6. Конспект основного содержания
.doc
|
Модуль 4. Налогооблажение в сфере образования |
|
Сфера образования является наряду с медициной весьма уязвимым местом в государственной экономике, точно так же, как финансовые операции являются самым уязвимым местом в жизни любого образовательного учреждения. В особенности проблемы возникают в сфере обеспечения образовательных учреждений и в сфере налогообложения. В первоначальных редакциях закона «Об образовании» образовательные учреждения освобождались от всех видов налогов в части их уставной непредпринимательской деятельности (в дальнейшем — п. 3 ст. 40 старого закона). Однако теперь образовательные учреждения стали одним из участников, правда, наиболее незащищенным, рыночных отношений, и все вопросы, связанные с налоговыми отношениями, решаются только в рамках Налогового кодекса РФ. Налоговое законодательство не снимает с образовательных учреждений обязанности по уплате налогов, оно только дает некоторые послабления. Налог — общеобязательный, индивидуально-безвозмездный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц с целью обеспечения деятельности государственных органов и органов местного самоуправления в порядке и на условиях, определенных законом (впоследствии вывести это определение в презентации). Система налогов обладает весьма разветвленной структурой, в которой представлено множество разнообразных видов и типов налогов. Налоги: по уровням взимания — федеральные, региональные, местные по объектам налогообложения — прямые (непосредственно с дохода) и косвенные (в виде надбавок) Условно налоги, связанные с деятельностью образовательного учреждения, можно разделить на 3 группы. 1) налоги с заработной платы и иных выплат в пользу физических лиц (НДФЛ, страховые взносы) 2) налоги, связанные с имуществом (на имущество, земельный налог, с владельцев автотранспорта) 3)налоги, связанные с предпринимательской деятельностью (НДС, на прибыль предприятий и организаций) Объектами налогообложения в сфере образования, как, впрочем, и в других сферах, являются: * выручка от реализации продукции, выполненных работ, оказанных услуг; * прибыль, то есть разница между выручкой от реализации за определенный период и затратами на ее получение (итог экономической деятельности за определенный период); * объекты собственности, в том числе имущество, земельные участки, автотранспортные средства; * другое в соответствии с действующим налоговым законодательством (налог на рекламу, на содержание жилищного фонда, на милицию). Каких-либо специфических объектов налогообложения, характерных именно для системы образования, не имеется. Налоговые льготы: 1) скидки – налоговые льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Например, плательщик имеет право уменьшать прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произведенных им расходов в целях, поощряемых государством (образование, здравоохранение, благотворительность, культура и т.п.); 2) изъятие – выведение из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения или определенных элементов, например, доход, полученный от благотворителя; 3) налоговое освобождение – полное освобождение от уплаты налогов отдельных лиц и категорий плательщиков; 4) налоговые кредиты – льгота, направленная на уменьшение налоговой ставки или суммы налога. Например, кредиты малым предприятиям. Охарактеризуем отдельные виды налогов. Налог на имущество. Согласно главе 30 Налогового кодекса РФ является налогом субъектов РФ. Налогоплательщиками считаются российские организации и иностранные организации, действующие на территории РФ через постоянные представительства и(или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств. Не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (реки, болота, леса) и имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и /или приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. В качестве налоговых льгот в ЛЕНИНГРАДСКОЙ ОБЛАСТИ освобождаются от налогообложения: а) бюджетные и автономные учреждения Ленинградской области в части недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного учредителями или приобретенного за счет средств учредителей, казенные учреждения, финансовое обеспечение которых осуществляется из областного бюджета и(или) из бюджетов муниципальных образований, областные органы государственной власти и госорганы, финансируемые из областного бюджета, органы местного самоуправления, государственные внебюджетные фонды, расположенные на территории региона; б) С января 2012 года от уплаты налога на имущество организаций в Ленинградской области также освобождены: - негосударственные дошкольные образовательные учреждения - в отношении имущества, используемого для осуществления образовательного процесса; - негосударственные учреждения дополнительного образования детей - в отношении имущества, используемого для осуществления образовательного процесса; - негосударственные общеобразовательные учреждения - в отношении имущества, используемого для осуществления образовательного процесса. в) Самым главным новшеством в отношении налога на имущество в 2014-2015 гг. является его отмена в отношении всего движимого имущества, поставленного на баланс, начиная с 1 января 2013 года. Эти изменения закреплены законом 202-ФЗ от 29.11.12 г. и коснуться большого количества российских налогоплательщиков. Не стоит забывать, что движимое имущество, принятое на баланс организации до 01.01.2014 г. продолжает облагаться налогом. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, однако законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды. Иными словами, они вправе принять решение, чтобы организации могли отчитываться (подавать налоговую декларацию) в течение всего налогового периода. По закону налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 %. Допускается установление и других налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Земельный налог — основная форма платы за пользование земельными ресурсами — это вид местного налога, действующего в России с 1991 г. Налогоплательщиками являются как физические, так и юридические лица, которым земля предоставлена в собственность, владение или пользование. Размер земельного налога независимо от размеров хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Согласно закону РФ «О плате за землю» полностью освобождаются от уплаты налога учреждения образования, финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов, и детские оздоровительные учреждения независимо от источников финансирования. Транспортный налог. Порядок исчисления и уплаты налога с владельцев транспортных средств определяется НК РФ. Законодательством каких-либо специальных льгот по налогу с владельцев транспортных средств для учреждений образования не предусмотрено. Налогоплательщики — лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (ст. 357, 358 Налогового кодекса). Налоговой базой является количество лошадиных сил транспортного средства. Изменение ставки налога или полное освобождение от него осуществляется законами субъектов РФ, так как он входит в группу региональных налогов. Налоговые ставки определяются Ст. 361 Налогового кодекса РФ. Налог на добавленную стоимость — косвенный налог на товары и услуги, базой которого служит стоимость, добавленная на стадии производства и реализации товара. Он относится к федеральным налогам. В соответствии со статьей 145 не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) продажа: * услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях; * продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям (только в случаях полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования); * услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений. Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров, работ услуг как собственного производства, так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса. Налоговый период устанавливается как квартал (три месяца). Налоговые ставки на товары устанавливаются согласно статье 164 Налогового кодекса Российской Федерации. На основные товары народного потребления (продукты питания, некоторых швейных и трикотажных изделий, предметов мебели, периодики и книг, а также медицинских товаров налог на добавленную стоимость составляет 10%, а на остальные товары — не более 18 %. Применяя данную льготу, нужно помнить, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает освобождение от налога при реализации покупных товаров вышеперечисленными столовыми и при отпуске на сторону блюд собственного производства. При осуществлении образовательными учреждениями предпринимательской деятельности, например, при сдаче в аренду основных фондов и иного имущества, реализации товаров, работ, услуг при посреднических услугах, долевом участии в деятельности других учреждений, предприятий и организаций согласно налоговому законодательству налог на добавленную стоимость уплачивается в установленном порядке. Налог на прибыль. Налог на прибыль входит в группу федеральных налогов и сборов и уплачивается организациями (в том числе бюджетными) с валовой прибыли, уменьшенной или увеличенной на установленные регулирующие суммы. Валовая прибыль — сумма прибыли от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества органзиации и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Порядок исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организациями устанавливается статьей 321 Налогового кодекса РФ. Налоговая ставка устанавливается в размере 20 %. Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом она не может быть ниже 13,5 %. При определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на уведение уставной деятельности. Льготы по налогу на прибыль. Действительно, теперь нулевая ставка по налогу на прибыль для учебных заведений прямо предусмотрена законодательством – с 1 января 2011 года действует новый пункт 1.1 статьи 284 Налогового кодекса РФ. Он введен Федеральным законом от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ и действует до 1 января 2020 года. Особенности применения нулевой ставки определены в новой статье 284.1 Налогового кодекса РФ (введена Законом № 395-ФЗ). Условия применения льготы В соответствии с пунктом 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ образовательная организация вправе применять нулевую ставку, если она: 1) имеет лицензию на ведение образовательной деятельности; 2) доходы за год от образовательной деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 процентов общих доходов (либо доходы отсутствуют); 3) в штате непрерывно в течение года числятся не менее 15 работников; 4) не совершает в течение года операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок. Определено, что, для того чтобы воспользоваться льготной ставкой, нужно подать в инспекцию заявление с приложением копии лицензии. Причем сделать это необходимо не позднее чем за один месяц до начала года, в котором планируется применять такую ставку.Никаких переходных положений для 2011 года Закон № 395-ФЗ не предусматривает. Выходит, что фактически воспользоваться правом на нулевую ставку образовательные учреждения смогут только с 2012 года. Утрата права на нулевую ставку Может получиться, что по итогам года учебное заведение нарушит одно из условий применения нулевой ставки. В этом случае оно потеряет право на ее применение. Поэтому с начала года нужно будет пересчитать налог по общим правилам, затем уплатить его и начисленные пени. Право на льготу нужно подтверждать Организации, применяющие ставку по налогу 0 процентов, по окончании каждого года подают в инспекцию следующие сведения:– о доле доходов от образовательной деятельности в общей сумме доходов;– о численности работников в штате организации.Форму для представления таких сведений утверждает ФНС России. Рассматривая налоговое законодательство применительно к системе образования, следует отметить следующее. 1) Отношение налоговой системы к сфере образования практически не отличается от отношения к иным организациям, в том числе коммерческим. Различия сводятся только к набору отдельных налоговых льгот. 2) Одним из элементов формирования эффективного экономического механизма развития образования является стимулирование многоканального финансирования образовательных учреждений. Однако анализ действующей налоговой системы показывает, что она не стимулирует создание такой системы. 3) Налоговое законодательство не предусматривает существенных льгот для юридических лиц, оказывающих финансовую и иную материальную помощь учебным заведениям. Поэтому предприятия и иные юридические лица не заинтересованы в оказании такой помощи. 5) В системе образования налоговыми льготами должна стимулироваться в первую очередь образовательная деятельность. Но стимулируется одновременно и любая другая, в том числе не связанная с образованием деятельность, приносящая доходы. Разница заключается в налоге на добавленную стоимость: средства, полученные от оказания образовательных услуг, им не облагаются, а все прочие — облагаются. Оптимизация налогообложения прибыли некоммерческого образовательного учреждения Порядок признания доходов от образовательной деятельности. Определение порядка признания доходов от образовательной деятельности у бухгалтеров образовательных учреждений, как правило, вызывает трудности в связи с тем, что оказываемые образовательные услуги носят длящийся характер. В связи с этим возникает вопрос: что следует понимать под моментом реализации образовательных услуг при использовании образовательными учреждениями метода начисления: выдачу диплома установленного образца, окончание семестра, учебного года или конец месяца в зависимости от календарного плана учебы, сдачи контрольных мероприятий и формы обучения? В зависимости от условий договора на оказание образовательных услуг существует несколько вариантов признания доходов от образовательной деятельности для целей исчисления налога на прибыль. Рассмотрим подробно каждый из них. 1. В договоре на оказание образовательных услуг предусмотрено поэтапное оказание услуги (семестр или учебный год). В данном случае завершение этапа оказания образовательной услуги оформляется, как вариант, соответствующей записью в зачетной книжке студента об окончании семестра, а также, в случае завершения студентом учебного года, подписанием приказа о переводе студента на следующий курс обучения. Таким образом, доходы для исчисления налога на прибыль признаются в том периоде, в котором имело место фактическое оказание этапа услуги, т.е., когда в зачетную книжку студента вносится соответствующая запись, – окончание семестра, или когда подписывается приказ о переводе студента на следующий курс обучения, – окончание учебного года. Признание дохода по завершении этапа оказания услуги (по окончании семестра или учебного года) приводит к образованию незавершенного производства (далее – НЗП) и необходимости его оценки. К НЗП относятся остатки невыполненных заказов (незакрытых договоров со студентами или их этапов). Согласно пункту 1 статьи 319 Налогового Кодекса РФ для налогоплательщиков – образовательных учреждений, производство которых связано с оказанием услуг, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на оказание услуг. При этом перечень прямых расходов налогоплательщика определен следующим образом [1]: материальные затраты на:
2. Согласно договору на оказание образовательных услуг завершение образовательной услуги соответствует дате выдачи диплома после итоговой аттестации. В соответствии с пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Доходом от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав [2]. Реализацией товаров, работ или услуг организацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу [3]. По договору возмездного оказания услуг, в том числе услуг по обучению, исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре [4]. Учитывая изложенное, можно заключить, что момент реализации образовательных услуг в данном случае совпадает со сроком истечения периода обучения, т.е. датой признания дохода для исчисления налога на прибыль будет дата выдачи диплома после итоговой аттестации. Таким образом, доход признается единовременно на общую стоимость обучения студента за весь период обучения (например, через пять лет). Однако признавать выручку для целей налогообложения в полном объеме лишь в тот момент, когда услуга будет полностью оказана (например, через пять лет обучения при получении студентом диплома) неправомерно. Порядок признания доходов для целей налогообложения определен в пункте 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности. Таким образом, по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, образовательное учреждение имеет право использовать принцип равномерности признания доходов и расходов. Для этого нужно закрепить в учетной политике, что признание доходов производится ежемесячно в зависимости от календарного плана учебы, сдачи контрольных мероприятий и формы обучения, например, в размере 1/12 или 1/10 части стоимости обучения за год, и не допускать в договорах на оказание образовательных услуг признание выручки поэтапно. 1/12 и 1/10 части – варианты стандартного распределения стоимости обучения. 1/12 часть соответствует заочному отделению, где 6 месяцев – нечетный семестр и 6 месяцев – четный; 1/10 – очному и очно-заочному отделению, где 5 месяцев – нечетный семестр и 5 месяцев – четный. В случае если длительность учебных семестров в соответствии с календарным планом отличается от указанных выше, то рекомендуем закрепить в учетной политике признание доходов равномерно в течение количества месяцев, приходящихся на семестр. Также необходимо закрепить в учетной политике образовательного учреждения, что при оказании дополнительных образовательных услуг (подготовительные курсы, подготовка и переподготовка кадров) выручка признается ежемесячно равными долями в течение периода обучения, предусмотренного договором. Целесообразно установить одинаковый порядок признания выручки и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения – это позволит избежать возникновения разниц, которые приведут к формированию отложенных налоговых активов и (или) обязательств согласно ПБУ 18/02. Налогообложение образовательной деятельности Многие образовательные учреждения самостоятельно издают книжную продукцию, необходимую для осуществления образовательного процесса. При этом формирование "себестоимости" издаваемой книжной продукции в налоговом учете вызывает затруднения. В бухгалтерском учете фактическая себестоимость книжной продукции, издаваемой образовательным учреждением, определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством продукции. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете стоимость книжной продукции, как в виде остатков готовой продукции, так и в виде незавершенного производства (НЗП), подлежит оценке только в размере произведенных прямых расходов. Это приводит к несовпадению стоимости готовой продукции и НЗП в бухгалтерском учете и налоговом учете. Для формирования "себестоимости" издаваемой книжной продукции по налоговому учету целесообразно так же, как и в бухгалтерском учете на каждый тираж открывать карточку учета формирования себестоимости тиража, где будут "собираться" только прямые расходы (материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства книжной продукции, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве книжной продукции) по издаваемым тиражам. Все остальные расходы образовательного учреждения относятся к косвенным и не влияют на формирование себестоимости издаваемой книжной продукции по налоговому учету, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В карточке учета тиража необходимо вести учет списания готовой продукции (учебной литературы) по следующим направлениям:
Отдельно необходимо вести ведомость учета отгруженной, но не реализованной готовой продукции (учебной литературы) по тиражам. Порядок учета формирования себестоимости издаваемой книжной продукции по бухгалтерскому и налоговому учету следует закрепить в учетной политике образовательного учреждения. Мы рекомендуем для минимизации трудозатрат и упрощения учета производство и реализацию книжной продукции осуществлять через отдельное юридическое лицо. Корректировка дохода по налогу на прибыль Образовательные учреждения издают приказы о расторжении договоров и об отчислении (переводе) студентов, как правило, по прошествии определенного промежутка времени, когда выручка от реализации образовательных услуг уже признана и учреждение предоставило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль за год. При этом образовательные учреждения не производят корректировки ранее начисленных сумм выручки. Например, в марте 2005 года издан приказ о расторжении договора и об отчислении студента от октября 2004 года, при этом выручка от реализации образовательных услуг данному студенту за 2004 год уже признана. Согласно налоговому законодательству при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию [5]. Образовательные учреждения в нарушение приведенного положения корректируют (уменьшают) выручку от реализации образовательных услуг 2004 года. Таким образом, образовательные учреждения обязаны в налоговом учете корректировать доход от реализации образовательных услуг соответствующего налогового периода. В целях минимизации затрат времени и снижения налогового риска рекомендуем производить уменьшение реализации по оконченному налоговому периоду и предоставлять уточненную декларацию по налогу на прибыль, например за 2004 год, по прошествии оптимального периода. Оптимальным в данном случае следует считать период, по истечении которого будет существовать минимальная вероятность расторжения договоров в отношении оказанных в 2004 году образовательных услуг (например, по окончании 2005 года) и, как следствие, минимальная вероятность завышения налоговой базы за 2004 год. Налоговая база по налогу на прибыль при оказании образовательных услуг на льготной основе Образовательные учреждения предоставляют некоторым студентам льготы по оплате оказываемых им образовательных услуг. При этом они зачастую расценивают безвозмездное оказание образовательных услуг как реализацию "ниже себестоимости" и увеличивают доход от реализации в целях исчисления налога на прибыль на суммы предоставленных льгот, тем самым неправомерно увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль. Увеличивая налоговую базу по налогу на прибыль на сумму предоставленных льгот, образовательные учреждения нарушают пункт 2 статьи 249 Налогового кодекса РФ, согласно которому выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Р асходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [6]. В связи с тем, что в данной ситуации отсутствует доход от образовательных услуг, оказываемых студентам-льготникам, понесенные образовательным учреждением затраты, связанные с их образовательным процессом не признаются расходами в целях исчисления налога на прибыль. Таким образом, необходимо из общей суммы затрат образовательного учреждения выделить затраты, которые произведены для осуществления образовательной деятельности, не направленной на получение дохода, и на сумму этих расходов увеличить налоговую базу по налогу на прибыль. Выделить такие затраты практически невозможно, в связи с этим у образовательного учреждения могут возникнуть разногласия с налоговыми органами. Мы рекомендуем расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, определять в пропорции, в которой выручка от деятельности направленной на получение дохода (без льготников) относится к общей сумме выручки с учетом предоставленных льгот.
Расходы на оплату труда штатного профессорско-преподавательского состава Если согласно локальным актам деятельность образовательного учреждения регулируется "Типовым положением" [7], то в соответствии с пунктом 77 "Типового положения" учебная нагрузка для педагогических работников устанавливается высшим учебным заведением в локальных актах самостоятельно в зависимости от их квалификации и профиля кафедры в размере, не превышающем 900 часов в учебном году. Если деятельность образовательного учреждения не регулируется "Типовым положением", то количество часов учебной нагрузки штатного преподавателя в учебном году утверждается учреждением самостоятельно в локальных актах, но она не может быть больше 1584 часов в год. 1584 = 36 (часов в неделю) * 44 (недели), где 36 часов в неделю [8] – сокращенная продолжительность рабочего времени, установленная для педагогических работников образовательных учреждений; 44 недели – количество рабочих недель в учебном году (52-8), где 52 недели – общее количество недель в году и 8 недель – количество недель ежегодного отпуска преподавателей (56 календарных дней). Ставки заработной платы педагогических работников выплачиваются за установленную им норму часов учебной нагрузки (объема педагогической работы), закрепленной в локальных актах образовательного учреждения. При этом нормы часов учебной нагрузки и ставки заработной платы педагогических работников должны быть закреплены в трудовом договоре с работником [9]. Если преподаватель по каким-либо причинам не выполняет нормы учебной нагрузки, зафиксированной в трудовом договоре, и при этом его ставка заработной платы определена как месячный оклад, то необходимо пересчитывать ставку заработной платы преподавателя, в том числе и для целей налогообложения прибыли. Во избежание пересчета ставок заработной платы рекомендуем в трудовых договорах, заключаемых с преподавателями, фиксировать почасовую оплату труда работников. Расходы на оплату труда преподавателей, работающих в образовательном учреждении по совместительству Согласно статье 284 Трудового кодекса РФ продолжительность рабочего времени по совместительству не может превышать 4 часов в день и 16 часов в неделю. Продолжительность работы по совместительству для педагогических работников не может превышать половины месячной нормы рабочего времени, исчисленной из установленной продолжительности рабочей недели (18 часов в неделю), а для педагогических работников, у которых половина месячной нормы рабочего времени по основной работе составляет менее 16 часов в неделю – 16 часов работы в неделю [10]. Если преподаватель, работающий по совместительству, отработал, например, 25 часов в неделю, то возникают проблемы с признанием в налоговом учете расходов на оплату труда, начисленных за отработанные часы сверх предусмотренных законодательством 18 или 16 часов в неделю. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами [11]. В связи с тем, что преподаватель-совместитель согласно трудовому законодательству не может работать более 18 или 16 часов в неделю, существует вероятность непризнания "переработки" преподавателя в качестве расхода, принимаемого при исчислении налога на прибыль.
О плата труда лиц, работающих по совместительству, производится [12]:
Таким образом, чтобы избежать разногласий с налоговыми органами, рекомендуем в трудовом договоре с преподавателем закрепить оплату труда по конечным результатам за фактически выполненный объем работ при установлении нормированных заданий. Можно в трудовом договоре преподавателя-совместителя закрепить оплату труда пропорционально отработанному времени исходя из месячного должностного оклада согласно штатному расписанию, а также включить условие об установлении работнику надбавки или доплаты (за увеличение объема работы, повышение интенсивности труда) соответствующего размера и условие об установлении ежемесячного премирования за результаты работы. В последнем случае в табеле учета использования рабочего времени необходимо проставлять преподавателю-совместителю 18 или 16 часов работы, за которые начислять заработную плату пропорционально отработанным часам (18 или 16 часов) исходя из месячного должностного оклада преподавателя согласно штатному расписанию (устанавливающему размер оплаты труда за полностью отработанное время по графику 36-часовой рабочей недели), а "переработку" отражать как надбавку, доплату или премию. Использование резервов по сомнительным долгам В целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль образовательные учреждения могут создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность третьих лиц перед налогоплательщиком, в случае, если она одновременно отвечает следующим требованиям:
Отчисления налогоплательщика в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль [14]. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода . Резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков по безнадежным долгам. Неиспользованная в отчетном периоде сумма резерва может быть перенесена на следующий период, при этом сумма создаваемого резерва в следующем периоде должна включать в себя перенесенную сумму . С учетом специфики деятельности образовательных учреждений предоставленную Налоговым кодексом РФ возможность создавать резервы по сомнительным долгам для целей уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль можно использовать путем включения в договор на оказание образовательных услуг (заключаемый между образовательным учреждением и студентом) условия предварительной оплаты обучения. Включение данного условия в договор, с одной стороны, создаст для образовательного учреждения возможность воздействовать на студентов – неплательщиков, а с другой стороны, приведет к возникновению просроченной задолженности большинства студентов перед образовательным учреждением, не обеспеченной поручительством, банковской гарантией или залогом. Учитывая, что обычная продолжительность семестра составляет около 5 месяцев, то срок задолженности студентов может превысить три месяца, что создает возможность включения в резерв по сомнительным долгам полной суммы задолженности студентов, выявленной по результатам инвентаризации на конец каждого отчетного (налогового) периода, и использования созданного резерва для увеличения расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. |