3. Учет целевого финансирования и поступлений

Финансирование текущей и инвестиционной деятельности организации может осуществляться за счет:

- собственных средств (дополнительные взносы участников, нераспределенная прибыль организации, амортизационные отчисления, страховые возмещения, полученные для покрытия убытков от страховых организаций при наступлении страхового случая и т.п.);

- привлеченных источников (долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы, долевое участие в строительстве, средства целевого финансирования).

1. Что касается целевого финансирования - то это средства, получаемые организацией от государства в виде государственной помощи, от других предприятий или физических лиц для финансирования мероприятий целевого назначения (рисунок 1). Главная особенность таких ресурсов - получаемые средства должны быть использованы строго по целевому назначению в соответствии с утвержденными сметами.

Привлеченные источники финансирования

деятельности организации

┌─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Источники финансирования │

└────────────────────────────┬────────────────────────────┘

┌─────────────────────────┴────────────┐

\│/ \│/

┌──────────┴──────────┐ ┌───────────────┴──────────────┐

│ Собственные │ │ Привлеченные │

└─────────┬─┬─────────┘ └───────────────┬──────────────┘

\┘ └/ ┌────────────────┼───────────────┐

\ / \│/ \│/ \│/

┌──────────────────────┐ ┌───────┴───────┐┌───────┴──────┐┌───────┴───────┐

│- взносы учредителей │ │кредиты и займы││ средства ││долевое участие│

│- прибыль │ │ в кредитных ││ целевого ││в строительстве│

│- амортизация │ │ учреждениях ││финансирования││ │

│- страховые возмещения│ └───────────────┘└──────┬───────┘└───────────────┘

└──────────────────────┘ ┌───────────┴───────────┐

\│/ \│/

┌─────────┴─────────┐ ┌───────────┴──────────┐

│ Государственная │ │ Средства других │

│ помощь │ │ предприятий, фондов, │

│ │ │ физических лиц │

└─────────┬─────────┘ └──────────────────────┘

┌───────┴──────────────────┐

\│/ \│/

┌───────────┴──────────┐ ┌──────────┴──────────┐

│ Бюджетные средства │ │ Бюджетные кредиты │

┌──┴────────┬─────┬───────┴──┐ └─────────────────────┘

│ субвенции │ │ субсидии │

└───────────┘ └──────────┘

Рисунок 1

Целевое финансирование, получаемое от юридических лиц, признается как увеличение экономической выгоды организации в результате поступления активов, например денежных средств, материально-производственных запасов, основных средств и т.д.

Налоговый кодекс РФ дает исчерпывающий перечень средств, относящихся к целевому финансированию (пп. 14 п. 1 ст. 251). Приведем некоторые из них:

- бюджетные ассигнования казенным учреждениям, в том числе в виде субсидий бюджетным организациям;

- гранты (денежные средства или иное имущество), которые предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры, охраны здоровья и окружающей среды;

- инвестиции, предоставляемые по итогам инвестиционных конкурсов;

- средства, полученные из фондов поддержки научной, инновационной деятельности.

Однако основную часть средств целевого финансирования составляет, как правило, государственная помощь, особенности учета которой регламентирует ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (последняя редакция от 18.09.2006). Указанным Положением предусмотрены следующие виды государственной помощи:

1) субвенции - это бюджетные средства, предоставляемые на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов;

2) субсидии - это бюджетные средства, предоставляемые на условиях долевого финансирования целевых расходов;

3) бюджетные кредиты (исключая налоговые кредиты, отсрочки по уплате платежей и т.п.) - это ресурсы не только в виде предоставленных денежных средств, но и в форме иного имущества (земельные участки, природные ресурсы).

ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" используется для отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств по таким направлениям расходования:

- финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов);

- на покрытие текущих расходов организации (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

- как компенсация за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в жилищно-коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе (в части возмещения убытков предприятий муниципального жилищно-коммунального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами (разницы между тарифами за услуги и затратами) и т.д.;

- на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др.

Как правило, государственная поддержка оказывается в первую очередь предприятиям агропромышленной отрасли. Практически во всех странах мира осуществляется активная поддержка развития именно этой отрасли экономики, в меру возможностей государства.

Расходование целевых средств строго отслеживается государственными и иными контролирующими органами.

Организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету, если она уверена в их получении (подтверждением этому может выступать бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств и т.д.) и в том, что условия предоставления этих средств будут ею выполнены, то есть средства будут израсходованы на определенные нужды (подтверждением тому служат заключенные организацией договоры, публично объявленные решения, утвержденная проектно-сметная документация и т.д.).

К целевому финансированию не относится получение помощи в виде льгот; получение кредитов; участие государства в капитале организации.

2. Отражение в бухгалтерском учете поступления и использования средств целевого финансирования.

Для учета средств целевого финансирования предназначен пассивный счет 86 "Целевое финансирование" (рисунок 2). Его кредитовое сальдо отражает неиспользованные средства целевого назначения; кредитовый оборот - целевые поступления; дебетовый оборот - использование средств на запланированные мероприятия.

Схема счета 86 "Целевое финансирование"

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│Дебет счет 86 "Целевое финансирование" Кредит│

│─────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────│

│Использование средств: │Сальдо = сумма неиспользованных средств│

│- (К-т 08) на приобретение │целевого назначения │

│основных средств и нематериальных│───────────────────────────────────────│

│активов; │Образование финансирования за счет: │

│- (К-т 10) на приобретение │- (Д-т 51) средств, полученных от │

│материальных ценностей; │других предприятий, гос. органов, от │

│- (К-т 70) на заработную плату │родителей на содержание детей в детских│

│персонала, выплачиваемую за счет │учреждениях; │

│средств целевого финансирования; │- (Д-т 76) суммы начисленного │

│- (К-т 60) на оплату счетов │бюджетного финансирования │

│поставщиков; │ │

│- (К-т 51, 76) возврат │ │

│не использованных по назначению │ │

│средств │ │

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Рисунок 2

Рекомендуется к данному счету открыть два субсчета:

86.1 - Получение средств из бюджета.

86.2 - Получение средств из других источников.

Аналитический учет целевого финансирования должен содержать информацию о том, кем предоставлено финансирование, каковы его цели, а также об условиях предоставления. Также в аналитическом учете должна накапливаться информация о величине признанного дохода по каждому виду финансирования и об остатках помощи, полученной на приобретение несписанных или неамортизированных активов.

Поступление средств бюджетного финансирования может быть отражено в учете одним из следующих способов:

1) с использованием метода начисления по мере принятия решения о предоставлении средств, при этом бюджетные средства принимаются к учету при одновременном соблюдении следующих условий, которые должны быть подтверждены документально:

а) имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

б) имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

В таком случае предоставляемые бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам, что отражается записями:

а) Дебет 76 Кредит 86 - на сумму задолженности по бюджетному финансированию;

б) Дебет 51 (08, 10, 41) Кредит 76 - на сумму поступлений средств целевого финансирования в виде денежных средств (основных средств или нематериальных активов, материалов, товаров).

Для наглядности рассмотрим конкретный пример. Организации предоставляются средства целевого финансирования на приобретение нового оборудования в виде денежной суммы в размере 300 тыс. руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 86 - 300 000 руб. - на сумму задолженности по целевому финансированию;

Дебет 51 Кредит 76 - 300 000 руб. - на сумму зачисленных денежных средств;

2) с использованием метода признания бюджетных средств по мере фактического получения, при этом делается запись:

Дебет 51 (08, 10, 41) Кредит 86 - на сумму поступлений средств целевого финансирования в виде денежных средств (основных средств или нематериальных активов, материалов, товаров).

Например, организации в качестве целевого финансирования передают новое автотранспортное средство (автопогрузчик), которое будет использоваться в производственных целях. Рыночная стоимость такого имущества по данным независимого оценщика составила 280 000 руб. Затраты по проведению оценки - 1500 руб. В учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 86 - 300 000 руб. - на рыночную стоимость поступившего в качестве целевого финансирования объекта;

Дебет 08 Кредит 76 - 1500 руб. - на сумму затрат по оценке имущества;

Дебет 01 Кредит 08 - 301 500 руб. - принятие объекта к учету по первоначальной стоимости.

При поступлении средств целевого финансирования в виде земельных участков, природных ресурсов, имущества они подлежат оприходованию в оценке, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов.

Государственная помощь коммерческим организациям отличается тем, что источник финансирования их деятельности трансформируется в доходы будущих периодов (учитываются на счете 98 "Доходы будущих периодов"), которые превращаются в текущие доходы по мере того, как используется этот источник. Если приобретены товарно-материальные ценности, то по мере их отпуска в производство, если приобретено (построено) основное средство, то по мере начисления на него амортизации. При этом в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

1) если средства целевого финансирования получены для оплаты текущих расходов (приобретение сырья, материалов):

а) Дебет 10 Кредит 60 - на стоимость приобретенных материальных ценностей у поставщика;

б) Дебет 60 Кредит 51 - отражена оплата счета поставщика;

в) Дебет 86 Кредит 98 - одновременно с оплатой счета поставщика средства целевого финансирования относят на счет доходов будущих периодов;

г) Дебет 20 Кредит 10 - на стоимость отпущенных в основное производство материалов;

д) Дебет 98 Кредит 91.1 - одновременно с отпуском материалов в производство (т.е. использованием материальных ценностей, приобретенных за счет средств целевого финансирования) закрывается счет доходов будущих периодов, полученные средства целевого финансирования переводятся в состав доходов организации.

Например, организация в сентябре 2010 г. получила субвенцию на текущие расходы в размере 4 000 000 руб., которая предназначена для осуществления целевых работ согласно утвержденной смете. За период до конца года средства государственной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 240 000 руб. и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых мероприятий - 50 000 руб., отчисления на социальное страхование с которых составили 18 550 руб. За этот же период фактически отпущено в производство материалов на сумму 150 000 руб. В учете будут сделаны следующие записи, представленные в таблице 1;

Таблица 1

Корреспонденция счетов по отнесению на расходы полученной

субвенции на финансирование текущих расходов

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. Признание в учете суммы государственной помощи	4 000 000	76	86
2. На сумму полученной субвенции	4 000 000	51	76
3. На стоимость материалов, приобретенных за счет средств государственной помощи	240 000	10	60
4. Признание государственной помощи в составе доходов будущих периодов при вводе оборудования в эксплуатацию	240 000	86	98
5. Начислена заработная плата работникам организации	50 000	20	70
6. Произведены отчисления на социальные нужды	18 550	20	69
7. Признание сумм государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов будущих периодов	68 550	86	98
8. Признание сумм государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, в составе доходов отчетного периода организации	68 550	98	91.1
9. На стоимость материалов, отпущенных в производство	150 000	20	10
10. Суммы государственной помощи в части, направленной на приобретение материалов, признаны в составе доходов отчетного периода организации	150 000	98	91.1

2) если средства целевого финансирования предназначены для оплаты расходов капитального характера (строительство зданий, сооружений, приобретение транспортных средств, оборудования и т.п.):

а) Дебет 01 Кредит 08 - на первоначальную стоимость вводимого в эксплуатацию объекта основных средств, приобретенного за счет средств целевого финансирования;

б) Дебет 86 Кредит 98 - одновременно с вводом объекта в эксплуатацию средства целевого финансирования относят на счет доходов будущих периодов;

в) Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 02 - на сумму начисленной амортизации в следующем после ввода объекта в эксплуатацию месяце;

г) Дебет 98 Кредит 86 - одновременно с начислением амортизации и в сумме начисленной амортизации закрывается счет доходов будущих периодов, переводя полученные средства целевого финансирования в состав доходов организации (запись делается ежемесячно по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта).

Например, коммерческая организация получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 7 000 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 12 лет. Оборудование было приобретено за 7 000 000 руб., что соответствует размеру полученной субвенции. В бухгалтерском учете будут сделаны записи, представленные в таблице 2.

Таблица 2

Корреспонденция счетов по отнесению на расходы

полученной субвенции на финансирование расходов

капитального характера

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1. Признание в учете суммы государственной помощи	7 000 000	76	86
2. На сумму полученной субвенции	7 000 000	51	76
3. На стоимость приобретенного оборудования	7 000 000	08	60
4. Ввод в эксплуатацию приобретенного оборудования	7 000 000	01	08
5. Признание государственной помощи в составе доходов будущих периодов при вводе оборудования в эксплуатацию	7 000 000	86	98
6. Начисление амортизации по приобретенному оборудованию (ежемесячно) (7 000 000 / 12 лет / 12 мес.)	48 611	20	02
7. Суммы государственной помощи признаются в составе прочих доходов с начислением амортизации	48 611	98	91.1

Бюджетный кредит - это такой же кредит на возвратной и платной основе, но предоставленный государством, поэтому он учитывается в бухгалтерии в порядке, аналогичном учету обычных заемных средств, и на сумму полученного бюджетного кредита будет сделана запись: Дебет 51 Кредит 66 (67).

3. Отражение в бухгалтерском учете возврата средств целевого финансирования.

Иногда у организации возникают обязательства по возврату бюджетных средств. Например, если бюджетные средства были использованы не по назначению, были нарушены сроки использования выделенных средств и по другим причинам. Отзыв или прекращение помощи должны немедленно признаваться как возникновение кредиторской задолженности в сумме, подлежащей возврату. Сумма ранее признанного дохода от помощи должна быть списана в расход. На общую величину подлежащего возврату финансирования кредитуются соответствующие счета расчетов (с бюджетом или с прочими кредиторами) в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование", а превышение возвращаемой помощи над сальдо неиспользованной суммы признается расходом и относится в дебет счета финансовых результатов.

Особенности отражения операций по возврату средств целевого финансирования зависят от соотношения периодов получения и возврата бюджетных средств:

1) если бюджетные средства получены и возвращаются обратно в бюджет в одном и том же отчетном периоде, то делаются записи:

а) Дебет 86 Кредит 98 (методом красное сторно) - на сумму возвращаемых средств целевого финансирования;

б) Дебет 98 Кредит 91 (методом красное сторно) - списывается сумма признанного дохода;

в) Дебет 86 Кредит 76 - отражается задолженность по возврату бюджетных средств;

г) Дебет 76 Кредит 51 - на сумму возвращенных средств целевого финансирования;

2) если бюджетные средства получены в предыдущие периоды, а возвращаются обратно в бюджет в текущем периоде, то делаются записи:

а) Дебет 86 Кредит 76 - на сумму бюджетных средств, полученных на финансирование (задолженность по возврату);

б) Дебет 91.2 Кредит 86 - на сумму бюджетных средств, использованных в предыдущие годы и включенных в состав прочих доходов;

в) Дебет 76 Кредит 51 - на сумму возвращенных средств целевого финансирования.

В заключение необходимо отметить, что учет целевого финансирования в виде государственной помощи, а также прочей экономической поддержки особенно важен в обстановке экономического кризиса, когда становится остро необходимой господдержка для предприятий разных секторов экономики. Особое значение тогда приобретает бухгалтерский учет целевых бюджетных средств, выделяемых для государственных унитарных компаний, организаций с преобладающей долей государства в капитале, естественных монополий, градообразующих предприятий, государственных корпораций.

Рациональный бухгалтерский учет целевого финансирования наряду с учетом кредитов и займов, предоставляемых кредитными организациями, позволяет точнее анализировать финансовое состояние организации, эффективность использования заемных средств и методов кредитования. Привлечение средств целевого финансирования позволяет предприятию расходовать собственные ресурсы более эффективно в соответствии с разработанной стратегией. Так же как кредиты, средства целевого финансирования позволяют увеличить объем производства продукции (работ, услуг), а их правильный учет способствует выбору наиболее оптимального для конкретной организации вида получаемых ею дополнительных денежных средств.

{Статья: Учет средств целевого финансирования (Парасоцкая Н.Н., Брянских Е.) ("Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет", 2012, N 8) {КонсультантПлюс}}

Статья: Учет затрат за пользование кредитами и займами (Сибиряков Н.) ("Аудит и налогообложение", 2012, N 7) {КонсультантПлюс}