§ 4. Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения прибыли должен закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

В пункте 8 ст. 254 НК РФ предусмотрены четыре метода оценки сырья и материалов:

по стоимости единицы запасов (товара);

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) *(1).

Обратите внимание! Налоговое законодательство только перечисляет методы оценки, но не раскрывает их содержания. Поэтому следует воспользоваться правилами расчета, содержащимися в бухгалтерском учете, а именно в Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденном приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01).

Учитывая, что метод ЛИФО с 2008 г. применяться не будет, возникла парадоксальная ситуация: метод ЛИФО есть в НК РФ, но как его применять, там не указано. В других отраслях законодательства расшифровки этого метода нет. Что делать? По мнению автора, пользоваться отмененной в бухгалтерском учете расшифровкой и надеяться, что законодатели рано или поздно ликвидируют этот пробел.

Как правило, метод оценки сырья и материалов по стоимости единицы запасов применяется в отношении только тех материальных запасов, которые используются в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни, предметы искусства и т.п.) или в отношении имущества, которое обычным образом заменить чем-либо другим крайне сложно, как, например, дорогостоящее оборудование. Применение данного метода целесообразно только в уникальных или специальных производствах.

При большом количестве используемых материалов и сырья обычно целесообразно применять метод средней стоимости. Его применяют также в розничной торговле и при больших объемах продаж. Другие методы оценки в таких случаях использовать несколько затруднительно, так как это может значительно усложнить налоговый учет ( пример 9).

Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости определенного вида запасов на их количество:

Сср = (Снм + Стм) : (Кнм + Ктм),

где Сср - оценка материально-производственных запасов по средней стоимости;

Снм - стоимость остатка запасов на начало месяца;

Стм - стоимость запасов, поступивших в течение месяца;

Кнм - количество остатка запасов на начало месяца;

Ктм - количество запасов, поступивших в течение месяца.

Пример 9

ООО "Талан" на начало февраля 2008 г. имеет остаток сырья в количестве 400 единиц общей стоимостью 240 000 руб.

В течение этого месяца было приобретено еще три партии сырья:

- 100 единиц на сумму 65 000 руб.;

- 110 единиц на сумму 73 700 руб.;

- 95 единиц на сумму 59 850 руб.

Остаток сырья на конец этого месяца составил 360 единиц.

Общая себестоимость единицы данного сырья за указанный месяц равна 438 550 руб. (240 000 + 65 000 + 73 700 + 59 850).

Общее количество сырья за февраль 2008 г. составляет 705 единиц (400 + 100 + 110 + 95).

Средняя себестоимость единицы сырья за данный месяц равна 622 руб./ед. (438 550 руб. : 705 ед.).

Стоимостная оценка его остатка получилась равной 223 920 руб. (622 руб./ед. х 360 ед.).

Соответственно, стоимость списанного в течение месяца сырья будет равна 214 630 руб. (438 550 - 223 920).

Если стоимость приобретаемых товаров, работ или услуг постоянно возрастает, то имеет смысл применять метод оценки по стоимости последних по времени приобретений - ЛИФО (last in - first out).

ЛИФО - это метод, позволяющий оценивать материально-производственные запасы по ценам последних закупок. Списание их в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных ценностей, затем предыдущего и т.д.

Оценка по стоимости последних по времени приобретения МПЗ основана на том допущении, что ценности, первыми поступающие в производство или продажу, должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической стоимости более ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ или услуг учитывается стоимость более поздних по времени приобретения (пример 10).

Пример 10

ООО "Талан" на начало февраля 2008 г. имеет остаток сырья в количестве 400 единиц общей стоимостью 240 000 руб.

В течение этого месяца было последовательно приобретено еще три партии сырья:

- 100 единиц на сумму 65 000 руб.;

- 110 единиц на сумму 73 700 руб.;

- 95 единиц на сумму 59 850 руб.

Остаток сырья на конец этого месяца составил 360 единиц.

Общее количество сырья за февраль 2008 г. составляет 705 единиц (400 + 100 + 110 + 95).

Следовательно, за этот месяц было израсходовано 345 единиц (705 - 360).

Исходя из метода ЛИФО, в расход пошли:

- 95 единиц на сумму 59 850 руб.;

- 110 единиц на сумму 73 700 руб.;

- 100 единиц на сумму 65 000 руб.;

- 40 единиц (345 - 95 - 110 - 100) на сумму 24 000 руб. (240 000 руб. : 400 ед. х 40 ед.).

Это значит, что расходы на сырье в феврале 2008 г. составили 222 550 руб. (24 000 + 65 000 + 73 700 + 59 850). Следовательно, общая стоимость остатка указанного сырья на конец месяца равна 216 000 руб. ((400 ед. - 40 ед.) х 600 руб. /ед.).

Обратите внимание! Поскольку в бухгалтерском учете метод ЛИФО с 2008 г. не будет применяться, то, избрав данный метод для целей налогового учета, организация не сможет пользоваться им в бухгалтерском. Из-за этого в учете организации появятся временные разницы, которые придется отражать согласно ПБУ 18/02.

Таким образом, хотя применение метода ЛИФО иногда позволяет отсрочить уплату налога на прибыль, выгоду от такой отсрочки следует оценить относительного того, что у бухгалтерии возникнут дополнительные учетные проблемы.

Если стоимость приобретаемых товаров, работ или услуг постоянно снижается, то рекомендуется использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений - ФИФО (first in - first out).

ФИФО - это метод, позволяющий оценивать материально-производственные запасы по ценам первых по времени закупок. Расходуемые сырье и материалы сначала оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей по очередности до полного списания их в расход.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения партий основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения. Говоря иначе, партии сырья и материалов, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца.

При применении этого способа оценки стоимость МПЗ, находящихся в запасе на конец месяца, производится по фактической стоимости более поздних по времени приобретений. В стоимости же реализованных товаров, продукции, работ или услуг учитывается стоимость более ранних по времени приобретений.

Пример 11

ООО "Талан" на начало февраля 2008 г. имеет остаток сырья в количестве 400 единиц общей стоимостью 240 000 руб.

В течение этого месяца было последовательно приобретено еще три партии сырья:

- 100 единиц на сумму 65 000 руб.;

- 110 единиц на сумму 73 700 руб.;

- 95 единиц на сумму 59 850 руб.

Остаток сырья на конец этого месяца составил 360 единиц.

Общее количество сырья за февраль 2008 г. составляет 705 единиц (400 + 100 + 110 + 95).

Следовательно, за этот месяц было израсходовано 345 единиц (705 - 360).

Исходя из метода ФИФО, в расход пошли 345 единиц из остатка на начало месяца. Их средняя стоимость составляет 600 руб./ед. (240 000 руб. : 400 ед.).

Это значит, что расходы на сырье в феврале 2008 г. составили 207 000 руб. (600 руб./ед. х 345 ед.). Следовательно, стоимость остатка указанного сырья на конец месяца равна 231 550 руб. (((400 ед. - 345 ед.) х 600 руб. /ед.) + 65 000 руб. + 73 700 руб. + 59 850 руб.).

Обратите внимание! При методе ЛИФО общество списало в феврале на налоговые расходы стоимость сырья в размере 222550 руб. Если бы в бухгалтерском учете организация выбрала метод ФИФО, то она смогла бы учесть в бухгалтерских расходах стоимость сырья только в размере 207000 руб. Возникло бы отложенное налоговое обязательство в размере 3732 руб. ((222550 руб. - 207000 руб.) х 24%). Оно отражается проводкой: Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77.

Существуют четыре метода оценки покупных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ):

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Механизм расчета аналогичен расчету в отношении товарно-материальных ценностей.