Постоянное представительство на строительной площадке

Деятельность иностранной организации на строительной площадке приводит к образованию постоянного представительства в России (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли под термином "строительная площадка" понимается (п. 1 ст. 308 НК РФ):

1) место строительства новых объектов недвижимого имущества <2>;

2) место реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества <2>;

3) место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.

--------------------------------

<2> Исключением являются воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания и космические объекты. Строительство (реконструкция, расширение, техническое перевооружение, ремонт) этих объектов не приводит к образованию строительной площадки и, соответственно, постоянного представительства.

С 1 января 2012 г. работы по расширению существующих объектов не будут приводить к созданию строительной площадки (п. 1 ст. 308 НК РФ, п. 2 ст. 5, ч. 2 ст. 11 Федерального закона от 18.07.2011 N 215-ФЗ).

Что не признается строительной площадкой

Не признается строительной площадкой выполнение следующих работ по договору подряда:

- текущий ремонт или отделка помещений;

- монтаж телефонных линий в офисах;

- монтаж оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или конструктивными элементами зданий и перемещаемого без ущерба его назначению (например, компьютерная техника).

В этих случаях наличие или отсутствие постоянного представительства устанавливается исходя из общих критериев (признаков) постоянного представительства (см. абз. 2 п. 2.5.1 разд. I Методических рекомендаций).

Иностранная организация при осуществлении деятельности на строительной площадке может выступать как в качестве генподрядчика, так и субподрядчика. В последнем случае ее деятельность приводит к образованию постоянного представительства, если:

- продолжительность субподрядных работ составляет в совокупности не менее 30 календарных дней;

- генподрядчик имеет постоянное представительство в России (абз. 3, 4 п. 2 ст. 308 НК РФ).

Срок осуществления работ на строительной площадке

В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность иностранной организации на строительной площадке может приводить к образованию постоянного представительства только по истечении определенного срока осуществления работ. Следовательно, в этом случае необходимо применять положения соответствующих соглашений (ст. 7 НК РФ).

Турецкая строительная компания является подрядчиком по договору строительства комплекса административных зданий, заключенному с российской организацией. Срок осуществления работ по договору - 24 месяца.Приведет ли деятельность турецкой компании по строительству комплекса к образованию постоянного представительства?

Решение Между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997.

В соответствии с пп. "а" п. 3 ст. 5 Соглашения строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект или связанная с ними надзорная деятельность образуют постоянное представительство, только если продолжительность связанных с ними работ превышает 18 месяцев. Строительная площадка существует со дня начала подрядчиком своих работ, включая любые подготовительные работы на строительной площадке. При подсчете 18-месячного периода дата сдачи такой площадки или объекта считается датой окончания работ на строительной площадке или объекте.

Следовательно, если турецкая фирма будет осуществлять строительные работы в России в течение срока, указанного в договоре (24 месяца) или более, ее деятельность на стройплощадке приведет к образованию постоянного представительства в России.

Таким образом, определение срока существования строительной площадки необходимо иностранной организации в целях разрешения вопроса о наличии постоянного представительства, постановки на учет в налоговых органах, а также для определения отчетного периода, с которого необходимо уплачивать налог на прибыль в РФ.

Началом срока существования строительной площадки признается более ранняя из следующих дат (абз. 1 п. 3 ст. 308 НК РФ):

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения работ по прямому договору с заказчиком);

- дата фактического начала работ.

В срок существования строительной площадки включается период времени, затраченного иностранной организацией на выполнение (абз. 1 п. 2 ст. 308 НК РФ):

- подготовительных работ, в том числе работ по созданию подъездных путей, коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов инфраструктуры, кроме объектов инфраструктуры, изначально создаваемых для иных целей, не связанных с данной строительной площадкой;

- строительно-монтажных работ, непосредственно связанных с сооружением объекта, его реконструкцией, монтажом, установкой и т.п.

В период времени, затраченного на стройплощадке иностранной организацией - генподрядчиком, включается период времени, затраченного субподрядчиками по договору с ним на выполнение части его объема работ (абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ).

Если субподрядчик выполняет работы по договору, который заключен напрямую с заказчиком (застройщиком), и эти работы не входят в объем работ, порученный генеральному подрядчику, то период времени, затраченного на выполнение таких работ, не включается в период времени, затраченного иностранной организацией - генподрядчиком (абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ).

Исключением из этого правила являются случаи, когда субподрядчик и генподрядчик являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 20 НК РФ. В этих случаях период времени, затраченного таким субподрядчиком, также признается временем, затраченным генподрядчиком (абз. 2 п. 2 ст. 308 НК РФ).

Окончанием существования стройплощадки признается (абз. 2 п. 3 ст. 308 НК РФ):

- для генерального подрядчика - дата подписания заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта (предусмотренного договором комплекса работ);

- для субподрядчика - дата подписания акта сдачи-приемки работ генеральному подрядчику.

Если акт сдачи-приемки не оформляется или работы фактически оканчиваются после подписания такого акта, сроком окончания работ как для генерального подрядчика, так и для субподрядчика является дата фактического окончания работ на стройплощадке.

Строительная площадка не прекращает своего существования, если работы на ней временно приостановлены, за исключением двух случаев (абз. 1 п. 4 ст. 308 НК РФ):

- консервация строительного объекта на срок более 90 календарных дней по решению органов федеральной исполнительной власти, органов власти субъектов РФ, органов местного самоуправления, принятому в пределах их компетенции;

- действие обстоятельств непреодолимой силы (например, чрезвычайные природные явления).

К таким обстоятельствам не относятся: нарушение обязанностей со стороны контрагентов иностранной организации, отсутствие на рынке нужных для выполнения работ на строительной площадке материалов и т.д., отсутствие у заказчика или исполнителя (иностранной организации) необходимых денежных средств (п. 3 ст. 401 ГК РФ).

Если работы на строительном объекте были временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии возобновлены, то срок существования стройплощадки определяется путем суммирования (по совокупности):

- срока существования стройплощадки до приостановления работ на ней;

- периода времени (перерыва) между датой приостановления работ и датой их продолжения (возобновления);

- периода времени, затраченного на выполнение продолжающихся или возобновленных работ.

Данное правило действует только в случае, когда (абз. 2 - 4 п. 4 ст. 308 НК РФ):

- территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

- продолжающиеся или возобновленные работы на строительном объекте поручены иностранной организации, ранее выполнявшей работы на этой строительной площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Такой же порядок определения срока существования стройплощадки действует и в случае, когда иностранная организация продолжает или возобновляет работы на той же строительной площадке в связи со строительством или монтажом нового объекта либо с расширением ранее законченного строительством объекта (абз. 5 п. 4 ст. 308 НК РФ).

Выполнение ремонтных работ, а также реконструкция или техническое перевооружение ранее сданного заказчику (застройщику) объекта не рассматривается как продолжение или возобновление работ на строительной площадке. Следовательно, их продолжительность не присоединяется к совокупному сроку существования стройплощадки (абз. 6 п. 4 ст. 308 НК РФ). Например, генподрядчик - иностранная организация выполняет работы на ранее сданном заказчику объекте строительства в рамках гарантийных обязательств (см. дополнительно Письма УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22682, от 19.11.2002 N 26-12/56288).

С 1 января 2012 г. работы по реконструкции ранее законченного объекта будут приводить к возобновлению деятельности на строительной площадке (абз. 5 п. 4 ст. 308 НК РФ, пп. "б" п. 2 ст. 5, ч. 2 ст. 11 Федерального закона от 18.07.2011 N 215-ФЗ). Однако это относится только к тем случаям, когда до начала реконструкции законченный объект не был сдан заказчику (абз. 6 п. 4 ст. 308 НК РФ).

В свою очередь, работы по расширению законченного объекта не будут приводить к возобновлению деятельности на строительной площадке (абз. 5 п. 4 ст. 308 НК РФ, пп. "б" п. 2 ст. 5, ч. 2 ст. 11 Федерального закона от 18.07.2011 N 215-ФЗ).