Глава 19. Проценты по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам

При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265НК РФ).

При этом налогоплательщику важно помнить, что расходами для целей налогообложения такие проценты признаются по особым правилам, которые прописаны в ст. 269НК РФ.

Прежде чем говорить непосредственно о процентах как об особом виде расходов, выясним, что гл. 25НК РФ понимает под долговыми обязательствами.

19.1. Виды долговых обязательств (заем, кредит, вексель, облигация и т.П.)

В абз. 1 п. 1 ст. 269НК РФ указано на то, что в целяхгл. 25НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета.

Фраза, которая следует далее, - "или иные заимствования независимо от формы их оформления" - означает, что перечень долговых обязательств является открытым.

Поэтому при исчислении налога на прибыль вы можете принимать во внимание проценты, начисленные и по другим видам долговых обязательств. Речь идет, в частности, о выпущенных налогоплательщиком долговых ценных бумагах (о них упоминается в пп. 2 п. 1 ст. 265НК РФ) - векселях, облигациях.

Долговые обязательства должны определяться с учетом норм Гражданского кодексаРФ. Например, не относятся к долговым обязательства по договору факторинга (ст. 824ГК РФ). На это указывают и арбитражные суды (Постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2008N Ф09-2195/08-С2, ФАС Поволжского округа от 19.04.2007N А12-14131/06-С61-5/38).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы также можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Однако контролирующие органы положения ГКРФ почему-то во внимание не принимают и предписывают нормировать комиссии по договору факторинга по правиламст. 269НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 13.05.2009N 03-07-11/136, от 04.08.2008N 03-03-06/1/437, от 06.11.2007N 03-03-06/1/772).

Также не являются долговыми обязательствами отношения между организацией-принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии. Банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательства (§ 6 гл. 23ГК РФ) и имеет достаточно сложную природу. Большинство специалистов полагают, что соглашение о предоставлении банковской гарантии представляет собой разновидность договора комиссии, который, в свою очередь, входит в группу договоров по оказанию услуг. Поэтому каких-либо заимствований между организацией и банком не происходит. Следовательно, вознаграждение в пользу банка в виде процентов от суммы банковской гарантии не является процентами по долговому обязательству. ВПисьмеот 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 с этим согласился и Минфин России.

Отметим, что ранее Минфин России в данной ситуации положения гражданского законодательства не учитывал и высказывал прямо противоположную точку зрения (см. Письма от 24.07.2008 N 03-03-06/2/92, от 16.01.2008N 03-03-06/1/7).

Не относится к долговым обязательствам и аккредитив, представляющий собой одну из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862ГК РФ). Но контролирующие органы считают иначе: комиссионное вознаграждение за открытие и проведение платежей по аккредитиву, которое выражено в процентном отношении и установлено заранее, признается для целей налогообложения процентным расходом и учитывается в соответствии с положениямист. 269НК РФ (Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22(п. 1), от 05.12.2008N 03-03-06/1/673, УФНС России по г. Москве от 13.10.2009N 16-15/107278).

Также, по нашему мнению, не нужно нормировать проценты, которые выплачиваются за пользование чужими денежными средствами. Ведь такие выплаты, по сути, являются санкцией за неисполнение денежного обязательства (ст. 395ГК РФ). Следовательно, в расходах их можно признать в полном объеме на дату вступления в законную силу решения суда или на дату признания их должником (пп. 13 п. 1 ст. 265,пп. 8 п. 7 ст. 272НК РФ). Однако Минфин России почему-то приравнивает такие выплаты к процентам по долговым обязательствам и считает, что их нужно включать в расходы с учетом положенийст. 269НК РФ (Письмоот 14.09.2009 N 03-03-06/1/580).

Характеризуя долговые обязательства, проценты по которым включаются в состав расходов, следует напомнить о содержании п. 1 ст. 252НК РФ.

Согласно этой норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В связи с этим зачастую налоговые органы рассматривают обоснованность расходов на уплату процентов в зависимости от целей, на которые были направлены заемные средства.

Рассмотрим наиболее спорные вопросы, которые возникают в указанных случаях.