Расход в отсутствие дохода

В НК РФ не урегулирован один существенный пробел в моменте признания расходов в тех отчетных или налоговых периодах, когда затраты у налогоплательщика есть, а доходов по тем или иным причинам нет.

Это касается косвенных и внереализационных расходов налогоплательщиков, так как в отличие от прямых расходов, косвенные не связаны непосредственно с производственным процессом и не зависят от наличия или отсутствия готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ, также не зависят от наличия или отсутствия производственного процесса в организации.

Как быть в этой ситуации?

Во-первых, начнем с того, что косвенные и внереализационные расходы, осуществленные в периоде, когда у налогоплательщика отсутствовали доходы от его деятельности, учесть в целях исчисления налога на прибыль организаций можно. Однако между этими расходами и будущими доходами должна быть непосредственная связь. В противном случае налоговые органы будут настаивать на исключении указанных затрат из налоговой базы по налогу на прибыль.

Дело в том, что затраты, произведенные в период, когда у организации отсутствовал доход, но осуществленные именно для получения этого дохода, в целях гл. 25 НК РФ относятся к расходам. Следовательно, если налоговики не могут доказать отсутствие связи между произведенными расходами и полученными в последствии доходами, то эти расходы необходимо признать для целей исчисления налога на прибыль. Положения ст. 272 НК РФ только конкретизируют момент и порядок признания таких расходов, а не определяют возможность или невозможность их принятия к учету.

Во-вторых (это наиболее спорный момент), следует разобраться, в каком именно отчетном или налоговом периоде следует признавать такие расходы?

Налоговики считают, что косвенные и внереализационные доходы, осуществленные в периоде отсутствия у организации каких-либо доходов, надо учесть в том периоде, когда они возникли, исходя из условий сделок. При этом расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Как мы знаем, это требование ст. 272 НК РФ.

Однако против этого есть четыре вполне серьезных возражения.

Первое. Признать в налоговом учете расходы можно только в том случае, если они направлены на получение дохода согласно требованию ст. 252 НК РФ. Однако до того как налогоплательщиком будет получен доход, нельзя однозначно сказать, что рассматриваемые косвенные или внереализационные расходы были направлены на получение этого дохода. Следовательно, формально такие расходы нельзя учесть в целях налогообложения прибыли до того, как будет определена их экономическая обоснованность.

Второе. Согласно ст. 318 НК РФ все производственные расходы делятся на прямые и косвенные.

Однако пока нет реализации, нельзя однозначно определить, относятся ли произведенные налогоплательщиком расходы к прямым или к косвенным. При определенных обстоятельствах один и тот же вид затрат вполне может оказаться как прямым, так и косвенным.

Третье. Статья 272 НК РФ содержит следующие принципы признания расходов:

по сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок;

по договорам, предусматривающим получение дохода в течение более одного отчетного периода и не предусматривающим поэтапную сдачу товаров (работ, услуг), расходы определяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В то же самое время, чтобы соблюсти все вышеприведенные принципы, расходы, накопленные в периоде отсутствия реализации, следует оценивать уже после того, как появится доход. Тогда и можно будет решить, к какому именно виду дохода они будут относиться, и в течение какого периода времени должны списываться для целей налогообложения.

Четвертое. Существует формальное противоречие между первым и вторым абзацем п. 1 ст. 272 НК РФ. Если в первом абзаце говорится, что "расходы: признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся", то второй абзац гласит, что "расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок".

Однако нетрудно понять, что период, в котором расходы возникают, и период, к которому они относятся, далеко не всегда совпадают. Если рассуждать логически, то период, к которому расходы относятся, - это период получения доходов, а период, когда расходы возникают, - это период, когда они фактически осуществлены.

Методу начисления противостоит кассовый метод признания доходов и расходов. У него также есть свои весомые плюсы и не менее весомые минусы.