"Аудит и налогообложение", 2011, N 2
Требования стандартов: проблемы применения
Как известно, аудиторские организации и индивидуальные предприниматели - аудиторы не вправе заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью, помимо аудита и оказания услуг, предусмотренных Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ). В соответствии с п. 2 ст. 1 данного Закона под аудиторской деятельностью понимается деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
В свою очередь, согласно п. 3 ст. 1 Закона N 307-ФЗ под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.
Следует отметить, что в ранее действовавшем Законе от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" понятия "аудит" и "аудиторская деятельность" отождествлялись: под аудитом понималась предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
В п. 4 ст. 1 Закона N 307-ФЗ указано, что перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности. В то же время в п. 7 ст. 1 этого Закона перечислены услуги, которые относятся к прочим, а ранее в соответствии с Законом N 119-ФЗ они относились к сопутствующим. Здесь сразу виден первый "пробел" в системе нормативного регулирования - ссылка на федеральные стандарты аудиторской деятельности.
Согласно ст. 15 Закона N 307-ФЗ утверждение федеральных стандартов аудиторской деятельности является функцией государственного регулирования аудиторской деятельности. Функции государственного регулирования аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган. В соответствии с п. 1 Положения о Министерстве финансов РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329) именно Минфин является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере аудиторской деятельности.
Таким образом, федеральными стандартами аудиторской деятельности, принятыми в соответствии с Законом N 307-ФЗ, являются Федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), утвержденные приказами Минфина. В настоящее время утверждены лишь четыре таких Стандарта: ФСАДы 1 - 3, регулирующие порядок написания аудиторского заключения, и ФСАД 4 "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" (Приказы Минфина России от 20.05.2010 N 46н, от 24.02.2010 N 16н).
Федеральный стандарт, определяющий понятие и принципы оказания сопутствующих аудиту услуг, Минфином не утвержден. Сопутствующим аудиту услугам посвящены лишь Правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, с последующими изменениями. Неурегулированность данного вопроса в нормативном порядке является одной из причин разночтений и неясностей, прежде всего, относительно оформления аудиторами результатов оказания таких услуг и рабочей документации.
Фактически в настоящее время аудиторы руководствуются Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными именно Постановлением Правительства РФ N 696.
В частности, в п. 4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами" указано, что аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены.
К сопутствующим аудиту услугам, оказание которых регулируется Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, относятся:
- обзорные проверки;
- согласованные процедуры;
- компиляция финансовой информации.
Данная классификация сходна с предусмотренной Международными стандартами аудита (МСА), но в то же время несколько отлична от нее. Так, к сопутствующим услугам, приведенным в Международных стандартах соглашений по сопутствующим услугам (МСССУ), относятся:
1) соглашения по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации (МСССУ 4400);
2) соглашения о компиляции финансовой информации (МСССУ 4410).
Обзорные же проверки регулируются Международными стандартами соглашений по обзору (МССО). Эти услуги относятся к группе "Услуги по аудиту и обзору исторической информации". К соглашениям по обзору, в частности, относятся:
1) соглашения по обзору финансовой отчетности (МССО 2400);
2) обзор промежуточной финансовой информации, выполненный независимым аудитором субъекта (МССО 2410).
В п. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ приведен перечень прочих услуг, в который включены:
1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2) налоговое консультирование, постановка, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
5) юридическая помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и местного самоуправления;
6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7) оценочная деятельность;
8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
10) обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
В соответствии с п. 6 Правила (стандарта) N 24 его требования не применяются к другим видам услуг, предоставляемых аудиторами, а именно: к услугам по налоговому консультированию; автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий; оценке стоимости имущества, предприятий как имущественных комплексов, предпринимательских рисков; проведению маркетинговых исследований; обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов; постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности; бухгалтерскому консультированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей; экономическому, финансовому, управленческому, правовому консультированию; представительству в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; разработке и анализу инвестиционных проектов, составлению бизнес-планов. При оказании данных услуг аудиторам надлежит выполнять общие требования к их качеству.
Таким образом, исходя из п. 6 Правила (стандарта) N 24, требования к оформлению отчетов и рабочей документации по сопутствующим услугам могут не применяться к прочим услугам, предусмотренным п. 7 ст. 1 Закона N 307-ФЗ и перечисленным в п. 6 данного Стандарта. Указанные требования предусмотрены соответствующими Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности", N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации", N 31 "Компиляция финансовой информации".
Рассмотрим, на что следует обратить внимание при выполнении договоров на каждый из сопутствующих видов услуг.