2.3 Оцінка документального оформлення та механізму

здійснення операцій з формування та використання портфелю цінних паперів на продаж.

Представимо механізм здійснення операцій з формування та використання портфелю цінних паперів на продаж в таблиці 2.2.

Таблиця 2.2.

Схема документообігу здійснення операцій з формування та використання портфелю цінних паперів на продаж.

№№	Зміст операції	відділ операцій з ЦП	Відділ аналізу	обліковоопераційний відділ	відділ поперед нього контролю
1	Оцінка ЦП на РЦП для прийняття рішення про придбання в портфель на продаж
2	Вибір ЦП у портфель
3	Рішення про купівлю та оформлення відповідних документів
4	Отримання ЦП В банк
5	Облікування вартості ЦП (для боргових з відображенням дисконту або премії)
6	попередня оцінка ефективності та дохідності ЦП
7	Вкінці місяця рішення про нарахування доходу за ЦП, резерву під знецінення, амортизації дисконту або премії

Продовження табл. 2.2

8	Передача розпоряджень бухгалтерії для відображення в бух.обліку нарахувань
9	передача документів відділам попереднього контролю та відділу аналізу
10	Після проведення аналізу прийняття рішення про реалізацію деяких ЦП
11	Реалізація ЦП
12	Облікування реалізації та списання ЦП з балансу
13	Аналіз результату від реалізації ЦП

2.4 Фінансовий облік формування та використання портфеля цінних паперів на продаж як базовий елемент інформаційно - аналітичного супроводження внутрішнього аудиту.

Цінні папери на продаж обліковуються на рахунках 3-го класу:

1. Група 310 Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж

3102 А Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банкам

3103 А Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами

3105 А Інші акції та цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж

Призначення рахунків: облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, які придбані з метою отримання прибутку від їх подальшого продажу.

За дебетом рахунків проводяться суми придбаних банком цінних паперів за вартістю придбання.

За кредитом рахунків проводяться суми продажу або погашення цінних паперів.

3108 А Нараховані доходи за акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж

2.Група 311 Боргові цінні папери в портфелі банку на продаж.

3110 А Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на продаж

3111 А Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на продаж

3112 А Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на продаж

3113 А Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на продаж

3114 А Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж

Призначення рахунків: облік вкладень банку в боргові зобов'язання (облігації, векселі тощо), які придбані з метою отримання прибутку від їх подальшого продажу.

За дебетом рахунків проводиться номінальна вартість придбаних банком цінних паперів.

Дисконт (премія) та нарахований купон враховуються відповідно за рахунками NN 3116 та 3117.

За кредитом рахунків проводяться суми раніше придбаних банком цінних паперів у разі перепродажу або погашення.

3116 П (контрактивний рахунок) Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

3117 А Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

Призначення рахунків: облік складових цінного папера (дисконту - для дисконтних та купонних цінних паперів, премії - для купонних цінних паперів) для правильного обліку ефективного доходу від цінного папера.

3118 А Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

3119 А Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж [5,6].

Розглянемо облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком з метою продажу.

Придбані для продажу акції з невизначеним прибутком облі­ковуються за первісною вартістю за балансовими рахунками гру­пи 310 «Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж».

За назвами наведених балансових рахунків виокремлюються досить великі групи емітентів ЦП, а саме: банки, фінансові (не-банківські) установи, інші емітенти. Проте для створення повно­го уявлення про здійснену операцію з ЦП цього занадто мало. Саме тому комерційний банк широко застосовує загальні пара­метри аналітичного обліку щодо кожної операції з ЦП, а інфор­мація особових рахунків щодо емітентів акцій, термінів випуску, погашення тощо сприяє формуванню необхідної бази даних для потреб звітності за операціями з ЦП.

Первісна вартість придбаних акцій у майбутніх періодах, як правило, не відповідає їх ринковій вартості. Саме тому, зважаю­чи на принцип обережності, балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.

Суть даного правила полягає в тому, що наприкінці кожного місяця балансова вартість ЦП порівнюється з їх ринковою вартіс­тю, та в разі її зниження створюється спеціальний резерв під не­реалізований збиток [18].

Спеціальний резерв обліковується за балансовим рахунком № 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж». При оцінці портфеля акцій на продаж доцільно змен­шити їх ринкову вартість на суму можливих витрат, що, як пра­вило, виникають в процесі продажу акцій. Йдеться про комісійну винагороду за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, про сплату біржових зборів та держмита [9].

При перевищенні ринкової вартості акцій над їх балансовою вартістю виникає можливість отримувати прибуток (в разі їх про­дажу). Отже, за принципом обережності бухгалтерський запис на збільшення вартості не проводиться.

Якщо портфель акцій на продаж включає пакети різних емі­тентів, то правило нижчої вартості застосовують щодо кожної окремої складової частини портфеля, тобто взаємна компенсація між нереалізованими прибутками та збитками від різних пакетів акцій не проводиться.

Відрахування до резервів під знецінення акцій на продаж є ви­тратною статтею у фінансовому обліку, а рахунки резервів, як і за кредитними операціями, є контрактивними до балансових рахун­ків, за якими обліковуються акції на продаж.

Розглянемо приклад: портфель акцій комерційного банку на продаж включає пакети акцій різних компаній. Оцінюється цей портфель наприкінці місяця так (табл. 2.3)

За правилом нижчої вартості КБ повинен створити спеціальний резерв на суму 28000 грн., що в обліку супроводжується записом

Д-т 7703 К 3190 28000 грн.

Досить чіткий механізм обліку діє при необхідності зменшити залишок створеного спеціального резерву. Це буває у випадках підвищення ринкової вартості акцій, що знаходяться у портфелі акцій на продаж.

У цьому разі результат коригування супроводжується бухгал­терським проведення:

Д-т 3190 К7703

Отже, скоригована сума спрямовується на зменшення витрат банку у місяці, за який проводилася оцінка портфеля на продаж.

Доходи банку можуть виникати внаслідок продажу акцій за ціною, що перевищує балансову вартість. У противному разі банк отримає збитки. Варто зазначити, що результат від продажу акцій обліковується за активно-пасивним рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж». Зрозуміло, що за кре­дитом рахунку обліковується позитивний результат (прибуток), а за дебетом — негативний (збиток).

У кінцевому разі залишок за рахунком № 6203, до певної мі­ри, спричинятиме зміни обсягу капіталу банку.

Окрім можливого прибутку від операцій з продажу акцій, коме­рційні банки сподіваються на отримання від емітентів дивідендно­го доходу, що обліковується за рахунком № 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями». Облік можливих бухга­лтерських записів щодо операцій банку за акціями на продаж до­речно розглянути за прикладом, що несе відповідну інформацію. • 1 грудня 1999 року банк «Новий» придбав 5000 акцій від­критого акціонерного товариства «Укррічфлот», сплативши за них 60000 гривень, про що в обліку виконано запис:

Д-т 3105 К 1200 60000 грн.

31 грудня цього ж самого року поточна ринкова вартість акцій зросла до 13 грн. за акцію; в обліку дана ситуація не відображається;

• 20 січня 2000 року «Укррічфлот» оголосив дивіденди за 1999 рік із розрахунку 15 копійок на акцію, що відповідає бухгалтер­ському проведенню:

Д-т 3108 К6300 750

• 2 лютого 1999 року на кореспондентський рахунок КБ «Но­вий» зараховано суму дивідендів:

Д-т1200 К-т3108 750

Облік вкладень банку в боргові цінні папери з метою продажу:

Портфель цінних паперів банку на продаж в основному фор­мується за рахунок придбаних акцій. За останній час досить по­ширеною є тенденція щодо поповнення портфеля цінних паперів на продаж за рахунок придбаних боргових цінних паперів.

При віднесенні цінних паперів до портфеля на продаж врахо­вують такі чинники:

• мета придбання—на продаж;

• фактичний період зберігання — до одного календарного року;

•наявність сформованого активного фондового ринку цінних паперів, що придбаються з метою продажу.

Боргові цінні папери можуть випускатися:

•центральними та місцевими органами державного управління;

•банками;

•юридичними особами.

Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансуєть-ся Національним банком (облік ведеться за спеціальними вказів­ками НБУ).

За рахунками боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за пра­вилом нижчої вартості.

Варто підкреслити, що синтетичний облік операцій з борго­вими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію щодо їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма по­зиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності бан­ку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основ­ним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться у розрізі емітентів.

Що ж до синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов'язані з еко­номічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов'я­зання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента).

Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаються зі знижкою (дисконтом) або з надбавкою (премією).

Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання, отже, за дисконтними ЦП вар­тість придбання є нижчою від вартості погашення.

Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартіс­тю їх погашення.

Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.

Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони у розрізі кожної складової частини цінного паперу:

• номінальної вартості;

•дисконту;

•премії.

Номінальна вартість обліковується, як вже зазначалось, за ра­хунками 311 групи, які наведені вище. Але за цією групою облі­ковуються також інші складові за такими рахунками:

№ З116 Неамортизований дисконт за борговими цінними па­перами у портфелі банку на продаж

№ 3117 Неамортизована премія за борговими цінними папе­рами у портфелі банку на продаж.

Емітент боргових цінних паперів зобов'язаний сплатити їх покупцеві процентний дохід. Щомісячно за принципом нараху­вання банк, який обліковує боргові ЦП, проводить за своїм облі­ком нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бух­галтерським проведенням:

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в

портфелі банку на продаж.

Якщо процентні доходи нараховуються щомісячно, а сплачу­ються при настанні термінів їх погашення, то дисконт та премія повинні бути замортизовані впродовж терміну від дати придбан­ня до дати погашення.

У випадку продажу боргових ЦП до дати погашення покупець крім вартості продажу сплачує продавцю ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані проценти при погашенні даного ЦП отримає від емітента новий власник.

Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводить­ся записами за рахунком № 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж». Причому, сума амортизації дисконту відображається за кредитом, а сума амор­тизації премії за дебетом зазначеного рахунку № 6052

• при амортизації дисконту

Д-т 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними па­перами у портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в

портфелі банку на продаж;

• при амортизації премії

Д-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 3117 Неамортизована премія за борговими цінними папе­рами

у портфелі банку на продаж.

По суті, ці бухгалтерські записи свідчать, що амортизація ди­сконту для банка є доходною операцією, а амортизація премії — витратною. Не зрозуміло, чому Інструкцією НБУ з обліку цінних паперів передбачено саме такий порядок обліку амортизації пре­мії. Проблема в тому, що рахунок № 6052 за Планом рахунків пасивний. Саме тому було б логічно передбачити у сьомому класі рахунок для обліку витратної статті амортизації премії, якою во­на виглядає за своїм економічним змістом.

Результат від продажу боргових цінних паперів відображаєть­ся за активно-пасивним рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, виконаємо бухгалтерські проведення за конкретною ситуацією, а саме:

• 1 квітня 1999 року банк придбав боргові цінні папери банку Б

на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущені під 20% річних від початкової суми і підлягають сплаті у момент погашення боргових ЦП, про що в обліку виконано запис:

Д-т 3112 К1200 500000 грн.

• Щомісячно в останній робочий день банк виконує операцію з

нарахування процентів за борговими ЦП у сумі — 8333 грн.

Д-т 3118 К-т 6052 8333 грн.

Отже,зазначемо окремі обов'язкові правила що стосуються

облікування цінних паперів :

1) облікування їх за найнищою вартістю ;

2) нарахування резерву , в разі зниження вартості цінних паперів, в кінці кожного місяця ;

3) облікування окремо кожної складової боргового цінного паперу, тобто номіналу , премії чи дисконту;

4) нарахування щомісячно відсотків та амортизіції премії чи дисконту.

РОЗДІЛ 3 . Шляхи удосконалення внутрішнього аудиту операцій комерційного банку "Надра " з цінними паперами на продаж.