§ 3. Кассовый метод

При кассовом методе признания доходов для целей налогообложения прибыли датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Такое определение дается в ст. 273 НК РФ.

Однако применять кассовый метод вправе только те организации, у которых сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал.

Обратите внимание! Внереализационные доходы в данном случае не учитываются.

Таким образом, организации, которые решили работать по кассовому методу, обязаны ежеквартально проверять правомерность его использования. Предельный показатель выручки от реализации товаров, работ или услуг является "плавающей" величиной. Другими словами, средний размер выручки от реализации за любые четыре последовательных квартала не должен превышать 1 млн рублей (пример 8).

Пример 8

ООО "Максимум" применяет кассовый метод с 1 января 2008 г. По окончании I квартала 2008 г. оно проверяет правомерность применения данного метода для целей исчисления налога на прибыль.

Выручка от реализации товаров, работ, услуг без учета НДС составила:

- за II квартал 2007 г. - 650 000 руб.;

- за III квартал 2007 г. - 780 000 руб.;

- за IV квартал 2007 г. - 1 200 000 руб.;

- за I квартал 2008 г. - 660 000 руб.

Чтобы выяснить, имеет ли право организация в дальнейшем применять кассовый метод признания доходов и расходов, необходимо произвести следующий расчет:

(650 000 руб. + 780 000 руб. + 1 200 000 руб. + 660 000 руб.) : 4 = 822 500 руб.

Так как в среднем за четыре квартала, предшествующих II кварталу 2008 г., выручка от реализации товаров, работ, услуг не превысила 1 млн руб., то общество вправе и далее применять кассовый метод.

По мнению автора, вновь образованные организации имеют право применять кассовый метод с момента создания. Дело в том, что не имеют права применять данный метод только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации в среднем за предыдущие четыре квартала превысила 1 млн рублей за квартал. У вновь созданной организации формально указанного превышения не происходит.

Обратите внимание! Применение кассового метода носит добровольный характер. Даже если выручка от реализации товаров, работ или услуг налогоплательщика не превышает предельного показателя, установленного в п. 1 ст. 273 НК РФ, все равно можно признавать доходы и расходы по методу начисления.

Отметим, что переход на признание доходов и расходов по кассовому методу возможен только с начала налогового периода, то есть с начала следующего календарного года. Это вытекает из норм ст. 313 НК РФ, согласно которой решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

Напомним, что признание доходов и расходов по кассовому методу не освобождает организации от ведения ими налогового учета.

В настоящее время кассовый метод учета не слишком популярен. Большую роль в этом играет следующее требование п. 4 ст. 273 НК РФ: "Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации товаров, работ или услуг, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала того налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение". Другими словами, если в IV квартале года применения кассового метода средняя выручка за четыре последних квартала окажется более 1 млн руб., то пересчитывать налоговую базу придется за весь этот год с самого начала. И пересчет следует производить методом начисления.

Кроме того, в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Момент признания доходов так же, как и момент признания расходов при отсутствии у организации выручки, законодательством четко не урегулирован. В основном это касается полученных налогоплательщиками от покупателей авансов. Дело в том, что налоговики настаивают на включение этих сумм в налоговую базу по налогу на прибыль в момент их получения. Резонное возражение налогоплательщиков, что получение аванса еще никак не гарантирует получение дохода (ведь аванс, вполне возможно, придется возвратить), просто игнорируется.

Налоговые органы ссылаются на то, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются в качестве дохода организации доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

По поводу кассового метода учета такой оговорки не содержится.

Кроме того, по мнению налоговиков, из положений п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что датой получения дохода (выручкой от реализации) признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав. И из этого почему-то следует вывод, что при определении доходов в выручку от реализации товаров, работ или услуг должны включаться полученные авансы. Хотя в том же п. 2 ст. 273 далее говорится о "погашении задолженности перед налогоплательщиком иным способом". Очевидно же, что когда налогоплательщик получает аванс, ему задолженность не погашают, а наоборот, он сам временно становится должником перед своим покупателем.

Таким образом, даже формально получение аванса не соответствует определению, приведенному в п. 2 ст. 273 НК РФ.

Однако Президиум ВАС РФ все же рассудил ситуацию в пользу налоговых органов. В информационном письме от 22 декабря 2005 г. N 98 он указал на норму пункта 2 ст. 273 НК РФ как на основание для учета предварительной оплаты за нереализованный товар в составе доходов при применении кассового метода. Практика показывает, что после такого решения высших судебных органов шанс выиграть в суде дело по данному вопросу становится равным нулю.

Естественно, что все это не добавляет кассовому методу популярности.

Вообще, в НК РФ о кассовом методе учета сказано довольно немного. Совсем мало говорится о порядке признания доходов при этом методе, несколько больше о порядке признания расходов.

Помимо общего правила, которое гласит, что расходами налогоплательщика признаются его затраты только после их оплаты, особо оговорен порядок признания расходов:

в виде материальных расходов;

начисленной заработной платы;

услуг третьих лиц;

процент за пользование заемными средствами;

амортизации;

уплаты налогов и сборов.

Так, например, сырье и материалы можно учесть в составе расходов только по мере их списания в производство, даже если они уже оплачены. Амортизационные расходы признаются при исчислении налога на прибыль при условии, что амортизируемое имущество непосредственно используется в производстве.

Кроме того, кассовый метод учета позволяет не считать суммовые разницы в случаях, если по условиям сделки обязательство или требование выражено в условных денежных единицах. Дело в том, что суммовые разницы возникают тогда, когда не совпадают момент признания дохода или расхода и момент их фактической оплаты. При кассовом же методе они совпадают.

Таким образом, главной причиной, по которой кассовый метод широко не распространен, является то, что этот метод могут применять только налогоплательщики, имеющие небольшие объемы выручки. Однако такие организации чаще всего предпочитают перейти от общей системы налогообложения к упрощенной.