19.5. Дата признания (учета) процентов

По договорам займа, кредита

И прочим долговым обязательствам

В составе расходов

Момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налога на прибыль зависит от того, какой метод учета доходов и расходов вы применяете.

Так, налогоплательщик, применяющий кассовый метод, учитывает свои расходы после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273НК РФ). Соответственно, расходы по выплате процентов по долговым обязательствам учитываются на дату их выплаты (см. такжеПисьмоУФНС России по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89146).

При методе начисления по общему правилу расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 272НК РФ). В свою очередь, расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к периоду пользования заемными средствами (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265НК РФ).

При этом для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, установлены специальные правила учета процентов по долговым обязательствам. Они закреплены в п. 8 ст. 272НК РФ.

Так, если долговое обязательство возникло из договора, который длится более одного отчетного периода, то процентные расходы по нему признаются на последнее число каждого месяца действия договора. При этом не имеет значения факт реальной выплаты процентов кредитору (заимодавцу).

Напомним, что до 2010 г. Налоговый кодексРФ не содержал требования о ежемесячном учете таких расходов. Их нужно было отражать на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272НК РФ,пп. "б" п. 24 ст. 2,ч. 1 ст. 17Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход включается в налоговую базу на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 2 п. 8 ст. 272НК РФ).

Таким образом, при методе начисления вы можете равномерно принимать в уменьшение прибыли проценты, начисленные за фактическое время пользования займом, независимо от срока их уплаты (см. также Письма Минфина России от 06.07.2011 N 03-03-06/1/406, от 05.03.2011N 03-03-06/1/122, от 03.02.2011N 03-03-06/1/57, от 20.12.2010N 03-03-06/1/791, от 01.12.2010N 03-03-06/1/750, от 18.11.2010N 03-03-06/1/733, от 30.09.2010N 03-03-06/1/622, от 16.08.2010N 03-03-06/1/549, от 21.07.2010N 03-03-06/1/475, от 04.06.2010N 03-03-05/123(направлено для доведения до сведения нижестоящих органов и налогоплательщиковПисьмомФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@), от 08.04.2010N 03-03-06/1/239, N 03-03-06/1/240, от 01.04.2010N 03-03-06/1/204, от 01.04.2010N 03-03-06/4/36, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010N 16-15/041896@, от 20.04.2010N 16-15/041925@, Постановления ФАС Московского округа от 14.04.2010N КА-А40/3376-10, ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008N А42-7376/2007).

Примечание

Дополнительно с практикой арбитражных судов по этому вопросу вы можете ознакомиться в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Это правомерно и в том случае, когда в соответствии с условиями договора проценты выплачиваются уже после возврата заемных средств (Письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, от 23.12.2010N 03-03-06/1/802, от 01.04.2010N 03-03-06/2/62, от 25.03.2010N 03-03-06/1/179).

Например, 15 января 2011 г. организация "Альфа", применяющая метод начисления, взяла заем в размере 1 000 000 руб. По условиям договора проценты начисляются за весь период пользования займом и выплачиваются начиная с 1 января 2012 г., а заем подлежит возврату 30 декабря 2011 г. Организация учтет всю сумму процентов в расходах 2011 г., равномерно отражая их на последнее число каждого месяца с января по ноябрь и на 30 декабря (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Однако отметим, что Высший Арбитражный Суд РФ высказал иное мнение в отношении момента учета процентов по займам. Так, он указал, что списывать проценты в уменьшение прибыли можно только после того, как организация фактически начнет их выплачивать кредитору (ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 (этимПостановлениемоставлено в силеПостановлениеФАС Московского округа от 22.07.2009 N КА-А40/5982-09)). В рассмотренном случае по условиям договора проценты уплачивались после погашения основного долга. По мнению судей, до момента возврата займа у налогоплательщика не возникала обязанность по уплате процентов, а значит, не было и основания для списания соответствующих расходов для целей налога на прибыль. К таким выводам ВАС РФ пришел на основании анализап. 1 ст. 252ип. 4 ст. 328НК РФ.

Обратите внимание!

Выводы Постановления Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 применимы только в отношении долговых обязательств, которые предусматривают уплату и, следовательно, начисление процентов только после возврата основного долга (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586/10).

Согласно п. 4 ст. 328НК РФ сумма расхода в виде выплаченных (подлежащих выплате) в отчетном периоде процентов определяется исходя из условий договора. При этом в силуп. 1 ст. 252НК РФ расходами признаются только реально осуществленные затраты.

Отметим, что нижестоящие арбитражные суды при рассмотрении подобных споров руководствуются аргументацией Президиума ВАС РФ (см., например, ПостановлениеФАС Поволжского округа от 25.11.2010 N А12-580/2010).

Воспользуемся условиями предыдущего примера и рассмотрим ситуацию, руководствуясь позицией ВАС РФ. Организация "Альфа" сможет учитывать процентные расходы для целей налога на прибыль только начиная с января 2012 г., т.е. в том периоде, в котором уплата процентов предусмотрена договором. А в 2011 г. проценты по займу она учитывать не будет.

Отметим, что ФНС России в Письмеот 17.03.2010 N 3-2-06/22 заявила о своем несогласии с позицией ВАС РФ. Налоговое ведомство считает, что проценты нужно учитывать именно за период пользования заемными средствами независимо от даты их фактической уплаты и условий договора. А учет процентов после возврата основного долга не соответствует порядку признания расходов при методе начисления. При этом налоговая служба отмечает, что действующие редакциист. ст. 269,272и328НК РФ требуют доработки, так как допускают различные варианты толкования.

Позиция ФНС России представляется нам более обоснованной. По нашему мнению, расходы в виде процентов следует учитывать для целей налога на прибыль в периоде пользования заемными средствами. Ведь расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к периоду пользования заемными средствами, а потому и прибыль они должны уменьшать именно в этом периоде (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265,п. п. 1,8 ст. 272НК РФ).

Вместе с тем, как видим, вопрос может оказаться спорным. Поэтому, чтобы избежать конфликтных ситуаций, рекомендуем вам обратиться в свою налоговую инспекцию за разъяснениями.