2. Финансовое правонарушение и его состав

В собственном смысле финансовое правонарушение в российском законодательстве пока еще до конца не определено, но в ряде нормативных актов, особенно НК РФ, такие составы правонарушений появились и все более находят обособление от других видов правонарушений.

Согласно выводам Конституционного Суда РФ, наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций.¹⁰² Важно и то, что, финансовое правонарушение как и финансово-правовые меры ответственности устанавливаются только федеральным законом.

Определяя указанные рамки, НК РФ по существу предрешает вопрос об отделении всех видов налоговых правонарушений от иных составов противозаконных деяний, при этом устанавливая абсолютно определенные формы ответственности.

Финансовое правонарушение, как разновидность особого юридического факта,

Во-первых, имеет все признаки противоправного деяния,

во-вторых, напрямую связано с формированием бюджетов, внебюджетных и иных фондов государства и муниципальных образований,

в-третьих нарушение требований финансового законодательства.

Так, прямая связь налогового правонарушения с последствиями, отражающимися на бюджете и внебюджетных фондах, и как разновидность нарушения финансовой дисциплины характеризует его как разновидность финансово-правового нарушения.

Установление признаков и состава финансового правонарушения, также как и мер ответственности за него, является прерогативой федерального законодателя. На это указывают ст. 71 п. «ж» Конституции РФ, относящая финансовое регулирование к ведению Российской Федерации.

Об этом безальтернативно свидетельствует ст. 7 БК РФ, определившая полномочия федеральных органов государственной власти по установлению оснований и порядка привлечения к ответственности за нарушение бюджетного законодательства. Только Налоговым кодексом РФ возможно установление ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст.1 п. 6 НК РФ).

Вместе с тем, административное и административно-процессуальное законодательство, согласно ст. 72 п.1 «к» Конституции РФ, находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Таким образом, признаками финансового правонарушения являются виновность (в форме умысла или неосторожности), противоправность (нарушение финансового законодательства), особый характер деяния (действия или бездействия), специфичный субъект (участник бюджетного процесса, налогоплательщик, налоговый агент и другие лица, определенное НК РФ).

Состав деяния по элементам финансового правонарушения включает в себя субъекта, субъективную сторону, объект и объективную сторону.

Субъектом финансового правонарушения являются организации и физические лица, выступающие в таком качестве. По НК РФ это, прежде всего, налогоплательщик и налоговый агент, т. е. лицо, имеющее обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налоговых платежей в бюджет. Причем физическое лицо должно достигнуть шестнадцатилетнего возраста. Для них, а также свидетелей, экспертов, переводчиков и специалистов, НК РФ (в главе 16) предусматривает составы правонарушений и виды санкций. Иные лица в качестве субъекта налогового правонарушения, которые по НК РФ несут ответственность, это банки (кредитные организации), имеющие обязанности по выполнению требований налогового законодательства (глава 18), сборщики налоговых платежей, организации (кроме налогоплательщика и налогового агента), обязанные сообщать сведения для осуществления налогового контроля. Такой круг субъектов налоговой ответственности свидетельствует о многообразии и разноплановости защищаемых правоотношений в системе налогового права.

Другой особенностью субъектного состава финансового правонарушения является широкое представительство юридических лиц как субъектов юридической ответственности и не только в качестве налогоплательщиков. Например, за нарушение кассовых операций к финансово-правовой ответственности привлекаются предприятия, учреждения, организации, а физические лица представлены только как предприниматели, работающие без образования юридического лица. ¹⁰³

Участниками бюджетного процесса (ст. 152 БК РФ) является широкий круг юридических лиц, в том числе главные распорядители, распорядители и получатели бюджетных средств, государственные и муниципальные унитарные предприятия, кредитные организации, осуществляющие операции со средствами бюджетов. Не исполнение или ненадлежащее исполнение ими установленного порядка бюджетного планирования, исполнения бюджетов или отчетности по ним влечет ответственность за нарушение бюджетного законодательства.

Субъективная сторона финансового правонарушения, отражающая психическое отношение субъекта к совершаемому действию или бездействию и его последствиям, проявляется в форме его вины: умысла или неосторожности.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей, действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ст. 110 п. 4 НК РФ).

Конституционный Суд РФ указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.¹⁰⁴ Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим ответственность за его совершение (ст. 109 п. 2 НК РФ).

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении финансового правонарушения, являются стихийные бедствия, другие чрезвычайные и непреодолимые ситуации, нахождение физического лица в момент совершения правонарушения в состоянии невменяемости, т. е. неспособности отдавать отчет своим действиям и руководить ими в силу болезненного состояния. Исключает вину в совершении налогового правонарушения выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения налогового законодательства, данных налоговым органом или его должностными лицами в пределах их компетенции (ст.111 НК РФ).

Умышленное правонарушение предполагает всегда и главным образом осознанность противоправности своего деяния, а затем в зависимости от отношения к наступлению вредных последствий от совершенного действия (бездействия) может носить прямую или косвенную (эвентуальную) направленность умысла.

При прямом умысле должно проявляться желание виновного к наступлению таких последствий,

при косвенном (эвентуальном) умысле достаточно сознательное допущение наступления вредных последствий.

Умысел иногда выступает в качестве квалифицирующего признака налогового правонарушения, влекущего повышенную меру ответственности. Например, по ч. 3 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога, совершенная умышленно, влечет взыскание штрафа в двойном размере по сравнению с неосторожными правонарушениями этого типа.

Согласно НК РФ (ст. 110 ч. 3) налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредного характера возможных от него последствий, хотя должно было и могло это осознавать.

Таким образом, речь идет о противоправной небрежности виновного лица к самому деянию и его вредным последствиям. Противоправная самонадеянность, предполагающая осознанность совершения финансового правонарушения, при наступлении вредных последствий должна, по всей вероятности, расцениваться как умышленное деяние эвентуального характера.

Объект финансового правонарушения, т. е. те отношения, на которые направлено виновное, противоправное и общественно вредное поведение субъекта, носит сложный и разносторонний характер.

Так, объект бюджетных правонарушений включает в себя нарушения правил списания средств со счетов бюджета, нецелевое использование, несоблюдение порядка возврата, перечисления бюджетных средств, отчетности по ним, сверхлимитные расходы и т. д.

Налоговые правоотношения таковыми определены НК РФ и только по его нормам можно определить объект. В него включены материальные правоотношения, касающиеся формирования бюджетов и внебюджетных фондов государства и муниципальных образований, правил исчисления и уплаты налоговых платежей. В этих отношениях участвуют с одной стороны налоговые органы с другой - налогоплательщики, налоговые агенты, их законные и уполномоченные представители.

Вместе с этим значительное место занимают процессуальные отношения по организации налогового контроля, сбору доказательств, процедуре представления документации и исполнению поручений. Такие отношения возникают между налоговыми органами и свидетелями, экспертами, переводчиками, другими специалистами и лицами, обязанными представлять информацию. Особый характер этих отношений в отличие от судебного и административного процесса обусловлен особыми процедурными полномочиями субъектов и собственными налоговыми санкциями за допущенные нарушения.

Вместе с тем несовершенство налогового и бюджетного законодательства заключается в том, что объект финансового правонарушения не всегда может служить критерием для отграничения финансово-правового проступка от административного правонарушения. Как уже отмечалось, нередко объект финансового правонарушения одновременно является объектом административного проступка. Соответственно, как справедливо замечает М.В. Карасева, такое правонарушение является сложным, т. е. административно-финансовым, имеющим сложный объект,¹⁰⁵ либо определенной унификации.

Объективная сторона финансового правонарушения, т. е. объективная характеристика (свойство) противоправного поведения субъекта, выражена в действии или бездействии противоречащим требованиям норм права и соответственно наносящим общественный вред.

НК РФ по большинству составов налоговых правонарушений не увязывает противоправные действия или бездействия с наступившими последствиями.

В тех финансовых правонарушениях, где для наличия его состава требуется не только совершение деяния, но и наступление общественно-вредного результата, всегда возникает вопрос об установлении причинной связи действия или бездействия с наступившими противоправными последствиями. Например, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) уже само по себе есть налоговое правонарушение без всяких последствий. Но если это нарушение повлекло занижение налоговой базы это уже новый состав правонарушения и здесь необходимо устанавливать причинную связь между содеянным и занижением налоговой базы. Также неправильное исчисление налога является правонарушением, если результатом будет неуплата или неполная уплата сумм налога.

Противоправное поведение лица, выраженное в бездействии, проявляется в пассивных формах. Это неоприходование в кассу денежной наличности, несоблюдение порядка хранения денег. Это уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), непредставление в установленный срок сведений об открытии или закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). Это также неуплата налога (ст.122 НК РФ), невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и перечислению налогов (ст. 123 НК РФ), непредставление необходимых для налогового контроля сведений (ст. 126 НК РФ), неявка свидетеля без уважительной причины (ст. 128 НК РФ).

По БК РФ это не представление отчетов и сведений, необходимых для планирования или контроля(ст. 292); не перечисление бюджетных средств получателям (ст. 293), не возврат бюджетных кредитов и не перечисление процентов по ним (ст.290, 291) и т.п.

Противоправные действия проявляются в активном поведении правонарушителя, в том числе: в грубом нарушении правил учета доходов, расходов, объектов (ст.120 НК РФ), в воспрепятствовании доступу должностного лица налогового органа на территорию или помещение (ст. 124 НК РФ). К ним следует отнести отказ свидетеля от дачи показаний (ст. 128 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в налоговой проверке или дачу ими заведомо ложных заключений и переводов (ст. 129 НК РФ).

По БК РФ - это нарушение запрета на размещение бюджетных средств на банковских депозитах, на передачу их в доверительное управление (ст. 302), предоставление бюджетных ссуд и кредитов с нарушением установленного порядка (ст. 298) и т. п.

Для кассовых операций осуществление расчетов наличными денежными средствами с другими юридическими лицами сверх установленных лимитов.