§ 5. Амортизация

Пунктом 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это правило закреплено в п. 3 ст. 259 НК РФ. Напомним, что в восьмую-десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.

По всем остальным объектам амортизация может начисляться любым методом.

При формировании учетной политики для целей налогообложения организации необходимо определить те основные принципы, которыми она будет руководствоваться при выборе метода начисления амортизации при приобретении новых амортизируемых объектов.

Так, в приказе об учетной политике может быть прописано, что по всем объектам амортизация должна начисляться линейным методом. Возможен и другой вариант - распределить все объекты на группы и определить, по каким группам амортизация должна начисляться линейным методом, а по каким - нелинейным.

Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Чтобы начислить амортизацию, надо предварительно рассчитать ее норму для объекта амортизации. Эта норма рассчитывается исходя из срока полезного использования имущества.

Инвестиционная премия

Согласно пункту 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Такое право на единовременное списание части стоимости приобретаемого имущества часто называют "инвестиционной (или амортизационной) премией".

Обратите внимание! На амортизируемое имущество, которое было получено организацией от учредителей, положение об инвестиционной премии не распространяется. Дело в том, что в п. 1.1 ст. 259 НК РФ говорится о тех капитальных вложениях, которые рассчитываются в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ.

Есть проблемы и с тем имуществом, которое хотя и относится к основным средствам, но амортизируемым имуществом не является. Так, например, не амортизируются для целей налогового учета земельные участки. Поэтому к ним инвестиционная премия не применима (учет расходов, связанных с приобретением земельных участков, прописан в ст. 264.1 НК РФ).

Кроме того, Минфин России указал на то, что инвестиционная премия не может быть использована в отношении имущества, приобретенного для передачи в лизинг (письма Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94 и от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124). По мнению ряда специалистов, аргументы, приведенные в этих письмах, довольны спорные. Однако пока не появилась положительная судебная практика, автор не советует бухгалтерам спорить с Минфином РФ - лучше выполнить требование финансистов и подождать развития событий.

Между тем финансисты допускают одно исключение. В письме Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/132 указано, что по основным средствам, приобретаемым лизинговой компанией в собственность и передаваемым в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, льгота, установленная п. 1.1 ст. 259 НК РФ, может быть применена в общеустановленном порядке.

Увы, но до сих пор не решен вопрос о том, по какой статье расходов следует отражать сумму единовременно списанных капитальных вложений. А вопрос этот крайне важен. Дело в том, что если учесть инвестиционную премию в составе расходов на амортизацию, то она вполне может попасть в категорию прямых расходов, а это означает, что ее придется распределять на незавершенное производство. Если же инвестиционная премия будет отнесена к прочим расходам, то она попадает в категорию косвенных расходов и будет списываться в налоговые расходы сразу - в момент возникновения.

К сожалению, в самом НК РФ по этому поводу ничего не сказано.

Позиция Минфина России противоречива.

С одной стороны, в письме Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/3/21 указано, что расходы в виде капитальных вложений в размере до 10% от первоначальной стоимости основных средств должны признаваться в составе расходов по статье "Амортизационные отчисления".

Однако чуть позже приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н была утверждена новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль, где в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения - по строке 044 - отражается в составе информации о косвенных расходах.

Очевидно, что приказ Минфина России имеет более высокий статус, чем его собственное письмо (тем более что этот приказ зарегистрирован в Минюсте России).

Обратите внимание! Уже в письме Минфина России от 28 сентября 2006 г. N 03-03-02/230 финансисты подтвердили, что инвестиционная премия в полном размере включается в состав косвенных расходов.

Поэтому автор рекомендует учитывать инвестиционную премию в составе прочих расходов, но предварительно закрепить этот порядок в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

В то же самое время налогоплательщик должен решить для себя вопрос, будет ли он вообще пользоваться инвестиционной премией? Выбор налогоплательщика должен быть зафиксирован в налоговой учетной политике. Там же следует установить и процент этой премии - не более 10%.

Нет определенности и в вопросе, можно ли применять инвестиционную премию только в отношении части основных средств организации.

Сначала налоговые органы полагали, что инвестиционную премию нельзя применять избирательно - по всем основным средствам или только по каким-то определенным группам. Если организация включила в свою налоговую учетную политику решение о единовременном списании в расходы части суммы капитальных вложений, то она должна в течение года применять эту норму в отношении всех капитальных вложений, перечисленных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Порядок учета расходов на капитальные вложения должен быть единым в отношении всех капитальных вложений, которые производятся организацией в течение соответствующего года (см., например, письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/219).

Однако в письме Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/779 высказана совсем другая позиция. Там говорится, что организация вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому инвестиционная премия может применяться в отношении только тех основных средств, которые отвечают определенным критериям, например, их первоначальная стоимость превышает 1 млн рублей.

Если вспомнить, что применение инвестиционной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика, то последняя точка зрения кажется более обоснованной.

Следует учесть, что при дальнейшем расчете суммы амортизации по приобретенным объектам налогоплательщиком эти 10% инвестиционной премии учитываться уже не должны. Таким образом, амортизация будет начисляться на стоимость основных средств, уже уменьшенную на величину единовременно списанных капитальных расходов.

И еще один важный момент. Если налогоплательщик решится на единовременное списание части капитальных расходов, то он должен учесть, что аналогичной возможности в бухгалтерском учете нет, и, списав, например, 10% от первоначальной стоимости приобретенного основного средства, организация уже никак не может совместить бухгалтерский и налоговый учет амортизации данного объекта. А это приведет к необходимости применять ПБУ 18/02.