Понижающие коэффициенты

Пунктом 10 ст. 259 НК РФ разрешено начислять амортизацию по пониженным нормам (то есть по более низким нормам, чем установлены в ст. 259 НК РФ).

Пониженную норму амортизации можно применять по всем основным средствам организации либо по отдельным группам.

Данное решение должно быть оформлено приказом руководителя организации и закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала налогового периода и в течение всего этого периода. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года налогоплательщик не имеет права.

При этом каких-либо иных ограничений, условий и обоснований применения понижающих коэффициентов для амортизации в российском налоговом законодательстве не содержится.

Строго говоря, не так легко найти причины, которые могли бы побудить налогоплательщика применять эти понижающие коэффициенты. А вот отрицательные последствия такого решения налицо.

В пункте 11 ст. 259 НК РФ указано, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной из-за этого амортизации в целях налогообложения не производится.

Из-за не вполне внятной формулировки этого пункта между специалистами возникли расхождения. Одна группа специалистов считает, что формулировка п. 11 связана с тем, что понижение нормы амортизации по основному средству отнюдь не означает фактического увеличения срока его полезного использования. Срок амортизации объекта в целях налогообложения останется прежним, а вот сумма амортизации, которая будет учтена для целей налогообложения прибыли, будет меньше, чем если бы применялись обычные нормы. Вот и получается, что разница между обычными и пониженными нормами амортизации просто пропадает, то есть в целях налогообложения прибыли уже никогда не будет учтена.

Другая группа специалистов им возражает. Они полагают, что в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по объекту должна начисляться до тех пор, пока его первоначальная стоимость полностью не спишется на расходы, либо пока он не будет списан с учета. Следовательно, и по истечении срока полезного использования, если основное средство продолжает эксплуатироваться налогоплательщиком, по нему следует продолжать начислять амортизацию.

По мнению автора, стоит согласиться именно с последней точкой зрения. Судебные решения по данной проблеме автору неизвестны. Скорее всего, их отсутствие объясняется тем, что такие факты, как применение пониженных норм налоговой амортизации, в хозяйственной практике практически не встречаются.

Однако помимо "добровольных" понижающих коэффициентов, существуют и "обязательные".

В пункте 9 ст. 259 НК РФ предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который должен применяться к основной норме амортизации в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 рублей.

Поскольку применение указанного коэффициента носит обязательный характер, указывать это в учетной политике для целей налогообложения не обязательно.

Напомним только, что к "старым" автомобилям и микроавтобусам, приобретенным до 1 января 2002 г., требование о применении понижающего коэффициента не относится (пример 17).

Пример 17

ЗАО "Гелиос" в январе 2008 г. приобрело пассажирский микроавтобус, первоначальная стоимость которого 420 000 руб. (без учета НДС). В соответствии с Классификацией основных средств пассажирский микроавтобус относится к 4-й амортизационной группе.

По данному микроавтобусу организация установила срок полезного использования 6 лет, то есть 72 месяца. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная норма амортизации - 1,39% ((1 : 72 мес.) х 100%).

При начислении амортизации по микроавтобусу в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ фирма должна применять понижающий коэффициент 0,5.

На основании п. 1.1 ст. 259 НК РФ 10% от первоначальной стоимости основного средства можно включить в расходы текущего отчетного (налогового) периода. Это составляет 42 000 руб. (420 000 руб. х 10%). Следовательно, амортизироваться будет сумма, равная 378 000 руб. (420 000 - 42 000). К этой величине и будет применяться понижающий коэффициент 0,5.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по микроавтобусу составит 2627,1 руб. (378 000 руб. х 1,39% х 0,5).

Нетрудно посчитать, что применение понижающего коэффициента приведет к тому, что к моменту истечения срока полезного использования микроавтобуса, то есть через 72 месяца, его амортизируемая стоимость будет списана только наполовину.

Однако, по мнению автора, по истечении 72 месяцев амортизация в сумме 2627,1 руб. может ежемесячно начисляться и дальше до тех пор, пока не произойдет полное списание его стоимости (то есть еще 72 месяца). Если до истечения этого срока транспортное средство будет реализовано или списано, то его остаточная стоимость будет учитываться при налогообложении в общеустановленном порядке.

Понижающий коэффициент применяется также организациями, получившими или передавшими дорогостоящие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг. При этом понижающий коэффициент 0,5 применяется одновременно с повышающим коэффициентом, который не может быть выше 3. Таким образом, реально по этой технике все же будет применяться повышающий коэффициент, но только в размере 1,5 (3 х 0,5).

Льгота для программистов. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" предоставил IT-компаниям существенную налоговую льготу в отношении весомой части их основных средств. Эта льгота прописана в п. 15 ст. 259 НК РФ.

Чтобы считаться IT-компанией, организации нужно соответствовать требованиям, прописанным в п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ.

IT-компаниями признаются российские организации, осуществляющие разработку и реализацию программ для ЭВМ, баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора. Сюда же относятся компании, оказывающие услуги или выполняющие работы по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ или баз данных.

Право на налоговую льготу получают указанные выше налогоплательщики, если:

налогоплательщиком получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ;

доля доходов от реализации IT-продуктов по итогам 9 месяцев года, предшествующего году использования налоговой льготы, составляет не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70%;

среднесписочная численность работников за 9 месяцев года, предшествующего году использования налоговой льготы, составляет не менее 50 человек.

Для вновь созданных организаций условия практически аналогичные, только предельные 90 и 70% определяются не за 9 месяцев предшествующего года, а по итогам отчетного или налогового периода.

Сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со ст. 248 НК РФ.

При определении доли доходов от покупателей - иностранных лиц учитываются доходы от иностранцев, местом осуществления деятельности которых не является территория РФ.

Напомним, что место осуществления деятельности покупателя определяется как место его фактического присутствия на территории иностранного государства на основе:

государственной регистрации организации;

при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, (если IT-продукты приобретались через это постоянное представительство);

места жительства физического лица.

Документами, подтверждающими получение доходов от покупателей - иностранных лиц, являются:

договор (или его копия), заключенный с иностранным лицом;

документы, подтверждающие факт оказания услуг (или выполнения работ), или таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.

Итак, что же это за льгота?

Организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники. В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию).

Другими словами, затраты на покупку ЭВМ можно учитывать в налоговых расходах единовременно.

Обратите внимание! В пункте 15 ст. 259 НК РФ не уточнено, относится ли данная налоговая льгота только к "производственному" оборудованию. Пока формально получается, что под льготу подпадает даже та электронно-вычислительная техника, которая приобретается для бухгалтерии или для нужд офиса.

Основные средства, бывшие в эксплуатации. В учетной политике налогоплательщика должен найти свое отражение еще один принципиальный момент.

Очень часто отечественные организации приобретают имущество, уже бывшее в употреблении. При этом по таким основным средствам нормы амортизации может определяться:

с учетом срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками;

без учета срока эксплуатации имущества предыдущими собственниками.

Согласно п. 12 ст. 259 НК РФ организации при приобретении объектов основных средств, бывших в употреблении, вправе уменьшить срок их полезного использования на то количество лет (или месяцев), которые они эксплуатировались предыдущими собственниками. Такой порядок может применяться независимо от метода начисления амортизации. При этом срок фактического использования основного средства у предыдущего собственника должен быть подтвержден документально.

Однако здесь есть один нюанс. Налоговики, например, считают, что письмо продавца о периодах эксплуатации оборудования предыдущими собственниками не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного объекта (см., в частности, письмо УМНС России по г. Москве от 22.09.2004 N 26-12/61646).

Необходимая информация должна содержаться в акте приема-передачи по форме N ОС-1 или N ОС-1а, утвержденном постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7. Фактический срок эксплуатации значится в разделе 1 "Сведения о состоянии объекта основных средств на дату передачи" этих форм. К сожалению, информация о сроке использования имущества в этой форме не носит обязательный для заполнения характер, поэтому продавцы основных средств эти сведения просто не указывают.

В этом случае для подтверждения сроков фактической эксплуатации объекта нужно будет использовать другие документы, например:

документы о государственной регистрации права собственности на передаваемое недвижимое имущество;

паспорт технического средства, в котором содержится полная информация обо всех предыдущих собственниках;

копия инвентарной карточки учета объекта основных средств по форме N ОС-6, переданная продавцом.

В любом случае первичный документ, подтверждающий срок фактической эксплуатации объекта предыдущими собственниками, нужен. Потому что если его не будет, то уменьшать срок эксплуатации бывшего в употреблении объекта основных средств нельзя.

В этой ситуации налогоплательщику придется устанавливать срок полезного использования приобретенного основного средства исходя из норм Классификации основных средств как для нового объекта. Но амортизировать это бывшее в употреблении имущество придется не оправданно долго (пример 18).

Пример 18

ООО "Магеллан" в марте 2008 г. приобрело у ООО "Крузенштерн" бывшее в употреблении основное средство. Согласно акту приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1 это имущество было в эксплуатации 6 лет.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, объект относится к четвертой амортизационной группе - имуществу со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.

ООО "Магеллан" приняло решение установить срок полезного использования основного средства в течение 7 лет и уменьшить этот срок на то время, которое объект эксплуатировался у предыдущего собственника.

Таким образом, фактический срок эксплуатации имущества будет равен только одному году.

Если бы у организации не было документов, подтверждающих срок эксплуатации имущества у предыдущего собственника, то ей пришлось бы амортизировать это основное средство в течение 7 лет.

Конечно же, фирма могла бы установить срок полезного использования основного средства равным 5 годам и 1 месяцу, но все равно между этим сроком и одним годом очень большая дистанция.

Может быть так, что объект прежним владельцем уже амортизирован полностью, а подтвердить это нечем. Ведь тогда это основное средство придется амортизировать по срокам, установленным для только что изготовленных или созданных объектов.

А вот если подтверждающие документы есть, то картина меняется. Налогоплательщик может самостоятельно определить срок полезного использования основного средства при условии, что срок фактического использования имущества у предыдущих собственников равен сроку его полезного использования согласно Классификации основных средств или превышает его.

Рассчитать новый срок использования необходимо с учетом требований техники безопасности. Другими словами, нельзя установить такой срок эксплуатации, при котором из-за физического или морального износа объект будет представлять опасность для работающих на нем или окружающих его людей.