051 руб. - срок возникновения 73 дня;

- ООО "Звезда" - 86 000 руб., в том числе НДС - 13 119 руб. - срок возникновения 29 дней.

В соответствии с учетной налоговой политикой организация формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма резерва равна 95 500 руб. (56 000 + 79 000 : 2).

Выручка ООО "Сотник" за первое полугодие 2008 г. составила 1 211 000 руб., в том числе НДС - 184 729 руб. Таким образом, предельный размер для резерва по сомнительным долгам по результатам данного отчетного периода составляет 102 627 руб. ((1 211 000 - 184 729) х 10%). Следовательно, сумма созданного резерва укладывается в норматив, установленный п. 4 ст. 266 НК РФ. Величина этого резерва включается в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли организации за первое полугодие 2008 г.

Во избежание возникновения временных разниц фирма и в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрела создание резерва по сомнительным долгам на основании п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. Этот резерв создается по расчетам с организациями и гражданами за продукцию, товары, работы или услуги. Бухгалтерское законодательство не препятствует созданию указанного резерва в том же размере, что и в налоговом учете.

Таким образом, в бухгалтерском учете ООО "Сотник" была сделана проводка:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- 95 500 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

В июле 2008 г. ООО "Комета" было ликвидировано, о чем ООО "Сотник" получило подтверждение из соответствующих органов. Задолженность ООО "Комета" в налоговом учете ООО "Сотник" была погашена за счет средств сформированного резерва.

В бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками "

- 56 000 руб. - погашена задолженность ООО "Комета" за счет средств резерва по сомнительным долгам.

При проведении инвентаризации за 9 месяцев 2008 г. по состоянию на 30 сентября 2008 г. ООО "Сотник" установило, что ООО "Астероид" погасило свою задолженность, срок возникновения задолженности ООО "Звезда" превысил 90 дней, а срок задолженности ООО "Планета" составил 48 дней.

Размер задолженности этого общества равен 88 000 руб., в том числе НДС - 13 424 руб.

Сумма резерва по сомнительным долгам по состоянию на 30 сентября 2008 г. равна 130 000 руб. (86 000 + 88 000 : 2). Остаток резерва первого полугодия 2008 г. составил 39 500 руб. (95 500 - 56 000).

Сумма выручки за 9 месяцев 2008 г. у общества равна 1 506 800 руб., в том числе НДС - 229 851 руб. Ограничение для размера резерва по сомнительным долгам в 10% составляет 127 695 руб. ((1 506 800 - 229 851) х 10%).

Так как сумма рассчитанного по результатам инвентаризации резерва оказалась больше установленного ограничения, то резерв по сомнительным долгам может быть создан только в размере 127 695 руб.

Разница между остатком резерва предыдущего отчетного периода и резервом, созданным по итогам 9 месяцев 2008 г., подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном периоде в размере 88 195 руб. (127 695 - 39 500).

В бухгалтерском учете это отразится проводкой:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам"

- 88 195 руб. - увеличена сумма резерва по сомнительным долгам.

В декабре 2008 г. выяснилось, что взыскать суммы дебиторской задолженности с ООО "Звезда" и ООО "Планета" не удастся, так как эти фирмы были ликвидированы по решению суда.

Сумма их совместной задолженности оказалась больше сформированной суммы резерва по сомнительным долгам: 174 000 руб. (86 000 + 88 000) и 127 695 руб. соответственно.

Согласно правилам ст. 266 НК РФ сумма превышения безнадежных долгов, подлежащих списанию, над суммой созданного резерва подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Списание безнадежных долгов за счет созданного резерва в бухгалтерском учете отразится проводками:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками "

- 86 000 руб. - погашена задолженность ООО "Звезда" за счет средств резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками "

- 41 695 руб. (127 695 - 86 000) - частично погашена задолженность ООО "Планета" за счет средств резерва по сомнительным долгам;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками "

- 46 305 руб. (88 000 - 41 695) - не погашенная за счет средств резерва задолженность ООО "Планета" отнесена на внереализационные расходы фирмы.

Если по каким-либо причинам налогоплательщик решит не создавать резерв по сомнительным долгам, то свое решение он обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения на следующий год. Тогда вся сумма резерва, не использованная в налоговом или отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании п. 7 ст. 250 НК РФ.