Получение аудиторских доказательств
Аудиторские стандарты (п. п. 12, 13 ФПСАД N 5) предусматривают необходимость направить руководству аудируемого лица запросы и получить от него разнообразные сведения, которые аудитор в совокупности с аудиторскими доказательствами, полученными при проведении процедур по существу, должен принять за основу, формируя свое мнение. Утверждения руководства аудируемого лица включают в себя следующие элементы:
- существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;
- полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;
- стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;
- точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;
- представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При этом в новых стандартах появилось требование об обсуждении некоторых ситуаций, возникших в ходе аудита, с представителями собственника аудируемого лица. В соответствии с п. 19 ФСАД 2/2010, если руководство аудируемого лица отказывается снять установленное им ограничение объема аудита, аудитор должен обсудить сложившуюся ситуацию с представителями собственника аудируемого лица, если они не являются одновременно руководством аудируемого лица, и определить, возможно ли выполнение альтернативных аудиторских процедур для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
В соответствии с п. 30 ФСАД 2/2010, если существенное искажение бухгалтерской отчетности связано с нераскрытием информации, которая должна быть раскрыта, аудитор также должен обсудить факт такого нераскрытия с представителями собственника аудируемого лица.
В соответствии с п. 39 ФСАД 2/2010 в случае, когда аудитор предполагает модифицировать мнение в аудиторском заключении, он должен сообщить представителям собственников аудируемого лица об обстоятельствах, которые стали причиной этого, а также о предполагаемом содержании модифицированного мнения.
Оформление аудиторского заключения
В таблице 1 сопоставлены утратившие силу и действующие требования к оформлению разделов аудиторского заключения.
Таблица 1
Требования к описательной части аудиторского заключения
|
Разделы аудиторского заключения |
ПСАД N 6 |
ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010 |
|
1 |
2 |
3 |
|
Адресат |
Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п. |
Аудиторское заключение должно содержать указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица) |
|
Сведения об аудиторе и аудируемом лице |
Аудируемое лицо: наименование, место нахождения (индекс, город, улица, номер дома и др.), государственная регистрация (номер и дата регистрационного свидетельства). Аудитор: наименование, место нахождения (индекс, город, улица, номер дома и др.), государственная регистрация (номер и дата регистрационного свидетельства), лицензия (номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия), наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения |
Сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения. Сведения об аудиторе: наименование организации, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является указанная аудиторская организация, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов |
|
Ответственность аудируемого лица |
Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY" |
Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок |
|
Ответственность аудитора и соблюдение требований законодательства в области аудита |
Обязанность аудитора заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ на основе проведенного аудита. Аудит проводится в соответствии с: - Федеральным законом "Об аудиторской деятельности"; - Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; - внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение); - Правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора; - нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица. Ответственность аудитора заключается в выражении |
Аудит проводится в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Ответственность аудитора заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного им аудита мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности |
|
Объем аудита |
Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности |
Аудит включает проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска рассматривается система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом |
|
Обоснованность мнения |
Проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ |
Полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные основания для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения) о достоверности бухгалтерской отчетности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора |
|
Основания для модификации |
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности: а) имеется ограничение объема работы аудитора; б) имеются разногласия с руководством относительно: - допустимости выбранной учетной политики; метода ее применения; - адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Обстоятельства, указанные в пп. "а", могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Обстоятельства, указанные в пп. "б", могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению |
Аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, когда: а) аудитор приходит к основанному на полученных аудиторских доказательствах выводу о том, что бухгалтерская отчетность в целом содержит существенные искажения; б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений. Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны: а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой; б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика; в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности |
|
Мнение аудитора |
Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации "YYY" отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово- хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(XX) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности) |
Бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации "YYY" по состоянию на 31 декабря 20X1 г., результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 20X1 г. в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности |
|
|
||
Каждый раздел аудиторского заключения должен иметь определенное название, а вид модифицированного заключения (с оговоркой, отказ от мнения, отрицательное мнение) должен быть четко указан. Кроме того, в модифицированном аудиторском заключении должен присутствовать раздел "Основание для выражения мнения с оговоркой (отказа от выражения мнения, отрицательного мнения)", в котором необходимо раскрыть причины модификации.
В таблице 2 отражена зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность (ФСАД 1/2010).
Таблица 2