Аудит / Статья Аудит резервов под бухгалтерские риски международна

"Аудиторские ведомости", 2009, N 6

АУДИТ РЕЗЕРВОВ ПОД БУХГАЛТЕРСКИЕ РИСКИ:

МЕЖДУНАРОДНАЯ И РОССИЙСКАЯ ПРАКТИКА

Рассматривается вариант учета бухгалтерских рисков на базе компенсационных резервов, позволяющий обособить затраты, образующиеся под влиянием бухгалтерских рисков. Приводится примерная программа аудита компенсационных резервов.

Хозяйствующие субъекты в последние годы все чаще сталкиваются с бухгалтерскими рисками. Как свидетельствует мировая практика, лучшим способом защиты от хозяйственных рисков является создание эффективной системы финансовых резервов, которые образуются для противодействия негативным внешним факторам, а также для нейтрализации и компенсации их вероятных негативных последствий. Средства финансовых резервов предназначены прежде всего для компенсации непланируемых затрат (будущих расходов). Упомянутые резервы формируются и используются в соответствии с законодательными, нормативными и учредительными документами. Несмотря на множество экономических факторов, под влиянием которых появляется потребность в таких резервах, их общее назначение - обеспечить финансовую устойчивость организации, смягчить последствия чрезвычайных обстоятельств.

Первоочередной задачей здесь является уменьшение неопределенности и бухгалтерских рисков в процессе взаимодействия с партнерами, инвесторами, контрагентами. В связи с этим трудно переоценить актуальность системы защиты от непредвиденных ситуаций в деятельности хозяйствующих субъектов, приводящих к бухгалтерским рискам. Реальное решение этой задачи напрямую связано с резервированием производственных и финансовых ресурсов, что означает сохранение ресурсов про запас, в резерве (распределение ресурсов во времени). Поэтому самострахование от бухгалтерских рисков представляет собой действенный инструмент поддержания приемлемого уровня финансовой устойчивости для хозяйствующих субъектов.

Термин "резерв" часто употребляется в экономике и несет значительную смысловую нагрузку. В специальной литературе экономическое содержание термина "резерв" чаще всего ставится в зависимость от отраслевой направленности и в соответствии с этим по-разному трактуется в бухгалтерском учете, финансовом менеджменте и страховании.

В бухгалтерском учете резервы рассматриваются как объекты учета. Так, Я.В. Соколов считает, что резервы представляют собой накопления денежных средств для возмещения ожидаемых и строго определенных расходов предприятия [1, с. 288]. Ю.А. Бабаев полагает, что резервы нужны для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и финансирования предстоящих расходов и платежей [2, с. 141]. В.Б. Ивашкевич выделяет один вид резервов - резерв предстоящих расходов и считает, что такой резерв - составная часть устойчивых пассивов предприятия, которая образуется путем заблаговременного включения определенных видов затрат в себестоимость продукции до того, как они произведены [3, с. 549]. Л.Т. Гиляровская и Л.А. Мельникова представляют финансовые резервы в качестве расходов организаций, равных сумме отчислений на образование уставного капитала и резервов предстоящих расходов и платежей [4, с. 14].

В МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" резерв (англ. provision) трактуется как обязательство с неопределенным временем и суммой [5, с. 177 - 178].

Следствием неоднородности резервов являются и различия в правилах их представления в бухгалтерской отчетности. Резервы, включаемые в бухгалтерскую отчетность, - финансовые резервы. В российских стандартах по бухгалтерскому учету предусмотрено, что резервы, создаваемые в соответствии с учредительными документами и российским законодательством, учитываются в пассиве баланса по статье "Резервный капитал" в разделе баланса "Капитал и резервы". Оценочные резервы в бухгалтерский баланс не включаются: их сальдо, учтенное в главной книге, внесистемно вычитается из сальдо соответствующего актива, в отношении которых они создаются (по МСФО - "против которых создаются эти резервы"). Сальдо резерва предстоящих расходов учитывается в пассиве баланса самостоятельной статьей с одноименным названием.

В учетной практике США резервы создаются на возмещение возможных рисков и на оплату обязательных расходов. Резервы на возмещение рисков связаны с судебными разбирательствами, выданными гарантиями и прочими непредвиденными расходами. Резервы на обязательные расходы создаются для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством отдельных стран [6, p. 246 - 247].

В международной учетной практике правила оценки возможных обязательств и создания под них соответствующих резервов определяются МСФО 37. Если положения, регламентирующие учет специальных резервов, условных обязательств и активов, содержатся в других МСФО, то применяется соответствующий стандарт. Для российских организаций, применяющих МСФО 37, признание резервов не является объектом учетной политики, и управленческие решения принимаются на основании принципа осмотрительности или консерватизма.

В российской системе бухгалтерского учета порядок создания резервов регламентирован более строго. Количество резервов, которые могут создавать организации, ограничено (это уставные резервы, резервы предстоящих расходов и платежей, оценочные резервы).

К уставным резервам относятся резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и учредительными документами юридического лица. Непременным условием формирования этих резервов является наличие достаточных средств из чистой прибыли организации. Использование резервного капитала также строго регламентируется законодательством и учредительными документами. Резервный капитал может оставаться неиспользованным и поэтому включается в бухгалтерскую отчетность в течение неограниченного времени. Постоянная сумма и увеличение резервного капитала позитивно оцениваются пользователями бухгалтерской отчетности при рассмотрении финансового состояния организации. Таким образом, основное отличие резервного капитала от других резервов состоит в том, что он не выступает зарезервированным расходом. Другими словами, считать резервный капитал будущим текущим обязательством неправомерно, поскольку он представляет собой часть собственного капитала организации.

Резервы предстоящих расходов и платежей формируются для равномерного включения зарезервированных средств в затраты на производство и расходы на продажу. На основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" на сумму резервов по незавершенным на отчетную дату судебным разбирательствам, по выданным до отчетной даты гарантиям и поручительствам, по выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров при прекращении деятельности можно составить бухгалтерскую запись:

Дебет 91 Кредит 96.

Создание резервов по выданным организацией гарантийным обязательствам в отношении проданной продукции, по обязательствам перед работниками, связанным с прекращением деятельности подразделениями организации, оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 96.

Оценочные резервы создаются для уточнения и реальной оценки активов организации. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и ПБУ 10/99 "Расходы организации" формирование оценочных резервов отражается следующими записями:

Дебет 91 Кредит 63 - на сумму резервов по сомнительным долгам,

Дебет 91 Кредит 59 - на сумму резервов под обесценение финансовых вложений,

Дебет 91 Кредит 14 - на сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Необходимость представлять пользователям информацию о неопределенности и соответствующих рисках предусматривается МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". В п. 23 МСФО 1 указывается на необходимость раскрытия информации о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации осуществлять свою деятельность в дальнейшем.

МСФО 1 относит резервы к условным фактам хозяйственной деятельности (п. п. 93, 94). Если организация не признает компенсационных резервов хозяйственной деятельности, то риск заключается в том, что фактическая величина полученного расхода превысит ее прогнозное значение. В результате прибыль организации и доходы инвесторов окажутся меньше, чем прогнозировалось.

В современных условиях мирового финансового кризиса вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности высока, поэтому каждая организация вынуждена корректировать оценку отдельных активов. Следствием этого является неизбежность создания финансовых резервов.

Величина доходов и расходов отчетного периода, учитываемая на счетах бухгалтерского учета, является оценкой соответствующих величин, рассчитанной на основании доступной финансовой информации. Однако с учетом имеющихся бухгалтерских рисков реальная оценка доходов и расходов отчетного периода в той или иной мере будет отличаться от первоначальной. Под влиянием бухгалтерских рисков первоначальная оценка финансового результата не совпадает с его реальной суммой, поэтому в соответствии с принципом осмотрительности при формировании бухгалтерской отчетности указанная сумма должна быть признана расходом, т.е. должен быть сформирован резерв.

При этом ни отечественными, ни международными стандартами не предусматривается резервирование средств под бухгалтерские риски. Поэтому для возможного и текущего возмещения последствий бухгалтерских рисков, на наш взгляд, целесообразно формировать "Резервы под бухгалтерские риски (компенсационные резервы)". Практическая значимость таких резервов состоит в возможности компенсации рисков собственников и кредиторов, поддержании устойчивости финансового состояния предприятия. Кроме того, включение зарезервированных средств в бухгалтерскую отчетность содействует более оптимистичному представлению внешних пользователей отчетности о финансовом состоянии и результатах деятельности организации, поскольку оно будет основано на реальной оценке активов организации.

По нашему мнению, информацию о компенсационных резервах необходимо раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, а порядок создания компенсационных резервов - в учетной политике организации.

Источником компенсационного резерва может стать сумма отчислений из нераспределенной прибыли, например, в пределах 5% суммы нераспределенной прибыли. Создание резервов на конец отчетного периода увеличивает расходы предприятия текущего периода. В результате сумма прибыли за отчетный период уменьшается на величину сформированных резервов, в отчетности отражаются скорректированные в сторону уменьшения статьи актива баланса и сумма чистой прибыли за отчетный период.

Учитывая, что инвесторам создание резервов невыгодно, поскольку уменьшается прибыль, информацию о компенсационных резервах целесообразно раскрывать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Для обеспечения системной бухгалтерской информации о наличии и движении средств компенсационных резервов правомерно дополнить разд. VIII "Финансовые результаты" действующего Плана счетов бухгалтерского учета пассивным счетом 95 "Резервы под бухгалтерские риски". К этому счету можно открыть следующие субсчета в соответствии со спецификой учитываемых рисков:

95-1 "Компенсационный резерв";

95-2 "Изменение компенсационного резерва".

Схема бухгалтерских записей по движению средств резервов на счете 95 представлена в таблице.

Схема бухгалтерских записей по учету бухгалтерских рисков

на базе компенсационных резервов

Содержание операции	Документ	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит
Начислен компенсационный резерв в отчетном периоде	Бухгалтерская справка-расчет	95-2	95-1
Высвобожден резерв (списана сумма резерва) предыдущего отчетного периода	Бухгалтерская справка	95-1	95-2
Списано кредитовое сальдо по счету 95-2	Расчет	95-2	84
Списано дебетовое сальдо по счету 95-2	Расчет	84	95-2

Расчеты, связанные с начислением и использованием сумм по тому или иному резерву, необходимо периодически (не реже 1 раза в год) проверять и при необходимости корректировать. Аналитический учет по счету 95 целесообразно организовать по отдельным видам резервов, создаваемых для компенсации проявлений бухгалтерских рисков. Средства рассматриваемых резервов расходуются на выплату штрафов, погашение пени в случае начисления последних по налогам, начисленным с нарушениями налогового законодательства, и другие последствия бухгалтерских рисков.

Информация о бухгалтерских рисках должна быть представлена в бухгалтерском балансе, для чего в разд. V "Краткосрочные обязательства" потребуется самостоятельная статья "Компенсационные резервы" (с. 645).

В связи с отсутствием данных о бухгалтерских рисках в деятельности хозяйствующих субъектов возрастает информационный риск для пользователей бухгалтерской отчетности. Уменьшить этот риск возможно при проведении аудиторской проверки резервов, создаваемых в организации для минимизации последствий бухгалтерских рисков.

Согласно федеральному Правилу (стандарту) аудиторской деятельности (далее - ПСАД) N 21 "Особенности аудита оценочных значений", устанавливающему единые требования в отношении аудита оценочных значений, содержащихся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения.

Оценочные значения устанавливаются приблизительно работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения при отсутствии точных способов определения, в том числе следующих показателей (п. 3 ПСАД N 21):

- оценочных резервов;

- амортизационных отчислений;

- начисленных доходов;

- отложенных налоговых активов и обязательств;

- резервов на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности;

- убытков по договорам строительства, признанных до прекращения действия этих договоров.

Аудит компенсационных резервов может быть проведен в рамках аудита оценочных значений резерва на покрытие убытка, понесенного в результате последствий бухгалтерского риска. Проведение такого аудита повысит надежность бухгалтерской отчетности, так как при наличии в ней оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.

При аудиторской проверке компенсационных резервов необходимо учитывать следующее.

Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета (например, постоянно начисляемые в течение года отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам) или частью системы, функционирующей только в конце отчетного периода (например, резервы, создаваемые в связи с прекращением деятельности в соответствии с ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"; резервы, создаваемые под условные факты хозяйственной деятельности в соответствии с ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"). Как нам представляется, отчисления в компенсационный резерв также следует отнести к постоянно функционирующей системе бухгалтерского учета, так как периодичность данных отчислений составляет 1 раз в год.

При аудите компенсационных резервов осуществляется проверка соблюдения нормативных актов, допускающих неопределенность или альтернативность при учете отдельных фактов хозяйственной деятельности, а также проверка достоверности бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта в части признания и раскрытия компенсационных резервов.

На стадии планирования составляется план и программа аудита компенсационных резервов, которая, на наш взгляд, должна включать проверку:

- правильности учета хозяйственных операций, в отношении которых нормативными актами допускается неопределенность или предусматривается альтернативность (например, способ оценки учетной стоимости запасов, порядок начисления амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам);

- обоснованности решений, касающихся признания и раскрытия информации о компенсационных резервах;

- полноты отражения компенсационных резервов в бухгалтерском учете и отчетности.

Проверка обоснованности решений признания и раскрытия информации о компенсационных резервах осложняется отсутствием нормативной базы. Основным документом хозяйствующего субъекта, содержащим информацию о вероятности уменьшения экономических выгод вследствие бухгалтерского риска и о методике оценки, является бухгалтерская справка-расчет.

Проверка полноты отражения компенсационных резервов в бухгалтерской отчетности может включать такие аудиторские процедуры, предусмотренные ПСАД N 5 "Аудиторские доказательства", как инспектирование и пересчет. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов и материальных активов. Пересчет заключается в проверке точности арифметических расчетов в первичных документах, бухгалтерских записях или выполнении аудитором самостоятельных расчетов. В ходе этих процедур аудитор проверяет правильность расчетов и учета компенсационных резервов в первичных документах - в бухгалтерской справке-расчете, в регистрах аналитического и синтетического учетов и статьях отчетности. При этом сверяются суммы в бухгалтерской справке-расчете с суммами в бухгалтерском балансе, отчете об изменениях капитала, приложении к бухгалтерскому балансу и пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

В заключение подчеркнем, что признание и раскрытие информации о резервах под бухгалтерские риски необходимо как для гармонизации российских правил бухгалтерского учета с международной учетной практикой, так и для уменьшения бухгалтерского риска в бухгалтерской отчетности, представляемой пользователям.

Литература

1. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.

2. Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет. Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Бабаева. М.: Юнити-дана, 2004.

3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Юристъ, 2006.

4. Гиляровская Л.Т., Мельникова Л.А. Бухгалтерский учет финансовых резервов предприятия. М.: ПИТЕР, 2003.

5. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. Учебник. Изд. 2-е, дополненное и исправленное. М.: ИНФРА-М, 2006.

6. Bragg S.M. GAAP: Policies and Procedures. 2nd Edition. New York: John Wiley & Sons, 2007.

Е.А.Мизиковский

Д. э. н.,

профессор

ННГУ им. Н.И. Лобачевского

А.С.Толстова

Димитровградский институт технологии,

управления и дизайна,

филиал Ульяновского государственного

технического университета

Подписано в печать

26.05.2009