Подходы к оценке существенности в аудите

Качественный подход заключается в необходимости использования профессионального суждения аудитора для оценки того, носят ли существенный характер выявленные в ходе проверки отклонения порядка ведения учета и составления отчетности от требований нормативных актов
Количественный метод обязывает аудитора количественно оценить существенность обнаруженных им искажений отчетности и учетных ошибок
Установление абсолютной границы существенности	Выражается в виде абсолютной суммы, используется достаточно редко	Дедуктивный метод. Первоначально определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета. Индуктивный метод. В начале определяются уровни существенности значимых статей и счетов бухгалтерского учета, а затем полученные значения суммируются, и определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности
Установление относительной границы существенности	Определение существенности в относительных величинах от базовых показателей (наиболее важных показателей, содержащихся в отчетности), т.е. в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений

Уровнем существенности называется количественное выражение существенности, которое определяется величиной максимально допустимой ошибки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, наличие которой не оказывает значительного влияния на оперативно-управленческие решения пользователей отчетности, принимаемые на основе этой отчетности. Оценка существенности устанавливается на основании профессионального суждения аудитора и не имеет стандартного решения. Процесс принятия решения аудитором о достоверности финансовой отчетности можно изобразить в виде дихотомической схемы - "Дерево решений", где четко прослеживается ветвление процесса принятия аудиторского решения, что свидетельствует о критериальном определении его значения для обеспечения приемлемой величины аудиторского риска [3]. Указанные обстоятельства определяют необходимость научного обоснования методики расчета уровня существенности.

Методика расчета, рекомендованная к использованию при проведении обязательного аудита [9, 10], имеет серьезные недостатки, анализу которых посвящены работы ряда специалистов в области теории и практики аудита, в частности Е.М. Гутцайта, Н.Д. Боровкиной, Д.А. Панкова, А.Д. Шеремета, Е.М. Ботвинника, Ю.Ю. Кочинева, А.А. Шапошниковой, Е.Б. Субботиной, Ж.А. Морозовой, О.В. Кауровой, Н.С. Чопчиян, В.В. Земскова, Н.Г. Комогорцева, Т.А. Терентьевой и т.д. Главным недостатком существующих методик является отсутствие системного и комплексного подхода, "... базирующегося на охвате всех сторон функционирования объектов аудита в отдельности системным исследованием всего комплекса его экономических показателей и факторов, их определяющих..." [6]. Кроме того, отсутствует логическое и эмпирическое обоснование набора экономических базовых показателей отчетности, а также долей, применяемых к данным показателям для расчета уровня существенности. Это обусловило необходимость развития методического обеспечения уровня существенности в целях обоснования и внедрения в практику более совершенного аналитического инструментария.

Вопрос принятия решений аудитором, в том числе и по оценке уровня существенности, является одним из самых неоднозначных и трудоемких в процессе работы. Даже если кажется, что решение лежит на поверхности, то для его утверждения необходимо привести множество доказательств помимо своего "я так считаю". Объективным доказательством могут служить лишь строгие математические расчеты, которые соответствуют какому-либо методу принятия решений, а зачастую целой группе или даже последовательности методов. Во всем мире для многокритериального выбора решений, аналитического планирования, разрешения конфликтов и распределения ресурсов применяется множество различных методов, одним из которых является метод анализа иерархий. Метод основан на описании задачи принятия решений в виде математической модели, которая представляет собой иерархию целей, факторов, действующих сил, критериев, подкритериев и альтернатив [12].

Основываясь на теории системы поддержки принятия решений, была разработана методика оценки существенности, которая позволяет провести комплексную оценку ее уровня, базируясь на системе оценочных индикаторов функционирования объектов аудита (табл. 3).

Таблица 3

Система экономических показателей, характеризующих объекты

аудиторской проверки

Объект аудита	Оценочные индикаторы
Основные средства	Фондоотдача, коэффициент годности, коэффициент использования рабочего времени, коэффициент износа, фондорентабельность, удельный вес активной части ОПФ, машин и оборудования, коэффициенты обновления, выбытия, ликвидации и т.д.
Трудовые ресурсы	Явочная численность, среднесписочная численность, средний тарифный разряд, средний возраст, уровень образования, коэффициент управляемости, оборот по приему и выбытию, коэффициент текучести, коэффициент постоянства, производительность труда, коэффициент управляемости
Налоги	Относительный уровень налоговой нагрузки, величина дисконтированного денежного потока по налоговым обязательствам, чувствительность налоговой нагрузки к изменению переменных затрат
Материальные ресурсы	Оборачиваемость, нормы запаса, коэффициент равномерности, коэффициент ритмичности, материалоемкость, материалоотдача, рентабельность материальных затрат, частные показатели материалоемкости
Финансовые результаты	Прибыль отчетного периода, прибыль от реализации, прибыль от внереализационной деятельности, прибыль от операционной деятельности, маржинальный доход, рентабельность выпущенной, реализованной продукции, рентабельность затрат, рентабельность продаж
...	...

Объектом исследования была выбрана система расчетов по налогам и сборам, состоящая из элементов - налогов, уплачиваемых организацией. Для программной реализации поставленной задачи был использован табличный редактор Microsoft Office Excel и офисный язык программирования Visual Basic for Application.

Пример иерархического описания проблемы определения уровня существенности при проведении налогового аудита показан на рис. 1.