Распределение расходов

Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, необходимо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (пример 4).

Пример 4

ООО "Волшебство" занимается двумя видами деятельности:

- пошив и ремонт верхней одежды по заказам частных лиц и организаций;

- оптово-розничная продажа готовой верхней одежды.

Расходы на содержание административного корпуса в марте 2008 г. составили 140 000 руб.

Выручка от пошива одежды за этот же период времени равна 378 000 руб., а выручка от реализации готовой одежды - 256 000 руб.

Расходы на содержание административного корпуса нельзя отнести непосредственно на затраты по конкретному виду деятельности, поэтому в соответствии с правилами ст. 272 НК РФ их нужно распределить следующим образом.

Общая сумма дохода фирмы за месяц - 634 000 руб. (378 000 + 256 000).

На долю деятельности по пошиву одежды приходится 59,6% (378 000 руб. : 634 000 руб. х 100%) от всей суммы доходов. Соответственно, на долю деятельности по продаже одежды приходится 40,4% (100 - 59,6).

Таким образом, расходы на содержание административного корпуса должны быть распределены между видами деятельности в следующих суммах:

- на пошив одежды - 83 440 руб. (140 000 руб. х 59,6%);

- на продажу одежды - 56 560 руб. (140 000 руб. х 40,4%).

Особые правила

Помимо общих правил, в ст. 272 НК РФ приводятся и особые требования по дате признания в расходах тех или иных видов затрат налогоплательщика.

Для материальных расходов датой их осуществления признается либо дата передачи в производство сырья и материалов, либо дата подписания акта приемки-передачи работ или услуг производственного характера.

Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов следует признавать в расходах ежемесячно, как и расходы на оплату труда. Для этого достаточно их просто начислить.

Расходы на ремонт основных средств должны признаваться в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они имели место, в независимости от срока их реальной оплаты.

Особые правила прописаны для расходов по обязательному и добровольному страхованию, а также по негосударственному пенсионному обеспечению. Здесь уже одним начислением не обойдешься. Чтобы признать такие расходы для целей налогообложения прибыли, деньги в оплату взносов должны быть реально перечислены. А если по условиям договора оплата взносов производится разовым платежом, то по тем договорам, которые заключены на срок более одного отчетного периода, расходы должны признаваться равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (пример 5).

Пример 5

ООО "Маргарита" заключило договор добровольного страхования имущества сроком на три года. Размер страхового взноса составляет 660 000 руб. Согласно условиям договора он вступает в силу с момента перечисления денег страховщику. Деньги были перечислены разовым платежом 15 января 2008 г.

За I квартал 2008 г. в расходы для целей налогообложения прибыли общество может включить сумму страхового взноса в размере 45 766 руб. (660 000 руб. : 1096 дн. х 76 дн.).

Как и в случае с внереализационными доходами, дата признания в учете практически каждого вида внереализационных расходов регулируется в НК РФ отдельно.

Для признания в расходах налога или сбора достаточно даты их начисления. То же самое относится и к отчислениям в резервы, создание которых предусмотрено гл. 25 НК РФ.

А вот дата признания расходов на комиссионные сборы, на оплату работ и услуг, выполненных сторонними организациями, на оплату арендных или лизинговых платежей определяется:

либо по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

либо по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов;

либо на последнее число отчетного или налогового периода.

Причем вопрос, какой вариант и когда должен быть применен, решается в каждом конкретном случае отдельно. Из-за этого между налогоплательщиками и налоговиками часто возникают споры по поводу правильной даты признания расхода. Самое интересное, что иногда и у самих налоговиков по аналогичным ситуациям может быть одновременно несколько мнений.

Значительно проще определить дату признания выплаченных подъемных и компенсации за использование личного транспорта. Она определяется в момент перечисления денег из кассы или с расчетного счета.

Для признания расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительские расходы и т.п. достаточно даты утверждения авансового отчета.

Расходы по выплачиваемым процентам по кредитам или займам должны признаваться в учете налогоплательщика вне зависимости от момента их фактического начисления и уплаты. Их надо рассчитывать и включать в состав соответствующих расходов на конец каждого отчетного периода (при условии, что договор кредита или займа рассчитан на длительный срок). Если договор истечет до конца какого-либо отчетного периода, то расход в виде причитающихся к выплате процентов можно признать в момент истечения срока действия договора.

Если же налогоплательщику придется взять на себя обязательства по уплате штрафа, пени или иных санкций за нарушение договоренностей, или же придется возмещать убыток или ущерб своему партнеру, то дата признания расхода будет прямо зависеть от даты признания этих обязательств самим налогоплательщиком или от даты вступления в законную силу решения суда.

Дата расхода в виде стоимости приобретения долей или паев признается по дате реализации этих долей или паев.

Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества признаются в качестве расхода в тех отчетных или налоговых периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме лизинговых платежей (пример 6).

Пример 6

ЗАО "МЛЦ" оказывает услуги по предоставлению имущества в лизинг. Согласно условиям заключаемых договоров предоставляемые основные средства учитываются на балансе лизингополучателя.

Для ООО "Кожемяка" в апреле 2008 г. было приобретено и передано в лизинг с правом последующего выкупа оборудование стоимостью 700 000 руб. (без учета НДС). Срок лизингового договора - 2 года. Выплата лизинговых платежей будет производиться каждые три месяца. Общая сумма лизинговых платежей - 860 000 руб. (без учета НДС). Причем в первый год должно быть погашено 60% лизинговых платежей, а во второй год - оставшиеся 40%.

Это означает, что в первый год лизингодатель имеет право отнести на расходы 60% от стоимости приобретенного для лизинга имущества. Это составляет 420 000 руб. (700 000 руб. х 60%). Следовательно, если лизинговые платежи от лизингополучателя будут поступать регулярно и равномерно, то в течение первого года в расходах для исчисления налога на прибыль ежеквартально ЗАО "МЛЦ" будет признавать 105 000 руб. (420 000 руб. : 4 кв.).

В течение второго года лизинга этот показатель будет равен 70 000 руб. ((700 000 руб. - 420 000 руб.) : 4 кв.).

Предоставленная НК РФ возможность списывать на расходы отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости приобретенных основных средств (или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств) признается в качестве расходов того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (или дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (пример 7).

Пример 7

ООО "Феникс" в марте 2008 г. приобрело основное средство стоимостью 220 000 руб. и ввело его в эксплуатацию.

В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таким образом, начисление амортизации по данному основному средству начинается с 1 апреля 2008 г.

Исходя из этого фирма имеет право за первое полугодие 2008 г. сразу отнести на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций 10% от стоимости основного средства, то есть 22 000 руб.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей должны пересчитываться в рубли по официальному курсу, установленному Банком России (в зависимости от того, какое событие наступило раньше):

на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом;

либо на дату прекращения или исполнения обязательств и требований;

либо на последнее число отчетного или налогового периода.

Расход в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается на последнее число текущего месяца.

Напомним, что курсовая разница возникает по тем расходам, которые выражены в иностранной валюте и оплачиваются иностранной валютой.

Датой признания расхода от продажи или покупки иностранной валюты должна признаваться дата перехода права собственности на нее.

Датой признания расхода в виде суммовой разницы должна считаться дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права. В случае предварительной оплаты расход в виде суммовой разницы должен признаваться на дату реализации всего вышеперечисленного. Эти правила относятся к налогоплательщику-продавцу.

Для налогоплательщика-покупателя расход в виде суммовой разницы должен признаваться на дату погашения кредиторской задолженности за товары, работы, услуги или имущественные права. При предварительной оплате указанный расход возникает на дату приобретения всего вышеперечисленного.

Напомним, что суммовая разница возникает в тех случаях, когда товар, работа, услуга или имущественные права выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, а их оплата производится в российских рублях.