Содержательная часть аудиторского заключения

Данная часть аудиторского заключения раскрывает объем аудита, дает представление о работе, проделанной аудиторской фирмой, о том, отвечает ли эта работа интересам пользователя, а также в какой степени можно полагаться на мнение аудиторской фирмы. В конечном итоге пользователь получает возможность определиться, как использовать аудиторское заключение при принятии тех или иных решений.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Мы проводили аудит в соответствии с Временными правилами аудиторской|

|деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента|

|Российской Федерации от 22.12.93 N 2263, и правилами (стандартами)|

|аудиторской деятельности. Аудит планировался и проводился таким|

|образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что|

|бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений. Аудит|

|включал проверку на выборочной основе подтверждений числовых данных и|

|пояснений, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Мы полагаем, что|

|проведенный аудит дает достаточные основания для того, чтобы высказать|

|мнение о достоверности данной отчетности. |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Из приведенного абзаца можно почерпнуть информацию:

- о правовой базе, положенной аудиторской фирмой в основу проведенной работы;

- о главной цели проведенного аудита и методике аудита;

- об оценке полученных аудитором свидетельств (доказательств).

Прежде всего в заключении описана нормативная база, положенная аудиторской фирмой в основу проведенной работы. В настоящее время такую базу формируют Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденные Указом Президента РФ от 22.12.93, и правила (стандарты) аудиторской деятельности, принятые Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в 1996-2000 гг.

Ссылка на эти документы означает, что проведенный аудит в полной мере соответствует требованиям правил и стандартов. Опосредованно это также означает, что аудит проводился в соответствии со всеми иными нормативными актами, разработанными на основе и в развитие Временных правил. Если в ходе аудита аудиторская фирма допустила какое-либо отклонение от требований и процедур, предусмотренных правилами и стандартами, то неоговоренная отсылка к этим актам невозможна. Заключение должно раскрывать характер отступлений от правил (стандартов) и их причины.

Во втором предложении, формулирующем главную цель аудита, аудиторская фирма подчеркивает, что она устанавливала наличие или отсутствие искажений в бухгалтерской отчетности, т.е. неправильностей, ошибок, представления данных в ложном, неверном виде. При этом обращают на себя внимание два момента.

Во-первых, аудиторская фирма ведет речь исключительно об искажениях существенного характера. Она несет ответственность за выявление только значительных, весомых искажений, но не мелких ошибок и неточностей, не оказавших влияния на достоверность отчетности, и, следовательно, на решения, принимаемые пользователями заключения и отчетности в целом.

Всегда надо помнить, что целью аудитора не является поиск всех ошибок и неточностей. Отдельные хозяйственные операции аудитор рассматривает лишь в той мере, в которой это оправданно и необходимо с точки зрения общей цели аудита. Аудитор может пропустить какие-то мелкие ошибки просто потому, что он исследует только те вопросы деятельности организации, которые непосредственно влияют на достоверность и надежность бухгалтерской отчетности. Расследование финансово-хозяйственной деятельности организации не входит в задачи аудита бухгалтерской отчетности, тогда как налоговые и другие контролирующие органы преследуют иные цели, считая каждую копейку, рассматривая каждый документ и каждый шаг компании.

Во-вторых, в процессе аудита аудиторская фирма искала достаточную уверенность в достоверности бухгалтерской отчетности. Понятие "достаточная уверенность" является одним из основополагающих в российских и международных стандартах аудита. Правильное и единообразное понимание его аудитором, клиентом и другими пользователями обеспечивает эффективное взаимодействие сторон.

Это понятие означает, что хотя в результате аудита надежность бухгалтерской отчетности повышается, аудитор обеспечивает лишь высокую степень (уровень) уверенности, но никак не стопроцентную. Абсолютная уверенность в аудите недостижима в силу таких факторов, как необходимость в субъективном суждении, применение выборки, ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также того, что доказательства, доступные аудитору, в большинстве случаев являются по своей природе не столько безусловными, сколько обосновывающими.

Иными словами, используемое в аудиторском заключении понятие "достаточная уверенность" подразумевает следующее:

1) имеется риск того, что определенные ошибки и несоответствия в бухгалтерской отчетности могут остаться невыявленными;

2) аудитор не может предоставить абсолютную гарантию достоверности отчетности.

В третьем предложении абзаца описана методика аудита. Заключение указывает, что в ходе аудита аудиторская фирма проводила проверку, т. е. удостоверялась в правильности бухгалтерской отчетности, исследовала ее, подвергала испытанию для выяснения ее достоверности. Объектом проверки выступали подтверждения числовых данных (в частности, первичные документы, учетные регистры и т. п.) и пояснения, содержащиеся в бухгалтерской отчетности. Под числовыми данными подразумеваются не только стоимостные показатели, но и ряд натуральных показателей, включенных в отчет. Кроме того, в ходе аудита аудитор изучает адекватность избранной организацией учетной политики, правильность сделанных менеджментом при подготовке отчетности расчетов (например, расчета срока полезной службы основных средств, объема сомнительной задолженности), а также общую форму представления информации в отчетности.

Особое внимание необходимо обратить на слова "на выборочной основе". Они показывают, что аудиторская фирма вела не сплошную проверку, а выборочную. Это выражение используется в заключении наряду с другими терминами, несущими аналогичную смысловую нагрузку, а именно: "существенные искажения", "достаточная уверенность", "в существенных аспектах". Наличие их в заключении подчеркивает относительность мнения аудиторской фирмы.

В последнем предложении абзаца дана общая оценка полученных аудиторской фирмой свидетельств. Аудиторская фирма считает, что они достаточны для выражения мнения об отчетности, т. е. на их основе могли быть сделаны определенные профессиональные выводы и заключения. Здесь еще раз подчеркнута субъективность оценки собранных свидетельств: речь идет о частной точке зрения, которая может не совпадать с мнением других лиц, органов и экономических субъектов.

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| По нашему мнению, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская|

|отчетность достоверна, т. е. подготовлена таким образом, чтобы|

|обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов|

|акционерного общества "Новая жизнь" по состоянию на 31 декабря 2000 г.|

|и финансовых результатов его деятельности за 2000 г. исходя из|

|Федерального закона "О бухгалтерском учете". |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Эта последняя часть содержательного раздела аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности акционерного общества. В нем аудиторская фирма подчеркивает тот факт, что она выражает исключительно свою точку зрения о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Высказывание аудиторской фирмы нельзя интерпретировать как констатацию какого-то абсолютно установленного, неоспоримого факта, как некую гарантию.

Наличие заключения снижает риски, связанные с использованием бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений. Однако следует понимать, что, даже располагая безусловно положительным аудиторским заключением, пользователи по-прежнему рискуют (хотя и в меньшей степени), основывая свои суждения, выводы и решения на данных бухгалтерской отчетности. Для того, чтобы обозначить такой статус аудиторского заключения, в нем использованы слова "по нашему мнению".

Важнейшим положением аудиторского заключения является трактовка понятия "достоверность бухгалтерской отчетности". В России мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности выражает его оценку соответствия во всех существенных отношениях бухгалтерской отчетности применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Его нельзя трактовать как-либо иначе.

Данный подход значительно отличается от принятого в современной западной практике. Там аудиторская фирма, как правило, высказывается о соответствии отчетности не столько определенным правилам, сколько реальному положению дел в организации. Отсюда возможны различия между аудиторскими заключениями, выданными одной аудиторской фирмой, по результатам аудита по российским правилам и международным стандартам.

Мнение о достоверности отчетности может быть выражено в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо в форме отказа от выражения мнения, оформляемого также в виде аудиторского заключения. В любом случае мнение о достоверности отчетности должно сопровождаться объяснением того, что понимается под достоверностью.

В безусловно положительном заключении (в нашем примере) мнение аудиторской фирмы означает следующее. Эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности акционерного общества за отчетный период исходя из Федерального закона "О бухгалтерском учете".

В условно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что за исключением указанных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчетный период исходя из применимого нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. В этом случае в заключении приводится следующая формулировка:

"По нашему мнению, прилагаемая к настоящему заключению бухгалтерская отчетность с поправками, приведенными в приложении к настоящему Заключению и подлежащими отражению в бухгалтерском учете в 2001 г., достоверна, т. е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов и пассивов акционерного общества "Новая жизнь" по состоянию на 31 декабря 2000 г. и финансовых результатов его деятельности за 2000 г. исходя из...";

либо: "По нашему мнению, если оставить в стороне любые поправки, которые могли бы быть признаны необходимыми при возможности получить достаточные подтверждения в отношении обстоятельств, указанных в предыдущих параграфах настоящего Заключения, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность достоверна, т. е. подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных отношениях отражение активов и пассивов акционерного общества "Новая жизнь" по состоянию на 31 декабря 2000 г. и финансовых результатов его деятельности за 2000 г. исходя из...".

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных отношениях отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности экономического субъекта за отчетный период исходя из применимого нормативного акта Российской Федерации. Последний параграф заключения формулируется следующим образом:

"По нашему мнению, в связи с влиянием обстоятельства, указанного в предыдущем параграфе настоящего Заключения, прилагаемая к настоящему Заключению бухгалтерская отчетность недостоверна, т.е. подготовлена так, что не обеспечивает во всех существенных отношениях отражение активов и пассивов акционерного общества "Новая жизнь" по состоянию на 31 декабря 2000 г. и финансовых результатов его деятельности за 2000 г. исходя из ...".

Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств аудиторская фирма не может выразить и не выражает такое мнение в одной из общепринятых форм:

"В связи с обстоятельствами, указанными в предыдущих параграфах настоящего Заключения, мы не в состоянии выразить и не выражаем мнение о бухгалтерской отчетности акционерного общества "Новая жизнь" за 2000 г., прилагаемой к настоящему Заключению".

Во всех формах аудиторского заключения речь идет о достоверности отчетности во всех существенных отношениях. Это означает, что при подготовке заключения аудиторская фирма принимала во внимание все существенные, значимые обстоятельства, установленные в результате аудита. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма, как правило, основывается на внутрифирменных стандартах. При этом она руководствуется профессиональным суждением и исходит из главной цели аудита - оценить достоверность бухгалтерской отчетности в целом*(2). Использование принципа существенности при подготовке аудиторского заключения означает, что в этом документе указаны все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой. Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться как гарантия аудиторской фирмы того, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность, не существуют.

* * *

Сформулируем наиболее общие моменты, которые следует иметь в виду при знакомстве с аудиторским заключением:

1. Аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудиторской фирмы, которое не исключает наличия иных мнений о достоверности бухгалтерской отчетности организации. Оно не может и не должно трактоваться как-либо иначе.

2. Аудитор несет ответственность исключительно за свое мнение о достоверности отчетности, но никак не за саму достоверность. Достоверность отчетности обеспечивается руководством организации. Наличие аудиторского заключения не снимает ответственности с руководства организации за достоверность отчетности.

3. Мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности не есть гарантия полного отсутствия ошибок, неточностей и т.п. в ней: при подготовке заключения аудитор исходит из существенности, значимости фактов хозяйственной жизни.

4. В настоящее время в российской практике достоверность отчетности понимается как ее соответствие во всех существенных аспектах применимому нормативному акту, регулирующему бухгалтерскую отчетность. Иная интерпретация используемого аудитором понятия "достоверность" вводит в заблуждение и может повлечь значительные потери для пользователей отчетности и заключения.

5. Ответственность аудитора за результаты проделанной им работы распространяется лишь на временной отрезок, ограниченный датой аудиторского заключения. События, имеющие место после этой даты и влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности, не могут быть приняты во внимание аудитором при подготовке аудиторского заключения.

Л.З. Шнейдман,

партнер фирмы "PricewaterhouseCooprs"

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2001 г.

—————————————————————————————————————————————————————————————————————————

*(1) Содержание аудиторского заключения рассматривается на примере заключения о достоверности бухгалтерской отчетности за 2000 г. условного акционерного общества "Новая жизнь".

*(2) Некоторое представление о количественном уровне существенности может дать подход, рекомендованный Правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации. Согласно ему существенной признается сумма, превышающая 5% балансовой прибыли организации, 10% собственного капитала, 2% валюты бухгалтерского баланса, объема продаж (без НДС) или общих затрат организации.