1.3. Аудит учета материально - производственных затрат

При проведении аудиторской проверки учета материально -

производственных затрат используются нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета в РФ. [45]

Все источники информации, используемые при аудите «затрат на

производство продукции (работ, услуг)», можно разделить на 6 групп:

1. Первичные документы:

• лимитно - заборная карта - ф. М-8;

• акт-требование на замену - ф. М-10;

• требование-накладная - ф. М-11;

• путевой лист легкового автомобиля -ф. 3 (приложение 8);

• путевой лист грузового автомобиля - ф. 4с;

• авансовый отчет - ф. АО-1 (приложение 9);

2. Сводные учетные документы (применительно к журнально -

ордерной форме учета):

• разработочная таблица РТ-1 «Распределение заработной платы

и расхода материалов»;

3. Регистры аналитического учета:

• ведомость учета затрат цехов - ф. 12;

• ведомость учета потерь производства -ф. 14;

• ведомость учета общехозяйственных расходов, расходов будущих

периодов и внепроизводственных расходов - ф. 15.

4. Регистры синтетического учета:

• журналы - ордера № 10, 10а, 10/1 по кредиту счетов 02, 05, 10, 20,

21,23, 25, 26, 28, 29, 69, 70, 94, 97;

• главная книга по вышеуказанным счетам.

5. Бухгалтерская отчетность:

• бухгалтерский баланс - ф. № 1;

• приложение к бухгалтерскому балансу - ф. № 5;

• пояснительная записка.

Аудиторская проверка планируется на основе результатов тестирования:

систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемо­го лица. Аудитор с помощью специального вопросника оцени­вает состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля в части материально - производственных затрат, дает предварительную оценку достоверности и законности данных о затратах, определяет наи­более уязвимые места и планирует

основные процедуры проверки.

С учетом требований правила (стандарта) аудиторской деятельности

«Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля в ходе аудита» аудиторская организация самостоятельно определяет состав и содержание тестов средств контроля.

Оценка риска средств контроля производится на основании

профессионального суждения аудитора путем оценки каждого вопроса по их уровню как У1 - «низкий», У2 - «средний», УЗ - «высокий». По итогам результатов тестирования и на основе внутрифирменного стандарта аудитор оценивает уровень риска средств контроля аудируемого лица.

Цель аудиторской проверки материально - производственных затрат

заключа­ется в установлении достоверности и законности отражения указанных операций в учете и отчетности организации. [45]

В связи с этим основными задачами аудита затрат на произ­водство

является получение аудиторских доказательств в области:

• правильности отнесения затрат в соответствии с действующим

законодатель­ством;

• обоснованности разграничения источников возмещения различных

затрат и правильности их распределения между от­четными периодами, незавершенным производством и го­товой продукцией;

• правильности применения методов учета затрат и калькулирования

себестоимости.

Цель и основные задачи аудита позво­ляют выделить основные

направления проверки. Общий план и про­грамма аудита строятся в соответствии с основными направлениями проверки. [19]

Проверка обоснованности использования методов учета затрат и

калькулирования себестоимости продукции проводится в 3 этапа:

1. Контроль правильности выбора объектов учета.

Обоснованность применяемого предприятием метода учета затрат на

производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, ус­луг) устанавливают на основе изучения особенностей производства аудируемого предприятия и анализа его учетной политики.

Выбор объектов учета затрат на производство и калькулиро­вания

себестоимости продукции (работ, услуг) определяется ор­ганизационными и технологическими особенностями предпри­ятия, специализацией и масштабами его деятельности.

Поэтому на первом этапе проведения аудита следует выяснить:

• наличие основных и вспомогательных цехов;

• номенклатуру выпускаемой продукции (работ, услуг);

• особенности технологии производства каждого вида продук­ции

(работ, услуг);

• наличие в структуре предприятия подразделений, выполняю­щих

функции подготовки производства, снабжения и сбы­та, управления.

2. Контроль правильности группировки затрат для ведения уче­та и

калькулирования себестоимости. Путем устного опроса сотрудни­ков бухгалтерии аудируемого лица, проведения документального контроля аудитор должен выяснить, правильно ли на проверяе­мом предприятии классифицируются затраты.

При проведении этой процедуры особое внимание следует уделить

группировке по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Исходя из этого аудитор анализирует перечень статей за­трат предприятия на основании учетной политики и регистров аналитического учета, устанавливает его соответствие отраслевым нормативным актам по учету затрат. [19]

3. Анализ учетной политики в части затрат на производство. Выбранный предприятием метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) обос­новывается в его учетной политике, следовательно, в обязатель­ном порядке аудитор должен проанализировать учетную политику предприятия в части положений по вопросам бухгалтерского учета затрат на производство. В составе учетной политики предприятия в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету должны быть утверждены следующие положения:

• Способы оценки материальных ресурсов, списываемых на

производство;

• порядок списания расходов, собранных на счете 23

«Вспомогательные производства»;

• база распределения общепроизводственных и общехозяйственных

расходов, порядок списания общехозяйственных расходов;

• способы оценки незавершенного производства;

• перечень расходов, включаемых в состав расходов будущих

периодов и порядок их списания;

• перечень резервов, создаваемых с целью равномерного включения

предстоящих расходов в издержки производства;

• метод учета затрат на производство и калькулирования

себестоимости продукции (работ, услуг).

В случае несоответствия положений учетной политики особен­ностям

технологии и структуры предприятия аудитор может реко­мендовать клиенту внести изменения в учетную политику. Сле­дует обратить внимание на фактическое использование положений учетной политики. [19]

Проверка правомерности включения расходов в состав материально -

производственных затрат проводится в 3 этапа:

1. Контроль состава расходов на соот­ветствие действующим

нормативным актам. На данном этапе на основании первичных документов и регистров бухгалтерского учета по счетам 10, 70, 69, 02, 50, 51, 60, 71 и др. проверяется пра­вомерность включения расходов в состав материально - производственных затрат. Для признания в бухгалтерском учете любых расходов, осущест­вляемых организацией, должны одновременно выполняться сле­дующие условия:

• расход осуществляется в соответствии с договором, требованием

законодательных и нормативных актов, обычаями делового борота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции

произойдет уменьшение экономических выгод ор­ганизации.

Кроме того, должны соблюдаться правила:

• расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от

намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осуществления расходов (денежной, натураль­ной или иной);

• расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели

место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Аудитор должен проконтролировать состав затрат орга­низации,

включенных в фактическую себестоимость материалов.

Аудитор должен установить обоснованность и правильность

применения способов оценки материально - производственных за­трат при отпуске их в производство.

Следует помнить, что по каждой группе материально -

производственных затрат в течение отчетного года должен применяться один способ оценки. [19]

При использовании в текущем учете организации учетных цен

аудитору следует получить подтверждение правильности их при­менения. В качестве учетных цен на материалы могут приме­няться: договорные цены, фактическая себестоимость материала по данным предыдущего месяца или отчетного года, планово - расчетные цены, средняя цена группы. В этом случае имеют место отклонения в стоимости материальных ценностей. Основными источниками аудита при этом служат учетная политика предприятия и ведомость № 10 «Движение материальных ценностей».

Сумму материальных затрат уменьшают возвратные отходы. На

основании накладных и группировочных ведомостей аудитору необходимо проверить:

• обоснованность отнесения отходов к возвратным;

• правильность документального оформления возвратных отходов,

правильность оценки возвратных отходов.

2. Контроль состава расходов для целей налогообложения. Аудиторская

проверка проводится на основе первичных до­кументов и регистров налогового учета по каждой группе в от­дельности. Они не являются исчерпывающими, поэтому аудитор прежде всего должен установить соблюдение предприятием условий признания расходов в налоговом учете. Расходы должны быть:

• экономически обоснованны (оправданны);

• выражены в денежной оценке;

• документально подтверждены, направлены на получение

организацией дохода.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к ко­торому

они относятся, независимо от времени фактической вы­платы денежных средств и иной формы их оплаты.

Особое внимание аудитор должен уделить нормируемым рас­ходам для

целей налогообложения, к которым относятся:

• потери от недостачи и порчи при хранении и транспорти­ровке

товарно-материальных ценностей;

По каждому виду нормируемых расходов:

• проверяется правильность определения базы налогообло­жения;

• устанавливается правильность применения норм и норма­тивов

в соответствии с законодательством;

• проводится арифметический контроль величины нормируе­мых

расходов.

3. Проверка документальной обоснованности материально -

производственных затрат. Законность и достоверность совершенных опера­ций подтверждаются проверкой первичной документации. Ауди­тор должен провести арифметический и формальный контроль документов.

Разработанные организацией формы первичных документов с краткими

указаниями по их заполнению должны быть приве­дены в приложении к приказу об учетной политике. [19]

Независимо от применяемой формы первичные документы должны

содержать обязательные реквизиты: наименование доку­мента, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйствен­ной операции, измерители хозяйственной операции, наименова­ние должностных лиц, ответственных за совершение хозяйст­венной операции и правильность ее оформление, личные подписи указанных лиц.

Наряду с указанными реквизитами в первичных документах по учету

затрат должны проставляться коды про­изводственных затрат (синтетический счет, субсчет, аналитиче­ский счет, цех, бригада) для удобства их группировки по счетам синтетического и аналитического учета затрат.

Выясняется наличие на предприятии приказа руководителя об

утверждении перечня лиц, имеющих право подписи первич­ных учетных документов, проверяется, кто фактически подписал документ.

Аудитор должен обратить внимание на наличие графика

документооборота, ознакомиться с перечнем первичных докумен­тов по учету затрат на производство, сроками их представления, установить соблюдение графика документооборота.

Проверка учета затрат по статьям калькуляции про­водится в 4 этапа:

1. Проверка учета материально - производственных затрат и их

распределение по объ­ектам калькулирования.

Основные затраты, отраженные на счете 20, могут распреде­ляться по

видам продукции (работ, услуг) как прямым путем, так и косвенно.

Прямое распределение возможно, если из первичных доку­ментов,

зафиксировавших те или иные расходы, ясно, к какому виду продукции они относятся. Если из первичных документов невозможно сделать заключение, к какому виду продукции отно­сятся оформленные расходы, то их следует распределять косвен­ным путем. Например, если из одних и тех же материалов выра­батываются разные изделия. [19]

Задачи аудитора:

• установить обоснованность метода косвенного распределе­ния

расходов в учетной политике предприятия;

• проверить правильность применения базы распределения;

• провести арифметический контроль расчетов распределе­ния затрат

по видам продукции.

Базой распределения материалов может служить, например,

нормативный расход на фактический выпуск продукции, специ­ально установленные коэффициенты, количество или вес про­дукции.

Важным аспектом аудита материальных затрат является анализ

состояния внутреннего контроля на предприятии за рациональ­ным использование сырья и материалов в производстве. Ауди­тор должен выяснить:

• соответствуют ли лимиты отпуска материалов в производ­ство (по

участкам, бригадам, рабочим местам) разработан­ным нормам;

• контролируются ли о тклонения от норм (экономия, перерасход) с

применением метода документирования, метода учета партионного раскроя материалов, инвентарного метода;

• анализируются ли причины отклонений.

На основе отчетов цехов об использовании материалов в про­изводстве

аудитор контролирует фактический расход материалов и расход по норме. Затем проверяется правильность их оценки. Проверка проводится по двум направлениям:

• определяется правильность оценки материалов по учетным ценам

по отчетам цехов об использовании материалов в про­изводстве;

• проверяется правильность распределения отклонений в стоимости

материалов по видам продукции по средним про­центам, начисленным в ведомости № 10 (приложение 15). [19]

Для подтверждения правильности распределения материаль­ных

ценностей по направлениям затрат проводится взаимная сверка документов по схеме: первичные документы - отчеты цехов об использовании материалов в производстве - разработочная таб­лица РТ-1 «Ведомость распределения материалов» - ведомость № 12 «Затраты цехов».

2. Проверка учета затрат вспомогательных производств и распределения

их по объектам калькулирования. Аудиторская провер­ка вспомогательного производства проводится во многом анало­гично аудиту затрат основных цехов. Аудитор контролирует состав и группировку затрат, распределение и списание по видам про­дукции (работ, услуг) вспомогательных производств общепроиз­водственных расходов, оценку незавершенного производства (ес­ли оно имеется), правильность исчисления фактической цеховой себестоимости продукции (работ, услуг).

Проверка основывается на данных ведомостей № 12 «Затраты цехов»,

которые открываются ежемесячно по каждому вспомогатель­ному цеху в отдельности. Для подтверждения достоверности ин­формации, содержащейся в ведомостях № 12, используются разработочные таблицы, листки - расшифровки, первичные документы.

Важной составляющей аудита вспомогательных производств является

проверка правильности распределения и списания ус­луг вспомогательных производств. С этой целью контролируются записи в разработочной таблице РТ-9 «Распределение услуг вспо­могательных производств». Услуги и продукция вспомогательных производств могут отпускаться основным цехам, вспомогатель­ным цехам, на общехозяйственные нужды, на сторону и др. На основании накладных, актов приема - передачи, путевых листов, справок специалистов цехов подтверждается объем потреблен­ных услуг, фактическая цеховая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств.

При наличии взаимного потребления услуг вспомогательны­ми

производствами для упрощения учета стоимость таких услуг может учитываться по плановой себестоимости.

Если продукция (работы, услуги) отпускаются на сторону или для

собственных капитальных работ, то в их себестоимость следует включать общехозяйственные расходы. [19]

Взаимной сверкой разработочных таблиц и ведомостей № 12

подтверждается правильность записей по формированию и рас­пределению затрат вспомогательных производств.

3. Проверка учета непроизводительных затрат и потерь. Важ­ной

составляющей аудита затрат на производство является про­верка обоснованности и правильности отражения в составе про­изводственных затрат потерь от брака продукции и простоев. Прежде всего аудитор знакомится с состоянием аналитической работы на предприятии по предупреждению брака и простоев. На предприятии должны быть разработаны номенклатуры при­чин и виновников брака и простоев, каждый случай брака и про­стоя должен анализироваться по причинам и виновникам.

Аудиторская проверка организации учета брака в производ­стве

осуществляется по счету 28 «Брак в производстве».

На основе актов на брак и документов о выработке подтвер­ждается

себестоимость неисправимого брака и затрат по исправ­лению брака, отраженных по дебету счета 28 в ведомости № 12.

По журналам - ордерам № 10 и 10/1 проверяется учет сумм возме­щения

потерь от брака: удержания из заработной платы виновных лиц, суммы, полученные от поставщиков сырья и материалов, стои­мость неисправимого брака по ценам возможного использования.

Проверяется правильность списания потерь от брака про­дукции на счета

20 и 23 и включения их в себестоимость тех из­делий, по которым выявлен брак.

4. Проверка оценки и учета незавершенного производства. Незавершенное производство на предприятии не всегда может иметься. Его отсутствие характерно, например, для электроэнер­гетики и предприятий добывающей промышленности. [19]

Как правило, объем незавершенного производства устанавли­вают с

помощью инвентаризации. Поэтому проверку незавершенно­го производства начинают с анализа инвентаризационных данных по каждому обособленному подразделению предприятия.

В составе незавершенного производства в инвентаризацион­ных описях

могут быть отражены:

• продукция, не прошедшая всех стадий обработки;

• неукомплектованные изделия;

• продукция, не прошедшая испытания;

• продукция, не прошедшая технической приемки.

Необходимо проследить, не отражены ли в составе незавер­шенного

производства изделия, обработка которых закончена, материалы, не подвергавшиеся обработке, потери от брака, затра­ты на освоение производства новых видов продукции и другие специальные расходы.

Аудитор осуществляет проверку инвентаризационных описей

(приложение 14) на полноту содержащейся в них информации: наименование ма­териалов и деталей, их количество и объем, стадия или степень готовности. Если незавершенное производство представляет со­бой смесь сырья, то в инвентаризационной описи должны найти отражение два показателя: количество смеси и количество сырья и материалов, входящее в ее состав. По второму показателю про­водится контроль техники расчетов.

Аудитору необходимо проанализировать обоснованность и пра­вильность

применения выбранного предприятием способа оценки незавершенного производства с учетом отраслевых особенностей. Незавершенное производство можно оценивать по нормативной или плановой производственной себестоимости, по прямым стать­ям расходов, по стоимости сырья и материалов и др. [19]

С учетом полученной информации проверяется достоверность

себестоимости выпущенной продукции.

Для получения большей уверенности в достоверности

инвентаризационных данных аудитор может присутствовать при проведении инвентаризации незавершенного производства.

Проверка сводного учета материально - производственных затрат и

отчетности. Проверка проводится в 3 этапа.

1. Проверка организации аналитического учета затрат на производство.

На данном этапе анализируется организация аналити­ческого учета затрат на производство, устанавливается ее соот­ветствие выбранному в учетной политике методу учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции и ра­бочему плану счетов. Аудитор устанавливает состав регистров ана­литического учета, применяемых предприятием, и полноту содер­жащейся в них информации. При журнально-ордерной форме учета источниками проверки являются:

• регистры аналитического учета по счетам 20, 23, 25, ведомости №

12, открываемые по каждому цеху;

• регистры аналитического учета по счетам 26, 97 - ведомо­сти № 15;

• ведомости (карточки) аналитического учета по видам продукции

(группам, заказам и т.п.) в разрезе статей калькуляции.

К этому моменту должна быть завершена проверка бухгалтер­ского учета

затрат по статьям калькуляции, а информация, со­держащаяся в регистрах аналитического учета, подтверждена их сверкой с данными разработочных таблиц, листков - расшифровок, первичных документов.

Аудитору следует сверить регистры аналитического учета ме­жду собой

по взаимно корреспондирующим счетам, провести арифметический контроль итоговых записей в регистрах. Одно­временно по ведомостям (карточкам) аналитического учета кон­тролируются затраты в разрезе калькуляционных статей. [19]

После этого проверяется достоверность данных в сводке ве­домостей №

12 путем ее сверки с итоговыми данными ведомо­стей № 12 по цехам.

2. Проверка организации синтетического учета затрат на производство. Контроль синтетического учета затрат на производство осуществляется на основе журнала-ордера № 10, в котором обобща­ются производственные расходы в целом по предприятию. Аудиторская проверка проводится последовательно по каждому разделу журнала - ордера.

В разделе 1 «Издержки производства» контролируется пра­вильность

свода затрат по всем производственным счетам. Данные журнала - ордера № 10 сверяются с итоговыми данными сводки ведомостей № 12 по учету затрат цехов, № 15 - по учету обще­хозяйственных расходов, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов и платежей, № 14 - по учету потерь в производстве. После этого проводится арифметический контроль журнала - ордера № 10 по вертикали и горизонтали.

По разделу 2 контролируется расчет затрат по экономиче­ским

элементам. Основанием для расчета затрат на производство по экономи­ческим элементам служат данные первого раздела журнала-ордера № 10. Аудитор должен проверить правильность исключения из общего оборота по счетам затрат внутреннего и внутризаводско­го оборота. Внутренний оборот определяется по строке «Комплексные расходы» первого раздела журнала - ордера № 10. [19]

Внутризаводской оборот - это оборот ресурсов внутри предприятия

поступление отходов из цехов, излишки матери­альных ценностей, изготовление материалов и полуфабрикатов для своего производства, услуги собственного транспорта, списанные на счета затрат, и др. Данные о внутризаводском обороте сверяются с журналом-ордером № 10/1.

По разделу 3 проверяется правильность исчисления себестои­мости всей

товарной продукции по статьям калькуляции. Данные подтверждаются взаимной сверкой с соответствующими сумма­ми, содержащимися в разделе 1 журнала-ордера № 10 и в жур­нале-ордере № 10/1. Проводится процедура пересчета фактиче­ской себестоимости товарной продукции основного производства.

Далее устанавливается правильность отражения оборотов и сальдо по

счетам затрат в главной книге на основе журнала-ордера № 10.

3. Контроль раскрытия информации о затратах на производ­ство в

бухгалтерской отчетности. Источниками проверки служат бухгалтерский баланс (ф. № 1) и приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

В бухгалтерском балансе подтверждается достоверность инфор­мации,

отраженной в разделе 2 «Оборотные активы» по стр. 213 «Затраты в незавершенном производстве», путем ее сверки с ос­татками (сальдо) по счетам 20, 23 в главной книге.

Исходной информацией для проверки состава затрат по эле­ментам,

отраженных в разделе «Расходы по обычным видам дея­тельности (по элементам затрат)» формы № 5 служат показатели раздела 2 журнала - ордера № 10.

К основным нарушениям в области материально - производственных

затрат на производство могут быть отнесены следующие:

• неправильно оцениваются материалы, списанные на себестоимость

продукции (работ, услуг);

• не соблюдаются технологические нормы (нормативы) списания и расхода сырья и материалов;

• в состав затрат данного отчетного периода включаются расходы,

относящиеся к другим отчетным периодам;

• создаются излишние резервы на предстоящие расходы;

• неправильно определяется незавершенное производство и

списываются калькуляционные разницы;

• в учетной политике предприятия отсутствуют положения в части

затрат на производство. [19]