Глава 7

ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ТАМОЖЕННОГО КОНТРОЛЯ ПОСЛЕ ВЫПУСКА ТОВАРОВ

ВОТНОШЕНИИ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

7.1.Методика проведения проверочных мероприятий в отношении организаций, экспортирующих товары

Таможенные проверки экспортеров осуществляются должностными лицами ПТКПВТ преимущественно в двух направлениях: проверка товаров, облагаемых ставками таможенных пошлин на экспорт, и проверка правомерности возмещения налога на добавленную стоимость.

Вышеуказанные направления проверочной деятельности в наибольшей степени связаны с проверкой бухгалтерской отчетности. Экспортеры товаров в большинстве своем (в отличие от участников ВЭД, осуществляющих ввоз товаров) применяют традиционную систему налогообложения, так как заинтересованы в возмещении налога на добавленную стоимость.

При проведении проверочных мероприятий в отношении экспортеров товаров необходимо рассмотреть следующие вопросы:

1) достоверность заявления таможенной стоимости:

–проверка соответствия сведений о таможенной стоимости, заявленных при таможенном декларировании, и информации, содержащейся в представленных документах;

–проверка правильности определения декларантом структуры заявленной стоимости;

–рассмотрение всех аспектов сделки, особенно относительно вопросов экспортных товаров, перемещаемых по до-

82

говорам, отличным от договора купли-продажи, в том числе бартерным контрактам. Также рассмотрение возможности взаимозависимости между продавцом и покупателем при одновременно необоснованно низких ценах;

–контроль правильности выбора декларантом метода определения таможенной стоимости товаров;

–анализ фактической себестоимости экспортируемых товаров по статьям затрат. Особое внимание здесь необходимо обратить на размер сырьевых ресурсов, включаемых в себестоимость продукции.

2)достоверность заявления кода ТН ВЭД ТС:

–проверка соответствия сведений о классификационным коде товара, заявленных при таможенном декларировании, и информации, содержащейся в представленных документах;

–получение необходимой информации о качественных характеристиках экспортируемого товара (проведение встречных проверок у предприятий – производителей товара);

–анализ качественной составляющей экспортируемого товара (под видом одного товара на экспорт уходит другой по качественным характеристикам, который следует декларировать под другим кодом ТН ВЭД ТС);

3)соблюдение требований валютного законодательства:

–проверка полноты платежа за экспортируемый товар. Срок платежа должен соответствовать дате, оговоренной во внешнеэкономическом контракте. Следует проанализировать, произведен ли данный платеж в целом за весь товар либо за его часть, как при предоплате, так и при платеже за уже полученный товар;

–сопоставление информации, полученной от уполномоченного банка (справка о подтверждающих документах) по вопросу соблюдения сроков предоставления в банк документа, подтверждающего отгрузку товара на экспорт, с датой оформления декларации на товар;

4)правильность оформления экспортных разрешительных документов:

–сопоставление информации о происхождении, количестве, производителе экспортируемого товара, указанной в

83

декларации на товар, со сведениями, указанными в экспортных лицензиях, документах, разрешениях и производственных сертификатах на товар. Особое внимание следует обратить на соответствие адреса, указанного в лицензии, с фактическим местом осуществления лицензируемой деятельности.

При проверке экспортных операций используются следующие документы:

–Главная книга;

–журналы-ордера № 1, 2, 11;

–расходные накладные на отпуск продукции со склада, товаротранспортные накладные;

–счета-фактуры;

–калькуляция себестоимости экспортируемой продукции;

–ДТ;

–банковские выписки по расчетному и валютному счетам;

–платежные документы за отгруженную продукцию;

–другие документы.

Данные об экспортных поставках, зафиксированные в ДТ, сверяют с данными внутреннего бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета являются накопителями информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Независимо от того, каким видом деятельности занимается организация-экспортер – производит ли продукцию, осуществляет ли торговую деятельность, – она неизменно сталкивается с калькуляцией себестоимости продукции.

В ходе проверочных мероприятий, проводимых в отношении экспортируемых товаров, следует учитывать, что себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства сырьевых ресурсов, основных фондов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, а также других затрат на их производство и реализацию. Фактическая калькуляция себестои-

84

мости продукции формируется по элементам и калькуляционным статьям.

Статьи калькуляционных затрат экспортируемого товара формируются в зависимости от отраслевой характеристики товара.

К фактическим затратам на приобретение материаль- но-производственных запасов относятся:

–суммы, уплаченные поставщикам, суммы, уплаченные организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производст- венных запасов, вознаграждения, уплаченные посреднической организации, через которую приобретены запасы, затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования. В бухгалтерском учете отражаются по Дт 20 «Основное производство», Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

–покупная стоимость товара. По этой статье учитывается плата, взимаемая за товар, заготовленный для дальнейшей его транспортировки и обработки. Учитывая, что непосредственная перепродажа приобретенного товара вряд ли

включаться в состав затрат основного производства (Дт 20 Кт 60). После осуществления необходимых расходов приобретенный товар приходуется по счету 43 «Готовая продукция», откуда впоследствии списывается на счет 90 «Продажи»;

–оплата труда производственных рабочих – на всех видах производств. Отражаются все затраты по оплате труда рабочих. В бухгалтерском учете расходы на оплату труда отражаются проводкой: Дт 20 Кт 70 «Расчеты по оплате труда»;

–расходы на подготовку и освоение производства – на всех видах производства. К данным расходам относятся затраты, связанные с подготовкой и освоением новых видов

продукции, технологических процессов и оборудования (Дт 20 Кт 97 «Расходы будущих периодов»);

– цеховые, общехозяйственные расходы – на всех видах производств;

85

– коммерческие расходы (расходы на продажу) – на всех видах производств. Здесь учитываются расходы на сбыт готовой продукции. Расходы на упаковку, транспортировку и погрузку, входящие в состав расходов на продажу, включаются в себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем. В бухгалтерском учете расходы на продажу отражаются проводкой: Дт 44 «Расходы на продажу» Кт счетов учета расходов (60, 76, 71) и производственных затрат – на сумму фактически произведенных расходов. Отраслевые особенности рекомендуют списание таких расходов производить бухгалтерской проводкой (Дт 90 Кт 44).

Основные бухгалтерские проводки по учету экспортируемых товаров отражены в таблице.

86

При финансовом анализе экспортных операций необходимо учитывать особенности ведения бухгалтерского учета внешнеторговых сделок. Как правило, осуществляемый организациями контроль за движением экспортных товаров и их сохранностью обеспечивается ведением аналитического учета по счету 45 «Товары отгруженные». Каждая партия на любом этапе движения от момента отгрузки до момента сдачи получателю должна быть отгружена по месту ее конкретного нахождения. Для этого экспортеры могут вести специальные ведомости, карточки или книги аналитического учета отгруженных экспортных товаров в разрезе:

–экспортные товары по прямым поставкам;

–экспортные товары в пути по территории РФ;

–экспортные товары в портах и на пограничных пунктах;

–экспортные товары в пути за границей.

При проверке бухгалтерского учета экспортных операций следует обращать внимание на своевременность отражения выручки от продажи, которая определяется на момент перехода права собственности. Именно на эту дату в учете экспортера должна быть указана выручка с одновременным отражением ее суммы в виде дебиторской задолженности иностранного покупателя.

При установлении данного момента иногда ошибочно считают, что дата перехода права собственности автоматически определяется базисом поставки. Однако, как известно, базис поставки распределяет расходы, связанные с поставкой товара, между продавцом и покупателем и устанавливает момент перехода рисков случаев гибели и порчи товаров. До наступления момента перехода права собственности отгруженные товары должны находится на балансе у экспортера, а в бухгалтерском учете должны быть списаны со счета 43 «Готовая продукция» или 41 «Товары» на счет 45 «Товары, отгруженные экспортные», и только на дату перехода права собственности к покупателю отгруженные товары списываются с баланса экспортера на реализацию.

Полноту отражения экспортной выручки можно получить путем сравнения оборотов по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и счету 90 «Продажа на экспорт».

87

Результаты проверки полноты отражения в учете экспортной выручки могут одновременно являться и доказательством полноты отражения в учете дебиторской задолженности покупателей. Сумму просроченной дебиторской задолженности можно выявить следующим образом.

Во-первых, необходимо определить возникшую в проверяемом периоде дебиторскую задолжность, которая складывается из оборотов по кредиту счета 45 «Товары отгруженные» на дату перехода права собственности:

1.Отражена сумма выручки от продажи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи на экспорт»

2.Товар списан на реализацию:

Дебет счета 90 «Продажи на экспорт» Кредит счета 45 «Товары отгруженные».

Во-вторых, надо сравнить полученную сумму с итоговой суммой оборотов по дебету счета 52 «Валютный счет». Разница между двумя итогами представляет собой непогашенную дебиторскую заложенность.

При обнаружении непогашенной дебиторской задолженности необходимо выяснить причины просрочки платежа по каждой сумме, уделяя внимание особо крупным. Так, к примеру, если не были предъявлены какие-либо документы, то, возможно, оплата будет проведена позже; но если документы предъявлены вовремя, то не исключено, что платеж не поступил окончательно.

Также необходимо проверить первичные документы по счету 52 «Валютный счет», подтверждающие, что суммы, поступившие на валютные счета, являются экспортной выручкой. Практика показывает, что иногда банки зачисляют организациям в качестве валютной выручки средства, не поступившие даже на банковские счета «Ностро», что означает фактическое кредитование экспортеров. В данном случае при выявлении фактов несвоевременности или полного незачисления валютной выручки имеет место нарушение требований валютного законодательства.

88

При осуществлении экспортных операций российский продавец товаров обязан соблюдать требования валютного законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 19 федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» российские организации при осуществлении внешнеторговой деятельности обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами, обеспечить:

•получение от нерезидентов на свои банковские счета

вуполномоченных банках иностранной валюты или валюты РФ, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров за переданные нерезидентам товары;

•возврат в РФ денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные на таможенную территорию РФ (не полученные на таможенной территории РФ) товары.

При невыполнении этих обязанностей на юридических лиц налагается административный штраф в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках, согласно ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ.

Валютный контроль за экспортом товаров в первую очередь должен обеспечить полную и своевременную репатриацию валютной выручки экспортером, которая должна быть полностью зачислена на его счет в уполномоченном банке в течение 90 дней с даты отгрузки товаров. Если зачисление выручки не было произведено или было произведено неполностью, экспортер привлекается к административной ответственности в виде штрафа.

Пунктом 2 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003

№173-ФЗ установлен перечень случаев, когда резиденты вправе не зачислять на свои счета иностранную валюту или валюту РФ, который является закрытым. Однако на практике возникают спорные ситуации по поводу неполного поступления валютной выручки в силу разных причин.

Для единообразного применения практики в сфере валютного контроля Федеральной таможенной службой были изданы Методические рекомендации по квалификации адми-

89

нистративных правонарушений, предусмотренных ст. 15.25 КоАП РФ (Письмо ФТС России от 10.01.2008 № 01-11/217).

Так, в Методических рекомендациях отмечается, что экспортер привлекается к административной ответственности на основании ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ в том случае, если он не получил причитающиеся ему по договору денежные средства в связи с уплатой им штрафов или пеней, то есть если покупатель удержал денежные средства в качестве неустойки, к примеру за несвоевременную поставку товаров.

Вто же время в Методических рекомендациях подтверждается правомерность незачисления на счет экспортера суммы валютной выручки за вычетом банковских процентов и комиссий в случае, если условиями внешнеторгового контракта предусмотрено, что продавцу причитаются денежные средства за экспортированный товар за вычетом банковских расходов и комиссий. Соответственно, если данное условие в контракте отсутствует, неполучение соответствующей суммы банковской комиссии будет являться нарушением валютного законодательства.

Впрактике деятельности ПТКПВТ довольно часто выявляются нарушения валютного законодательства в части невыполнения в установленный срок обязанности по получению иностранной валюты.

При осуществлении внешнеторговых операций возникают ситуации, когда стороны заключают дополнительное соглашение к контракту, предусматривающее продление сроков оплаты товаров. При таких обстоятельствах наступление события правонарушения, предусмотренного ст. 15.25 КоАП РФ, можно избежать в том случае, если такое соглашение заключено до истечения первоначального срока оплаты.

Однако при изменении сроков оплаты следует учитывать, что в случае внесения в контракт изменений и дополнений, затрагивающих сведения, указанные в оформленном резидентом паспорте сделки, резидент должен переоформить паспорт сделки с учетом внесенных в контракт изменений.

Сумма списанных со счета резидента денежных средств определяется по сведениям о платежах, содержащимся в разделе II электронной копии соответствующей ве-

90