Розділ 11. Облік лізингових операцій
11.1. Економічна сутність лізингу
Основою оновлення основних фондів вітчизняних підприємств є операції з їх придбання. Однак вільних обігових коштів у суб’єктів господарювання за нинішніх ринкових умов ведення бізнесу зазвичай бракує. Певну нішу тут заповнили бартерні операції, вигідність яких не завжди економічно виправдана.
Тому зростає значення лізингових операцій, а опрацьовані банківськими установами схеми лізингового кредитування бувають дуже доречні. Право на здійснення лізингових операцій передбачено ст. 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність».
Розвиток лізингових операцій у вітчизняній та світовій комерційній практиці обумовлений низкою чинників. Найголовніші з них такі:
моральне старіння основних фондів;
зростання конкуренції на ринку банківських послуг;
активне кількісне зростання капіталомістких проектів, особливо у сфері будівництва, машино-, літако-, суднобудування;
потреба в економії обігових коштів.
Здебільшого лізинг розглядають як різновид довгострокової оренди. Проте за угодами оренди передбачається або повернення орендованого майна його юридичному власнику, або ж збереження за ним права власності на це майно. За лізинговими ж угодами можливий перехід права власності від орендодавця до орендаря. Тому лізингові операції нагадують операції купівлі-продажу з відстроченням платежу з тією різницею, що власники змінюються наприкінці терміну угоди, а не на початку її дії. Саме це визначає лізинг зручною формою фінансування споживачів. З одного боку, лізинг — капітальні вкладення, з іншого — форма реалізації продукції, ефективний канал її збуту.
Термін «лізинг» походить від англійського дієслова «to lease», що означає «орендувати», або «брати в оренду».
Загалом лізинг і передбачає передання обладнання, машин і механізмів, приладів та інших пристроїв від виробника в оренду споживачеві через посередника, який виконує роль орендодавця.
У світовій практиці поняття «лізинг» використовується для позначення різного роду угод, що визначають оренду товарів тривалого користування. У Законі України «Про лізинг» зазначено, що «лізинг — це підприємницька діяльність, спрямована на інвестування власних чи залучених фінансових коштів. Її зміст полягає в наданні майна що є власністю лізингодавця, у виключне користування на визначений строк лізингоодержувачу, або набувається у власність лізингодавцем за дорученням і погодженням з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна, за умови сплати лізингоодержувачем періодичних лізингових платежів. Отже, лізинг розглядається законодавцем як вид підприємницької діяльності, спрямований на інвестування коштів і надання лізингодавцем лізингоодержувачу майна на певний строк і за певну плату. При цьому право власності на об’єкт лізингу залишається у лізингодавця на строк дії договору.
З економічного погляду лізинг схожий з кредитом, що надається під основні засоби. В останньому випадку кредитоодержувач за рахунок періодичних грошових внесків погашає борг. З метою забезпечення повернення кредиту комерційний банк зберігає за собою право на об’єкт, що кредитується, до повного погашення кредиту. Лізингоодержувач стає власником об’єкта лізингу лише по закінченні терміну угоди. Як видно, у лізинговій операції елементи оренди взаємозв’язані з елементами кредитних правовідносин, а грошовий та матеріальний потоки поєднані комплексом грошово-майнових відносин. Через це лізинг ще називають кредит-орендою.
Поширення лізингових операцій не призупиняє дію угод оренди.
До суттєвих відмінностей між орендою і лізингом можна віднести, зокрема такі:
Суб’єктами лізингових відносин є лізингодавець, лізингоотримувач та продавець лізингового майна; оренда передбачає два суб’єкти орендних відносин: орендодавець і орендар.
За лізингової угоди лізингоодержувач виконує певні функції, характерні для власника. Наприклад, здійснює відбір об’єкта лізингу, вводить його в експлуатацію. Отже, лізингоодержувач може обирати і постачальника лізингового майна, а лізингодавець тільки здійснює його оплату. За орендних відносин орендодавець несе відповідальність за всі якісні ознаки майна, переданого в оренду.
Хоча лізингодавець і залишається власником об’єкта лізингу протягом усього терміну дії лізингової угоди, проте ризик експлуатації усього об’єкта покладається на лізингоодержувача. За оренди ризикує лише орендодавець.
Лізингова угода на відміну від угоди оренди укладається на термін, протягом якого вартість об’єкта амортизується повністю або у більшій частині.
Лізингодавці, лізингоодержувачі та постачальники лізингового майна визначаються прямими суб’єктами лізингу. Активну участь у лізингових відносинах виконують також і непрямі учасники лізингової угоди, зокрема страхові компанії, брокерські та інші посередницькі фірми, банки, які кредитують лізингодавця і виступають гарантами угод з лізингу.
Види лізингу можна класифікувати за різними ознаками. Так, залежно від об’єкта лізингу відокремлюють лізинг рухомого майна (машини, транспортні засоби) та лізинг нерухомого майна (споруди, будівлі). З урахуванням суб’єктів лізингу розрізняють прямий і непрямий лізинг.
Прямий лізинг. Ідеться про лізингові угоди, за умовами яких власник самостійно передає майно у лізинг. По суті — це двосторонні угоди (рис. 11.1).
Рис. 11.1. Схема двосторонньої лізингової угоди
Непрямий лізинг. Передавання майна відбувається за участі посередників. З урахуванням кількості учасників лізингового процесу укладаються тристоронні (рис. 11.2) або багатосторонні лізингові угоди (рис. 11.3).
Рис. 11.2. Схема тристоронньої лізингової угоди
Рис. 11.3. Грошові потоки лізингового процесу за багатосторонньої угоди
У базовому підручнику «Банківські операції»1, добре відомому в Україні, детально описуються схеми лізингових процесів, здійснюваних з участю банківських установ. Певна річ, йдетьсяпро багатосторонні лізингові угоди, грошові потоки за якими формуються за чітко опрацьованими напрямами (див. рис. 11.3). Передусім майбутній лізингоодержувач складає заявку, у якій, зокрема, зазначає: об’єкти лізингу, його технічні характеристики, орієнтовно постачальника та виробника, термін лізингу, його вид, дані про фінансово-господарський стан. Сформована заявка передається лізингодавцю (1). Одержавши заявку та інші необхідні документи, лізингодавець у процесі їх перевірки детально вивчає лізинговий проект, глибоко аналізує кредитоспроможність потенційного лізингоодержувача (2). Про згоду взяти участь у лізинговому процесі лізингодавець повідомляє лізингоодержувача, далі передає постачальнику замовлення — наряд та інші документи, на підставі яких визначаються умови лізингової угоди (3).
Між лізингодавцем і лізингоодержувачем укладається договір лізингу (4). При використанні кредиту як джерела фінансування лізингової угоди лізингодавець одержує в банку кредит (5). Між постачальником і лізингодавцем укладається договір купівлі-продажу об’єкта лізингу, яким, зокрема, регулюються їхні взаємовідносини в процесі виготовлення, доставлення й оплати об’єкта лізингу (6). Постачальник відвантажує об’єкт лізингу лізингоодержувачу, який бере на себе обов’язки щодо його прийняття. Постачальник, як правило, здійснює монтаж і введення в експлуатацію об’єкта лізингу (7). Після закінчення роботи складається акт прийняття в експлуатацію об’єкта лізингу, який підписується всіма сторонами лізингової угоди (8). Підписання акта дає право постачальникові на одержання грошових коштів від лізингодавця (9). Лізингова угода підлягає страхуванню за домовленістю сторін договору лізингу відповідно до чинного законодавства (10). Право лізингоодержувача на ремонт і технічне обслуговування об’єкта лізингу визначається договором лізингу або окремим договором, укладеним з продавцем (11). Лізингоодержувач за користування об’єктом лізингу сплачує лізингові платежі (12). Після закінчення строку дії договору відбувається повернення об’єкта лізингу лізингодавцю, якщо інше не передбачено договором лізингу (13). У встановлені строки лізингодавець здійснює погашення кредиту та виплату процентів банку (14).
На практиці можуть застосовуватися різні схеми лізингового процесу із залученням банку. За однією з них банк надає лізинговій компанії кредит на придбання об’єкта лізингу під його заставу, а лізингова компанія, передавши майно в лізинг, погашає банківський кредит і сплачує проценти за користування ним за рахунок лізингових платежів, отримуваних від лізингоодержувача. За другою схемою безпосередньо банк купує майно (стає його власником) і через лізингову компанію здає його в лізинг і отримує лізингові платежі. Роль лізингової компанії зводиться до обслуговування цієї операції.
У вітчизняній практиці види лізингу класифікують ще й за іншими ознаками, зокрема за характером лізингових платежів (лізинг із грошовими, компенсаційними чи змішаними платежами або на основі надання зустрічних послуг); за цільовими призначеннями (дійсний, фіктивний); за умовами амортизації (лізинг з повною та неповною амортизацією); залежно від намірів учасників щодо термінів угод (строковий і повноправний); залежно від обсягу послуг із обслуговування майна, переданого в лізинг (чистий лізинг, лізинг із частковим, повним обслуговуванням, лізинг за рахунок власних чи залучених коштів, роздільний (пайовий)). Розрізняють також внутрішній (національний) та зовнішній (міжнародний) лізинг, відповідно — експортний та імпортний лізинг.
Як би не класифікувати лізингові операції, важливо розуміти, що лізинг як економічна категорія — явище багатоаспектне, механізм якого визначає сукупність операцій, комплекс відносин. Функціонування окремих елементів цих відносин унеможливлюється поза зв’язком з іншими.
Зазвичай класифікаційні ознаки виду лізингу жодною мірою не впливають на методику бухгалтерського обліку, за винятком облікових процедур щодо фінансового та оперативного лізингу. Лізинг розглядається як фінансовий або оперативний залежно від того, чи передбачається правом лізингу передавання всіх ризиків і вигод, пов’язаних з користуванням та володінням активом від лізингодавця до лізингоотримувача. За оперативного лізингу активи обліковуються на балансі лізингодавця, а за фінансового — на балансі лізингоодержувача.
Втім, як за фінансового, так і за оперативного лізингу основні засоби протягом терміну дії угоди залишаються власністю лізингодавця.
До об’єктів лізингу (оренди) відносять необоротні активи, що є власністю лізингодавця або придбані ним у власність у відповідного продавця майна з доручення і за погодженням з лізингоодержувачем.
Передавання об’єкта в лізинг здійснюється в термін і на умовах, визначених в угоді про лізинг. Можливе продовження тнрміну лізингу, про що слід зробити спеціальне застереження в лізинговій угоді. В угоді треба зазначити:
об’єкт лізингу;
термін лізингу;
ринкову вартість основних засобів;
термін проведення платежів та їх суму;
фактичну процентну ставку лізингу (якщо ринкова вартість процентної ставки перевищує теперішню вартість мінімальних лізингових платежів із урахуванням процентної ставки, що прирощується);
процентну ставку лізингоодержувача, що прирощується (у противному разі);
умови переоцінювання вартості об’єкта лізингу згідно із законодавством;
право власності на майно після закінчення терміну лізингу;
інше.
Угодою передбачається, що в разі можливості та наміру лізингоодержувача придбати об’єкт лізингу (оренди) за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, мінімальні лізингові платежі мають включати мінімальну лізингову плату за весь строк лізингу та суму, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об’єкта лізингу (оренди).
Лізингова угода є базовим документом лізингової операції, зміст якого засвідчує умови її здійснення. З огляду на це, угода містить вказівки щодо інвестування грошових коштів у предмет лізингу і щодо його передання лізингоотримувачу. В угоді також обумовлюються процедури майнових розрахунків, повернення предмета лізингу та обставини припинення дії лізингової угоди за очевидних порушень обов’язків сторін.
Під терміном «строк (термін) лізингу» розуміється строк від дати передання майна лізингоодержувачу до дати набуття права власності на таке майно або здійснення останнього лізингового платежу лізингоодержувачем, залежно від того, яка подія сталася раніше.
Лізингоодержувач щомісяця сплачує лізингодавцю певну суму за використання майна у вигляді лізингової плати, яка включає суму частини вартості об’єкта лізингу; суму, сплачувану як проценти за залучений кредит для придбання майна за договором лізингу; винагороду; компенсацію інших витрат лізингодавця, які передбачені угодою.
Лізингові платежі як на балансі лізингоодержувача, так і на балансі лізингодавця поділяються на процентні платежі за позиками та платежі за основною сумою непогашеної заборгованості.
Процентні платежі розраховуються за кожний обліковий період з урахуванням процентної ставки, що застосовується до залишкової суми активу та зобов’язання за фінансовим лізингом.
Основні засоби, передані (отримані) у фінансовий лізинг, обліковуються за меншою з двох вартостей — теперішньою (із урахуванням процентної ставки, що прирощується) або ринковою.
Концепція теперішньої вартості пов’язана з вартістю грошей, що змінюється в часі, тобто гривня, отримана сьогодні, дорожча за гривню, яку можна буде отримати будь-коли в майбутньому, що пов’язано із розрахунком складного дисконту для кожного лізингового платежу.