Доходы от долевого участия в деятельности организации (дивиденДов)

Каждый год перед организацией встает вопрос о распределении прибыли и выплате дивидендов участникам (акционерам). Этот вопрос решается на годовом или внеочередном общем собрании акционеров (п. 1 ст. 47, пп. 10.1, 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") и на годовом либо внеочередном общем собрании участников (п. 1 ст. 28, пп. 7 п. 2 ст. 33 ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ)).

Определение дивиденда, содержащееся в НК РФ, отличается от его понятия в гражданском законодательстве. Так, согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом чистая прибыль - это прибыль организации после налогообложения. ???? Спорный вопрос, дивидендами являются также выплаты участникам за счет распределения чистой прибыли прошлых налоговых периодов? Ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержит ограничений по выплате дивидендов из прибыли прошлых лет (ст. 43 НК РФ, ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ).

В ряде разъяснений схожую позицию высказывают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235, от 18.05.2007 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060619@, от 23.06.2009 N 16-15/063489, от 14.03.2007 N 20-08/022130@). При этом налоговики дополнительно отмечают, что такой порядок распределения чистой прибыли должен быть отражен в уставе организации. А финансовое ведомство в Письме от 06.04.2010 N 03-03-06/1/235 подчеркивает, что дивидендами такие выплаты признаются только в том случае, если чистая прибыль прошлых лет не была направлена на формирование резервного фонда и (или) фонда акционирования работников АО (п. п. 1, 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ).

В то же время в Письмах от 17.06.2010 N 03-03-06/1/415, от 17.03.2008 N 03-04-06-01/60 и от 06.02.2008 N 03-03-06/1/83 Минфин России отмечает, что подобные вопросы не относятся к его компетенции. А в более ранних разъяснениях финансовое ведомство и вовсе указывало, что дивиденды могут выплачиваться только за счет прибыли отчетного года, т.е. прошедшего налогового периода (Письмо Минфина России от 23.08.2002 N 04-02-06/3/60). Заметим, что судебная практика исходит из того, что дивиденды могут выплачиваться из чистой прибыли прошлых налоговых периодов (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 23.01.2007 N Ф08-7128/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1).

В целях налогообложения прибыли дивидендами признаются и сверхнормативные проценты, которые российская организация выплачивает по контролируемой задолженности перед иностранной организацией (п. 4 ст. 269 НК РФ).

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Напоминаем, что не признаются дивидендами (п. 2 ст. 43 НК РФ):

- выплаты в размере, равном размеру взноса (вклада) в уставный капитал, которые получает акционер (участник) при ликвидации организации;

- выплаты акционеру (участнику), которые организация осуществляет в виде передачи ее акций в собственность;

- выплаты, которые осуществляет хозяйственное общество, состоящее из вкладов некоммерческой организации, на осуществление уставной деятельности этой некоммерческой организации.

Как видим, для того чтобы признать выплаты в пользу вашей организации дивидендами, нужно, чтобы соблюдались следующие условия:

- выплаты осуществлялись за счет чистой прибыли организации;

- выплаты производились пропорционально размеру доли участника (акционера) в уставном капитале организации.

Однако п. 2 ст. 28 Закона N 14-ФЗ допускает право организаций, созданных в виде ООО, устанавливать особый порядок распределения прибыли - не пропорционально долям в уставном капитале общества. Тогда возникает вопрос, каким образом облагаются налогом на прибыль указанные выплаты. По мнению Минфина России, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников не пропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом. Соответственно, указанные выплаты облагаются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц (подробнее см. Письма от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366, от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65). Аналогичную по существу позицию высказал ФАС Северо-Западного округа при рассмотрении спора, связанного с налогообложением НДФЛ выплат в виде дивидендов (подробнее см. Постановление от 12.01.2006 N А44-2409/2005-7).

Таким образом, по мнению финансовых и судебных органов, облагать по льготной ставке (в частности, по ставкам 0% или 9% для налога на прибыль - пп. 1, 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) нужно только ту часть распределяемой прибыли, которая пропорциональна размеру доли. А оставшуюся часть следует облагать в общем порядке, т.е. по ставкам 13% (для НДФЛ) и 20% <2> (для налога на прибыль).

На наш взгляд, положения НК РФ, устанавливающие прямую зависимость между порядком распределения прибыли между участниками ООО (пропорционально или не пропорционально их долям в уставном капитале) и размером применяемой налоговой ставки, ухудшают положение налогоплательщиков, которые получают доходы при непропорциональном распределении прибыли. А это противоречит основному принципу налогообложения, установленному в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Существует и другая проблема. Акционерные общества вправе выплачивать дивиденды (общества с ограниченной ответственностью - распределять чистую прибыль) не по итогам года, а по результатам I квартала, полугодия, 9 месяцев этого года (п. 1 ст. 42 ФЗ от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 1 ст. 28 ФЗ от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). При этом общая сумма таких промежуточных дивидендов может оказаться больше чистой прибыли общества по итогам года. Образовавшаяся разница, по мнению контролирующих органов, включается в состав доходов акционеров (участников) общества и облагается по ставке, указанной в п. 1 или п. 2 ст. 284 НК РФ (Письма Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-12/072669@).