3.5. Порядок отражения операций, связанных с передачей в доверительноеуправление организации как имущественного комплекса в целом

Последний раздел Указаний посвящен отражению операций по осуществлению договора доверительного управления, объектом которого является организация как имущественный комплекс в целом.

Пунктом 18 Указаний N 97н ( Приложение N 13) разъясняется, что ведение бухгалтерского учета доверительным управляющим осуществляется по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.

Суммы вознаграждения, причитающиеся доверительному управляющему в соответствии с договором доверительного управления имуществом и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются:

┌──────────────────────────────────┬───────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │ Содержание операции │

├───────────────┬──────────────────┤ │

│ Дебет │ Кредит │ │

├───────────────┼──────────────────┼───────────────────────────────────────────────────────────────┤

│26 "Общехозяй-│76-5 "Расчеты по│Начисление вознаграждение доверительного управляющего и возме-│

│ственные расхо-│договору довери-│щаемые расходы, произведенные им для осуществления доверитель-│

│ды" │тельного управле-│ного управления имуществом │

│ │ния имуществом" │ │

└───────────────┴──────────────────┴───────────────────────────────────────────────────────────────┘

При фактическом перечислении указанных сумм используется корреспонденция счетов для аналогичной операции, изложенной в предыдущих разделах.

При этом, представление бухгалтерской отчетности по организации, переданной в доверительное управление, возлагается на доверительного управляющего в объеме и порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 года 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ( Приложение N 6) для юридических лиц, с обязательной пометкой "Д.У." после имени или наименования доверительного управляющего.

Завершая рассмотрение операций, связанных с договором доверительного управления имуществом, еще раз подчеркнем, что порядок бухгалтерского учета и предоставление отчетности регламентирован для каждого участника данного процесса. Данный аспект в немалой степени оказывает влияние и на налогообложение, возникающее в процессе управления имуществом.

В таком случае для принятия решения о передаче имущества в доверительное управление представляется очень важным определить, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать налоги.

4. Налогообложение по договору доверительного управления имуществом

4.1. Налог на имущество организаций

Общее правило, определяющее объект налогообложения налогом на имущество российских организаций, содержится в статье 374 НК РФ ( Приложение N 4). Согласно данной норме налогообложению подлежит движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, установленный Приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 года N 97н ( Приложение N 13) и изложенный выше, предусматривает учитывать данное имущество на балансе доверительного управляющего. Тогда, в случае передачи в доверительное управление объектов основных средств можно было бы считать, что данное имущество должно включаться доверительным управляющим в расчет налогооблагаемой базы налогом на имущество.

В тоже время, при составлении бухгалтерской отчетности учредитель управления включает в нее показатели отчетности, представленной доверительным управляющим, путем построчного суммирования аналогичных показателей.

К тому же, наличие специальных указаний в отношении налогообложения имущества, переданного в доверительное управление, обуславливает исключение из вышеуказанного общего правила.

Так, согласно статье 378 НК РФ:

"имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления".

Поэтому объекты основных средств, учитываемые на отдельном балансе у доверительного управляющего, переданные ему в доверительное управление или созданные в процессе исполнения договора доверительного управления, не подлежат у него обложению налогом на имущество организаций.

Из всего вышесказанного следует также, что если данное имущество подпадает под льготное налогообложение, то воспользоваться этой льготой при соблюдении всех условий ее предоставления, может только организация, являющаяся собственником данного имущества, то есть учредитель управления.

Таким образом, налог на имущество со стоимости имущества, переданного в доверительное управление, а также созданного в процессе доверительного управления, исчисляется и уплачивается учредителем управления, то есть собственником указанного имущества, что также позволяет ему применить льготу при наличии соответствующих условий.

Следует отметить, что обязанность сдачи декларации также остается за учредителем управления. Так, в Письме Минфина РФ от 2 августа 2005 года N 07-05-06/216 "О представлении доверительным управляющим налоговых деклараций" ( Приложение N 19) разъясняется, что в отношении доверительного управляющего, не являющегося налогоплательщиком в отношении имущества, переданного ему в доверительное управление, главой 30 НК РФ не предусмотрено представление в налоговые органы по месту регистрации доверительного управляющего налоговой декларации по налогу на имущество организаций за учредителя управления.

Определение налоговой базы для исчисления налога на имущества регламентируется статьей 375 НК РФ ( Приложение N 4). Согласно указанной статье, в расчете среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, учитывается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Поскольку учет ведет доверительный управляющий, то он обязан при исчислении остаточной стоимости имущества, принятого в доверительно управление, руководствоваться принципами учетной политики, утвержденными учредителем управления, в частности применяемого метода начисления амортизации для целей бухгалтерского учета.

Таким образом, движимое и недвижимое имущество организации, переданное по договору доверительного управления, подлежит обложению налогом на имущество у учредителя доверительного управления по его остаточной стоимости, определяемой в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета исходя из принятой организацией учетной политики.

Следует напомнить, что в отношении объектов недвижимого имущества, переданных в доверительное управление, находящихся вне местонахождения организации-учредителя управления или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивается налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества.

В том случае, если по указанию учредителя управления-собственника имущества налог будет уплачен доверительным управляющим, то следует соблюсти порядок, предусмотренный в отношении представительства интересов налогоплательщика.

Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ ( Приложение N 3) налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, то соответствующие полномочия доверительного управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ ( Приложение N 3).

При этом не следует забывать, что налог на имущество, уплаченный доверительным управляющим, учитывается в затратах учредителя управления, в том числе и при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Если обратиться к пункту 3 статьи 276 НК РФ, в редакции, действующей до 2006 года, то расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признавались внереализационными расходами учредителя управления.

Исходя из данной нормы, затраты по уплате налога на имущество учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов учредителя управления, и в том случае, когда эти затраты изначально осуществлены доверительным управляющим.

С учетом изменений, внесенных в главу 25 Федеральным законом от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) ( Приложение N 12), данный пункт обязывает учесть расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), в расходах, связанных с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов.

Таким образом, с 2006 года налог на имущество, исчисленный с имущества, переданного в доверительное управление, следует учесть для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ ( Приложение N 4) и подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ ( Приложение N 4) в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, на дату начисления налога.

При этом, как следует из пункта 1 статьи 1020, статьи 1023 ГК РФ ( Приложение N 2), доверительный управляющий имеет право на возмещение ему собственником необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, в том числе за счет доходов от использования этого имущества.

При этом сумма такого возмещения в составе доходов доверительного управляющего, учитываемых в целях налогообложения, не признается.

Рассмотрим пример расчета налога на имущество учредителем управления по имуществу, переданному в доверительное управление.

Пример 1.

У организации в составе основных средств учтено здание с первоначальной стоимостью 3 607 200 рублей. Заключив договор доверительного управления, организация передает 1 января 2005 года здание доверительному управляющему. Балансовая (остаточная) стоимость здания по состоянию на 1 января 2005 года - 3 006 000 рублей. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данному ОС составляет 10 020 рублей. Предположим, что иных основных средств в собственности у организации нет.

Произведем расчет суммы авансовых платежей по налогу на имущество за I квартал 2005 года и заполним декларацию по налогу на имущество организаций, учитывая, что законом субъекта РФ установлена максимальная налоговая ставка - 2,2%. Организация определяет доходы и расходы методом начисления.

"Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу" (пункт 4 статьи 376 НК РФ).

Первым отчетным периодом по налогу на имущество является согласно пункту 2 статьи 379 НК РФ ( Приложение N 4) I квартал 2005 года.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление следует произвести следующие записи:

┌──────────────────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Корреспонденция счетов │Сумма, рублей│ Содержание операции │

├────────────┬─────────────┤ │ │

│ Дебет │ Кредит │ │ │

├────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 01.01.2005 │

├────────────┬─────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 79-3 │ 01 │ 3 607 200 │Отражена передача здания в доверительное управление │

├────────────┼─────────────┼─────────────┼─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ │ │ │Отражена сумма амортизации переданного в доверительное│

│ 02 │ 79-3 │ 601 200 │управление ОС (3 607 200 - 3 006 000) │

├────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 31.03.2005 │

├────────────┬─────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 26 (91-2) │ 68 │ 16 450 │Начислен налог на имущество организаций │

│ │ │ │ │

├────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┤

│Бухгалтерские записи на дату уплаты авансового платежа по налогу на имущество организаций за I│

│квартал 2005 года │

├────────────┬─────────────┬─────────────┬─────────────────────────────────────────────────────────┤

│ 68 │ 51 │ 16 450 │Уплачен в бюджет налог на имущество организаций │

└────────────┴─────────────┴─────────────┴─────────────────────────────────────────────────────────┘

В период нахождения здания в доверительном управлении организацией - учредителем управления амортизация по данному ОС в бухгалтерском учете не отражается. Напоминаем, что за весь период нахождения ОС в доверительном управлении амортизация будет отражена при возврате данного ОС учредителю управления.

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах и расходах и других показателях, путем их суммирования с аналогичными показателями (то есть без отражения этих данных на счетах бухгалтерского учета). В баланс учредителя управления данные по счету 79, субсчет 79-3, не включаются (пункт 7 Указаний N 97н ( Приложение N 13)).

"Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу" (пункт 4 статьи 376 НК РФ).

Первым отчетным периодом по налогу на имущество является согласно пункту 2 статьи 379 НК РФ ( Приложение N 4) I квартал 2005 года.

Налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за I квартал 2005 года представляется налогоплательщиком не позднее 30 мая 2004 года (пункт 2 статьи 386 НК РФ ( Приложение N 4)). Заметим, что форма отчетности по налогу определяется законом субъекта РФ (пункт 2 статьи 372 НК РФ ( Приложение N 4)). Если законодательными (представительными) органами субъекта Российской Федерации не закреплено представление определенной формы отчетности по налогу на имущество организаций, то указанная отчетность представляется по форме КНД 1152001, утвержденной Приказом МНС РФ от 23 марта 2004 года N САЭ-3-21/224 ( Приложение N 30).

В рассматриваемой ситуации организация помимо титульного листа декларации по налогу на имущество должна заполнить раздел 1 "Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика" и раздел 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства".

В данном случае стоимость имущества, облагаемого налогом на имущество, по состоянию на 1 января 2005 года составляет 3 006 000 рублей; сумма ежемесячной амортизации по этому имуществу, начисляемой доверительным управляющим способом и в пределах срока полезного использования, которые были приняты учредителем управления, составляет 10 020 рублей. Таким образом, средняя стоимость имущества, исчисленная в вышеуказанном порядке, составит 2 990 970 рублей ((3 006 000 рублей + 2 995 980 рублей + 2 985 960 рублей + 2 975 940 рублей) / (3 + 1), где 2 995 980 рублей; 2 985 960 рублей; 2 975 940 рублей - остаточная стоимость основных средств, являющихся объектом налогообложения по налогу на имущество по состоянию на 1 февраля 2005 года, 1 марта 2005 года и 1 апреля 2005 года соответственно).

Указанные суммы (сведения об остаточной стоимости основных средств по состоянию на соответствующую дату) отражаются в строках раздела 2 налоговой декларации с кодами 010-040 по графам 3-4 при представлении налогового расчета по авансовому платежу за I квартал (пункт 5.3 Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовому платежу, утвержденной Приказом МНС РФ от 23 марта 2004 года N САЭ-3-21/224 ( Приложение N 30)).

Средняя стоимость имущества за отчетный период указывается по строке с кодом 140 раздела 2 налоговой декларации.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество, определенная в соответствии с нормами статьи 382 НК РФ ( Приложение N 4), составляет 16 450 рублей (2 990 970 рублей х 2,2% х 1/4).

Сумма авансового платежа по налогу отражается по строке с кодом 200 раздела 2 налоговой декларации и в разделе 1 налоговой декларации по строке 030. При представлении налогового расчета по авансовому платежу за отчетный период по строке с кодом 190 раздела 2 ставится прочерк.

Окончание примера.

Сумма исчисленного по итогам квартала налога на имущество учитывается в составе затрат организации (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 33н ( Приложение N 15)). Поскольку источник уплаты налога на имущество организаций в НК РФ не определен, то организация на основании пункта 4 ПБУ 10/99 ( Приложение N 15) может самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме данного налога.

Так, начисленная сумма налога на имущество организаций в данном случае может быть отражена в бухгалтерском учете по дебету счета, например, 26 "Общехозяйственные расходы" или 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли налог на имущество относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признается на дату начисления налога (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ ( Приложение N 4), подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ ( Приложение N 4)).

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты налога на имущество организаций, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Налог на имущество организаций".