15.2.3.1. Заполняем декларацию при получении дивидендов от иностранной организации

Форма декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. Указанная декларация представляется одновременно с декларацией по налогу на прибыль в налоговый орган по месту постановки на учет в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени удержания налога (п. п. 2, 3 Инструкции).

Данные о доходах в виде дивиденда и сумме налога, удержанного у источника выплаты, отражаются в разд. 1 декларации о доходах по коду 12010 "Доход от долевого участия в других организациях".

Показатели "иностранных" доходов, а также удержанного с них налога отражаются в декларации в рублях. При этом применительно к сумме удержанного налога в разд. I Инструкции содержится уточнение о пересчете налога в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его удержания (уплаты).

В то же время дата перечисления доходов, указанная в подтверждении иностранной организации, и дата фактического их получения российской организацией могут отличаться. По мнению Минфина России, свидетельством получения доходов и удержания с них налога является фактическое получение денежных средств российской организацией. Поэтому с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ налог пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического поступления дохода (Письмо Минфина России от 31.12.2009 N 03-08-05). Нужно отметить, что в приведенном Письме не указано, какие именно доходы от источников за пределами РФ получала организация. Вместе с тем полагаем, что выводы Письма вполне применимы и к дивидендам, полученным от иностранной организации.

15.2.4. Бухгалтерский учет полученных дивидендов

В целях бухгалтерского учета полученные дивиденды являются для организации прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99). На основании п. 16, пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99 признание дивидендов в учете производится на дату вынесения общим собранием акционеров (участников) организации-эмитента решения о выплате дивидендов.

В бухгалтерском учете при этом производится запись по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма признанного дохода отражается в рублях по курсу ЦБ РФ, установленному на дату признания дохода, если дивиденды выплачиваются в иностранной валюте (п. п. 4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

Фактическое получение дивидендов отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") и кредиту счета 76, субсчет 76-3.

7.2. Специальные налоговые ставки

В отношении отдельных видов доходов налоговым законодательством установлены специальные налоговые ставки.

┌─────────────────────────────────────────────────┬───────────┬───────────┐

│ Вид дохода │ Налоговая │ Бюджет │

│ │ ставка │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы иностранных организаций, не связанные с │ 20% │федеральный│

│деятельностью в РФ через постоянное │ │ │

│представительство (за исключением доходов, │ │ │

│перечисленных в пп. 2 п. 2, п. п. 3 и 4 ст. 284 │ │ │

│НК РФ) │ │ │

│(пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы иностранных организаций, не связанные с │ 10% │федеральный│

│деятельностью в РФ через постоянное │ │ │

│представительство, от использования, содержания │ │ │

│или сдачи в аренду подвижных транспортных средств│ │ │

│или контейнеров в связи с осуществлением │ │ │

│международных перевозок │ │ │

│(пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы, полученные в виде дивидендов российскими │ │федеральный│

│организациями от российских и иностранных │ │ │

│организаций <1>: │ │ │

│- общая ставка (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) │ 9% │ │

│- ставка при соблюдении определенных условий │ 0% │ │

│(пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) <2> │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы, полученные в виде дивидендов иностранными│ 15% │федеральный│

│организациями от российских организаций │ │ │

│(пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы в виде процентов по государственным и │ 15% │федеральный│

│муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 1 │ │ │

│п. 4 ст. 284 НК РФ │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы в виде процентов по муниципальным ценным │ 9% │федеральный│

│бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет │ │ │

│до 1 января 2007 г., а также иные доходы, │ │ │

│указанные в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы в виде процентов по государственным и │ 0% │ - │

│муниципальным облигациям, эмитированным до │ │ │

│20 января 1997 г. включительно, и иные доходы, │ │ │

│указанные в пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления │ 0% │ - │

│деятельности, связанной с выполнением функций, │ │ │

│предусмотренных Федеральным законом │ │ │

│"О Центральном банке Российской Федерации │ │ │

│(Банке России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Прибыль сельскохозяйственных │ │ │

│товаропроизводителей, не перешедших на уплату │ │ │

│ЕСХН (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 │ │ │

│N 110-ФЗ с учетом изменений, внесенных │ │ │

│Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ) <3>: │ │ │

│2004 - 2012 гг. │ 0% │ФБ <4> - 3%│

│2013 - 2015 гг. │ 18% │ РБ <5> - │

│ │ │ 15% │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Прибыль участников проекта "Сколково", │ 0% │ - │

│прекративших использовать право на освобождение │ │ │

│от обязанностей плательщика налога на прибыль <6>│ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Налоговая база организаций, осуществляющих │ 0% │ - │

│медицинскую и (или) образовательную деятельность │ │ │

│(кроме налоговых баз по дивидендам и операциям с │ │ │

│отдельными видами долговых обязательств) │ │ │

│(п. п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ) <7> │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Налоговая база по операциям, связанным с │ 0% │ - │

│реализацией или иным выбытием (в том числе с │ │ │

│погашением) долей в уставном капитале российских │ │ │

│организаций, а также некоторых категорий акций │ │ │

│российских организаций (п. 4.1 ст. 284, │ │ │

│ст. 284.2 НК РФ) <8> │ │ │

└─────────────────────────────────────────────────┴───────────┴───────────┘

--------------------------------

<1> До 1 января 2008 г. ставка налога на прибыль по дивидендам, которые были получены российскими организациями от иностранных организаций, составляла 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

<2> Ставка 0% введена с 1 января 2008 г. для организаций, которые отвечают определенным условиям о размере и стоимости их вклада (доли) в уставном (складочном) капитале распределяющей дивиденды организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 15.2.2.2.1.1.1 "Ставка 0%" и в разд. 15.2.3 "Дивиденды, полученные от иностранной организации".

<3> Указанные организации вправе применить льготную ставку не только в отношении прибыли от реализации произведенной и (или) переработанной ими собственной сельхозпродукции, но и в отношении аналогичных доходов, которые получены в рамках совместной деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066879).

А прибыль от реализации сельхозпродукции, произведенной (переработанной) сторонней организацией из давальческого сырья сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагается налогом в общем порядке в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/602, от 25.01.2008 N 03-03-05/6, УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-12/015042@, от 28.12.2009 N 16-15/137397). Однако стоит отметить, что некоторые арбитражные суды признают правомерным применение нулевой ставки налога в отношении такой прибыли (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N А12-17337/2010).

<4> ФБ - федеральный бюджет.

<5> РБ - бюджет субъекта РФ (региональный бюджет).

<6> Условия для применения нулевой ставки такими организациями подробно описаны в разд. 1.2.3 "Освобождение от обязанностей налогоплательщика для организаций - участников проекта "Инновационный центр "Сколково". Применение ставки 0% после прекращения использования освобождения".

<7> Для применения ставки в конкретном налоговом периоде необходимо не позднее чем за один месяц до его начала представить в налоговый орган соответствующее заявление и копию лицензии (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

Для применения ставки 0% необходимо, чтобы деятельность образовательной или медицинской организации была включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности (далее - Перечень). Этот Перечень должно утвердить Правительство РФ (абз. 2 п. 1 ст. 284.1 НК РФ).

Поскольку положения п. 1.1 ст. 284 и ст. 284.1 НК РФ применяются с 1 января 2011 г. (ч. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ), представить заявление о применении льготной ставки до этой даты налогоплательщик не мог. В связи с этим для применения нулевой ставки в 2011 г. установлен особый порядок представления заявления. Организации могут подать в налоговый орган соответствующее заявление в течение двух месяцев со дня опубликования Перечня, но не позднее 31 декабря 2011 г. (ч. 8 ст. 5 Закона N 395-ФЗ). При этом если необходимые документы будут переданы в налоговые органы до официального опубликования Перечня, то повторно представлять их не потребуется (Письмо ФНС России от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9824@).

Отметим, что ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ действует с 8 июня 2011 г. (ст. 3, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ). До внесения этих изменений налоговое законодательство позволяло применять нулевую ставку только с 2012 г. (Письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/1/281, от 19.04.2011 N 03-03-06/4/35, от 08.04.2011 N 03-03-06/1/227 (п. 3), от 01.04.2011 N 03-03-06/1/198, от 25.03.2011 N 03-03-06/4/22, от 14.03.2011 N 03-03-06/4/19, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/117, от 21.02.2011 N 03-03-06/1/110, от 15.02.2011 N 03-03-10/10).

Прочие требования, которым должны соответствовать организации для применения нулевой ставки, приведены в п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

<8> Применение нулевой ставки возможно при выбытии долей (акций), которые непрерывно находились в собственности организации не менее пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ). При этом такое правило применяется в отношении долей (акций), приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (ч. 7 ст. 5 Закона N 395-ФЗ, Письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/176). То есть фактически возможность применить льготную ставку появится у налогоплательщиков только в 2016 г. Категории акций, к которым может применяться льготная ставка, перечислены в п. 2 ст. 284.2 НК РФ.