Проблемы соотношения публичного и частного правав сфере налоговых отношений

Единство системы права и системы законодательства будет не полным, пока будут существовать две категории права - право частное и право публичное.

Каково соотношение этих двух субстанций - единство противоположностей или мирное сосуществование? Для формирования законодательства ответ на этот вопрос чрезвычайно важен.

Последний вариант решения предполагает, что публичное и частное право это две самостоятельные системы общеобязательных социальных норм.

Другой вариант обеспечивает единство системы права и системы законодательства, поскольку допускает, что та или иная сфера общественных отношений может регулироваться как нормами публичного, так и частного права. Причем такое дозволение предполагает присутствие норм обеих категории права в одном законе.

Чтобы ответить на поставленный вопрос необходимо более подробно рассмотреть критерии деления права на публичное и частное.

Два метода правового регулирования взамен дуализма праваи существования смешанных форм(административный договор)

Юриспруденция достаточно долгое время довольствовалась тем определением различия между правом публичным и частным, которое было дано еще старыми римскими юристами: публичное право - это то, которое имеет в виду интересы государства как целого, а частное право - то, которое имеет в виду интересы индивида как такового. Но более тщательное исследование XIX в. обнаружило всю теоретическую и практическую несостоятельность этой формулы *(1). И.А. Покровский отмечает, что в различии между правом публичным и частным мы имеем дело не с различием интересов или отношений, а с различием в приемах правового регулирования. Если публичное право есть система юридической централизации, то гражданское (частное) право, наоборот, есть система юридической децентрализации.

Вышеприведенное суждение представляется наиболее логичным и обоснованным. Между тем, необходимо отметить, что так называемый публичный (государственный, общественный) интерес чаще всего является определяющим мотивом для применения того или иного способа правового регулирования.

Границы между публичным и частным правом на протяжении истории и в каждый данный момент не представляют резкой демаркационной линии.

Известно, например, что в древнейшую эпоху еще только зарождавшаяся и слабая государственная власть не вмешивалась в ту область, которая составляет в настоящее время сферу уголовного права: возмездие за причиненную обиду, месть или соглашение о штрафе предоставлялись самим заинтересованным лицом. С другой стороны, в настоящее время формирование и обеспечение вооруженных сил государства может осуществляться на контрактной основе.

Таким образом, как тот, так и другой приемы правового регулирования теоретически применимы ко всякой области общественных отношений. Какой именно из них будет применен в том или другом случае в данном конкретном историческом обществе, - это зависит от всей совокупности жизненных условий. Каждый из приемов имеет свою особую социальную ценность. Прием властного регулирования отношений из единого центра сильнее сплачивает общество, вносит легко обозримую определенность и планомерность во всю ту область жизни, к которой он применяется. С другой стороны, этот прием, передавая все в данной сфере в руки государства, естественно, понижает частную заинтересованность и инициативу.

В свою очередь, принцип юридической децентрализации, внося в соответствующую область общественной жизни известный элемент случайности и неопределенности, взамен вызывает наибольшее напряжение частной предприимчивости и энергии.

Своеобразное переплетение публичного и частного мы можем наблюдать в налоговом законодательстве и практике.

Примером практического соотношения публичного и частного для налогоплательщика стали различного рода денежные зачеты, когда задолженность государства перед поставщиком товаров (работ, услуг) прекращается путем зачета встречного требования к поставщику по исполнению последним налоговой обязанности. Если для государства эта процедура выглядела как перераспределение бюджетных доходов и расходов, то для поставщика-налогоплательщика обязанность уплатить налог прекращалась зачетом гражданско-правового обязательства государства-должника (см. Письмо Госналогслужбы России от 20 апреля 1996 г. N ПВ-6-09/665 *(2)).

Переплетение публичного и частного получило свое законодательное закрепление в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ). Наиболее ярко это проявляется в главах, посвященных отсрочке исполнения и обеспечения налоговой обязанности. Например, условия налогового кредита регулируются договором, заключаемым налогоплательщиком с государством в лице уполномоченного органа. Договор заключается после принятия уполномоченным государственным органом решения по заявлению налогоплательщика. В договоре определяется срок (в рамках установленных статьей 65 НК РФ), проценты, условия обеспечения исполнения (залог, поручительство) и даже ответственность сторон. Последнее особенно интересно, поскольку предполагает договорную ответственность юридического лица, а также государства за нарушение взятых на себя обязательств, обеспечивающих реализацию публично-правовой обязанности по уплате налога.

Несколько непривычно для внутреннего российского права выглядит ситуация, когда государство становится участником договора с гражданином, при исполнении публичных функций. Специфичен также вопрос о конкуренции ответственности юридического лица, вытекающий из договора о налоговом кредите с ответственностью, установленной в НК РФ в тех случаях, когда несвоевременно погашен кредит, т.е. не уплачен налог.

Также непривычным выглядят нормы НК РФ, регулирующие порядок обеспечения залогом обязанности налогоплательщика по уплате налога и сбора в случае изменения сроков исполнения этой обязанности. Между тем до сих пор, безусловно, существующая взаимосвязь основного и акцессорного обязательств традиционно основывалась на единстве их правовой природы *(3).

При этом ученых-юристов нисколько не смущает присутствие в гражданском законодательстве элементов публично-правового регулирования *(4).

Вполне привычно выглядят требования Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) о государственной регистрации юридических лиц и сделок с недвижимостью, о лицензировании отдельных видов деятельности, о принудительной реорганизации и преобразовании юридических лиц.

Вместе с тем наличие в налоговом законодательстве элементов гражданского права напоминает о важности рассмотрения вопросов о соотношении публичного и частного права.

Председатель Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (до 2005 г.) В.Ф. Яковлев подчеркивал, что без установления оптимального соотношения между публичным и частным правом сколько-нибудь совершенного механизма регулирования экономических отношений нет и быть не может.

В.Ф. Яковлев отмечал, что эта задача оказалась практически весьма сложной для арбитражных судов, которые иногда не ставят перед собой вопросы, проясняющие именно эту проблему. С какими отношениями суд имеет дело: с отношениями публично-правовыми или с частноправовыми? Можно ли применять нормы гражданского права для регулирования и в каких пределах или нельзя? *(5)

В качестве примера приведем краткий анализ одного из решений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации - постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 сентября 1998 г. N 2345/98 *(6).

Ввиду нормативной неопределенности налогоплательщик уплачивал налог на добавленную стоимость в бюджет по ставке 20 процентов вместо 10 процентов. Вместе с тем Высший Арбитражный Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении исковых требований о возврате из бюджета излишне уплаченного налога на добавленную стоимость. Приведем основные постулаты такого решения.

"Налог на добавленную стоимость представляет собой разницу между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам", т.е. способ исчисления превращается в основную характеристику налога. В результате налог на добавленную стоимость уже не часть добавленной стоимости, а разница между "полученным" и "уплаченным". Сразу отметим, что инвойсный способ далеко не единственный способ исчисления налога на добавленную стоимость (прямой, аддитивный, косвенный аддитивный, метод прямого вычитания). Налог на добавленную стоимость - "разница" не состоится при отсутствии "полученного" и "уплаченного" в случае применения иного способа исчисления налога.

В дальнейшем арбитражный суд от отношений между налогоплательщиком и государством незаметно переходит к отношениям между покупателем и поставщиком, помещая последних в сферу налоговых правоотношений. Аргументируя свою позицию, арбитражный суд устанавливает, что "организацией реализовывалась продукция по цене, включающей в себя налог на добавленную стоимость, исчисленный (?! - авт.) по ставке в размере 20 процентов. Возврат 10 процентов уплаченных сумм налога на добавленную стоимость покупателям (?! - авт.) продукции не производился".

"Таким образом, фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являлись покупатели продукции (?! - авт.). Налогоплательщик, уплачивая в бюджет налог, исчисленный по ставке 20 процентов, не понес убытков (! - авт.). Требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат" (?! - авт.).

Очень трудно комментировать столь очевидное расхождение с законодательством. Это как раз тот случай, когда суд не поставил перед собой вопросы: с какими отношениями он имеет дело - с отношениями публично-правовыми или частноправовыми? Каким законодательством регулируются отношения между поставщиком и покупателем? На каком основании покупатель вправе требовать от поставщика возврата части денежных средств, уплаченных за товар, и каким образом поставщик будет возвращать покупателю эти средства?

По мнению суда, денежные средства, полученные от покупателя в оплату товара, поставщику не принадлежат. При этом законность и действительность сделки под сомнение не ставятся. Суд также считает, что налог на добавленную стоимость уплачивается за счет средств покупателя, а не за счет собственных средств налогоплательщика.

Вышеприведенный вывод как минимум не соответствует положениям Конституции Российской Федерации (постановление Конституционного Суда Российской Федерации N 20-П *(7)) и НК РФ (ст. 8), определяющих, что налог взимается в форме "отчуждения принадлежащих на праве собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных средств...", а также нормам налогового законодательства, определяющего конкретных субъектов этого налога (выделено автором).

Покупатель как сторона гражданско-правового договора, условия которого регулируются гражданским законодательством, уплачивает только цену купленного товара, а также иные платежи, предусмотренные ГК РФ, в число которых налоги не включены. В соответствии с ГК РФ с момента передачи товара продавец обладает полным объемом прав на полученную сумму, равную цене товара. В зависимости от правового статуса субъекта, являющегося продавцом, т.е. в зависимости от наличия у него иных прав и обязанностей в полученной от покупателя сумме будут "сидеть" долги, затраты, налоги (в том числе налог на добавленную стоимость) и т.д.

Налоговое законодательство не возлагает на покупателя - субъекта гражданско-правовых отношений обязанности по уплате налога. Такой обязанностью обременены исключительно налогоплательщики, для которых налоговым законодательством предусмотрены порядок возврата излишне уплаченного налога, действующей вне зависимости от возникновения в связи с переплатой налога убытков.

К сожалению, несмотря на глубокие исследования природы публичного и частного права столетней давности (в частности, вышеупомянутый труд И.А. Покровского) сегодняшнее понимание *(8) этих субстанций в большинстве своем остается на уровне, достигнутом римскими юристами, где публичное право - это то, которое имеет в виду интересы государства как целого, а частное право - то, которое имеет в виду интересы индивида как такового ("Publicum jus est quod ad statum rei romanae spectat, privatum quod ad singuforum untitatem" - "Публичное право - это то, которое относится к пользе римского государства, частное - которое к пользе отдельных лиц" (Ульпиан Дигесты, 1, 1, 1, 2).

В связи с изложенным еще раз повторим вывод И.А. Покровского о том, что "в различии между правом публичным и частным мы имеем дело не с различием интересов или отношений, а с различием в приемах правового регулирования" *(9).

Отметим, что англосаксонская правовая система и традиционное мусульманское право не имеют в своем арсенале категории публичного права, призванного обеспечивать государственные интересы и регулировать особые публичные отношения *(10).

Если соотношение публичного и частного рассматривать как соотношение различных приемов правового регулирования, то определение четких границ этого соотношения не вызовет серьезных затруднений, в том числе и в сфере так называемого взаимного проникновения норм публичного и частного права.

Для подтверждения сказанного сошлемся на вывод Е.А. Суханова, в соответствии с которым право частной и право публичной собственности следует теперь рассматривать не в качестве "разновидности права собственности" (с различными возможностями для соответствующих собственников), а как обобщенное обозначение различий в правовом режиме отдельных объектов права собственности *(11).

Теперь более подробно рассмотрим институт налогового кредита, как пример "взаимного проникновения" норм налогового и гражданского законодательства, или как сочетание публичного (централизация) и частного (децентрализация) приемов правового регулирования.

Согласно статье 65 НК РФ налоговый кредит оформляется договором, который в обязательном порядке должен предусматривать сумму задолженности, срок действия договора, начисляемые проценты, порядок погашения задолженности и процентов, документы об имуществе, которое является предметом залога (непонятно, как договор может предусмотреть документы об имуществе (?! - авт.), либо поручительство, ответственность сторон (?! - авт.). Здесь мы не будем останавливаться на вопросе о качестве правотворчества на примере вышеуказанного института.

Нам необходимо определить один из двух возможных способов реализации закрепленных в статье 65 НК РФ норм.

1. Поскольку налоговый кредит оформляется договором и предоставляет налогоплательщику возможность проявить инициативу и выразить свою волю при установлении конкретных условий данного соглашения, следовательно, законодатель избрал в этом случае метод юридической децентрализации, представляющий собой сущность частного права, что, в свою очередь, предполагает применение норм гражданского законодательства к отношениям, связанным с заключением, исполнением и прекращением договора налогового кредита с учетом условий и ограничений, предусмотренных НК РФ.

2. Договор налогового кредита - это особая субстанция налогового законодательства. Поэтому нормативное и индивидуальное регулирование отношений, связанных с заключением, исполнением и прекращением данного договора, должно осуществляться исключительно правовыми актами, входящими в систему налогового законодательства. Поскольку налоговое право имеет много общего с административным правом, то для обозначения правовой природы договора налогового кредита подходит понятие административного договора.

Вышеизложенный взгляд на соотношение публичного и частного права позволяет отдать предпочтение именно первой позиции. В пользу такого подхода к природе отношений, возникающих при заключении договора налогового кредита, высказываются многие ученые-юристы *(12).

Подтверждением представленного нами подхода, а также другим примером соотношения различных приемов правового регулирования являются нормы статьи 76 Бюджетного кодекса, определяющие условия предоставления бюджетного кредита: "Бюджетный кредит может быть предоставлен юридическому лицу, не являющемуся государственным или муниципальным унитарным предприятием, на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации с учетом положений настоящего Кодекса и иных нормативных актов, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита".

Вместе с тем позиция в пользу применения ГК РФ к отношениям, связанным с предоставлением налогового кредита, не будет однозначной, пока будет существовать ее альтернатива - административный договор. Поэтому рассмотрим этот институт более подробно.