Аудит / Статья Комментарий к Постановлению Правительства РФ от 19_1

"Нормативные акты для бухгалтера", 2009, N 1

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 19.11.2008 N 863

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА (СТАНДАРТЫ)

АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, УТВЕРЖДЕННЫЕ ПОСТАНОВЛЕНИЕМ

ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОТ 23 СЕНТЯБРЯ 2002 Г. N 696">

Стандарты аудита: развитие продолжается

Правительство РФ в 2008 г. дважды обращалось к федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Напомним, что в прошедшем году вышли два Постановления Правительства РФ от 22.07.2008 N 557 и от 19.11.2008 N 863 (далее - Постановление N 863). Введены новые стандарты, пересмотрены действующие, некоторые отменены. Для удобства понимания произошедших изменений стандарты сведены в таблицу 1.

Таблица 1

Постановление Правительства РФ от 19.11.2008 N 863

Номер правила (стандарта)	Предыдущее наименование	Новое наименование
Правило (стандарт) N 7	"Внутренний контроль качества аудита"	"Контроль качества выполнения заданий по аудиту"
Правило (стандарт) N 8	"Оценка аудиторских рисков, внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом"	"Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности"
Правило (стандарт) N 9	"Аффилированные лица"	"Связанные стороны"
Правило (стандарт) N 15	"Понимание деятельности аудируемого лица"	Утратило силу
Правило (стандарт) N 22	"Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника"	"Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника"

Напомним, что аудит представляет собой независимую проверку бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятий, организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (ст. 1 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001 N 119-ФЗ).

Стандарты аудита - это единые базовые принципы, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие гарантии результатов аудиторской проверки. Стандарты носят обязательный характер, причем не только для аудиторов, но и для аудируемых лиц (п. 3 ст. 9 Закона N 119-ФЗ). Поэтому, несмотря на то что комментируемый документ в первую очередь касается аудиторов, руководителям предприятий и специалистам бухгалтерских (финансовых) служб было бы не лишним с ним внимательно ознакомиться.

Внутренний контроль качества аудита распределен

на два уровня

Теперь контролю качества аудита посвящены сразу два Федеральных правила (стандарта). Предыдущим Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 557 было введено Правило - Стандарт N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях". Это документ первого (верхнего) уровня контроля качества, устанавливающий обязанности руководителя аудиторской организации по обеспечению контроля качества не только аудиторских, но и сопутствующих аудиту услуг (п. 2 Стандарта N 34).

Полностью переработано Правило (стандарт) N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту". Это документ второго (низового) уровня контроля. Пункт 2 Стандарта в нынешней редакции посвящен обязанностям, возникающим у участников аудиторской группы в процессе проведения проверки и связанным с осуществлением процедур контроля качества. Отдельно определены обязанности руководителя аудиторской проверки по обеспечению качества проведения аудита (п. 4 Стандарта N 7). Вместе два новых Стандарта предусматривают как минимум двухуровневую систему внутреннего контроля качества аудита. Аудиторская организация может предусмотреть и более сложно организованную систему внутреннего контроля.

Аудиторские риски и понимание деятельности проверяемого

лица

Оценка рисков и понимание деятельности аудируемого лица объединены в один Стандарт N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности". Это представляется вполне логичным с точки зрения документирования аудиторских процедур и формирования рабочих документов аудитора. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, является определяющим фактором при оценке аудиторских и внутрихозяйственных рисков (п. п. 30 - 32 Стандарта N 8). При этом предыдущая редакция Стандарта N 8 ставила своей задачей унификацию требований к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей.

Сфера применения Стандарта N 8 в новой редакции значительно расширилась. Суть понимания аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, раскрыто в п. 19 Стандарта N 8. Новая формулировка требует от аудитора понимания более широкого перечня проблем, касающихся деятельности аудируемого лица, чем понимание только системы бухгалтерского учета (в отличие от предыдущей редакции Стандарта N 8). Понятия, определяющие составные части аудиторского риска (неотъемлемый риск, риск средств контроля, риск не обнаружения), в новой редакции Стандарта N 8 уже не используются. Вместо них документ оперирует понятиями "риск хозяйственной деятельности", "риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности", "риск системы внутреннего контроля". Отдельный раздел посвящен риску существенного искажения информации, введено понятие "значимые риски" (п. 106 Стандарта N 8). Определение значимых рисков, которое следует осуществлять в ходе большинства аудиторских проверок, является делом профессионального суждения аудитора (п. 107 Стандарта N 8). Новый понятийный аппарат аудиторских рисков уже широко используется во вновь введенных стандартах аудита и также новых редакциях действующих.

Вслед за изменениями в бухгалтерском учете

Изменения в правилах бухгалтерского учета, произошедшие в 2008 г., неизбежно должны были оказать влияние на стандарты аудита. В отношении Правила (стандарта) N 9 "Связанные стороны" можно сказать, что новая редакция Стандарта создана в развитие прежнего Стандарта "Аффилированные лица". Определяющим является понятие "связанные стороны". В тексте нового Правила (стандарта) под связанными сторонами понимаются лица, признаваемые такими в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности (п. 2 Стандарта N 9).

Понятие "связанные стороны" установлено Положением по бухгалтерскому учету 11/2008 "Информация о связанных сторонах", принятым взамен ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах". Документ этот сравнительно новый, утвержден Приказом Минфина России от 29.04.2008 N 48н и будет применяться с 2009 г. В ПБУ 11/2008 понятие "связанные стороны" оказалось гораздо шире, чем понятие "аффилированные лица" (ПБУ 11/2000).

Под связанными сторонами понимаются и аффилированные лица, определяемые в соответствии с Законом РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", и стороны совместной деятельности - юридические лица и/или индивидуальные предприниматели, а также основной управляющий персонал фирмы.

Также связанными сторонами считаются организация и негосударственный пенсионный фонд, действующий в интересах персонала этой организации или другой фирмы, которая, в свою очередь, является связанной стороной этой компании (п. 4 ПБУ 11/2008).

Связанные стороны включаются в группы: основные и дочерние общества (товарищества), преобладающие и зависимые организации, участники совместной деятельности, основной управляющий персонал фирмы, составляющий отчетность, и другие связанные стороны.

К основному управляющему персоналу организации согласно ПБУ 11/2008 относятся не только члены совета директоров (наблюдательного совета) или другого коллегиального органа управления, но и члены исполнительного коллегиального органа и лица, осуществляющие полномочия исполнительного единоличного органа, их заместители, а также руководители всех управленческих отделов. То есть все те, кто отвечает за вопросы планирования, руководства и контроля над деятельностью проверяемой организации (п. 11 ПБУ 11/2008).

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся выявления и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица информации о связанных сторонах. Также необходимо оценить существенность влияния операций между аудируемым лицом и связанной стороной на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции со связанными сторонами (п. 3 Стандарта N 9).

В новой редакции Стандарта аудиторские доказательства, основанные на источниках информации от несвязанных сторон, обладают большей степенью убедительности (пп. "в" п. 5 Стандарта N 9). Кроме того, аудитору предписывается учитывать, что операции со связанными сторонами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или мошенничеством (пп. "г" п. 5 Стандарта N 9).

Сообщение информации

Правило (стандарт) N 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника" существенных изменений не претерпело. Новая редакция не содержит раздела с отсылочными нормами на нормативные правовые акты Российской Федерации в части предоставления аудитором информации.

При сообщении информации аудитором должны соблюдаться требования профессиональной этики, независимости и объективности. Соблюдение указанных требований поможет наладить конструктивные рабочие взаимоотношения с руководством или представителем собственника аудируемого лица.

Как показывает практика, аудиторы иногда выявленные нарушения не доводят до сведения руководства организации своевременно. В результате эти нарушения становятся известными бухгалтерской службе только после получения письменного отчета и уже не могут быть исправлены. Руководителям и бухгалтерам проверяемых организаций полезно знать, что аудитор должен своевременно сообщать информацию таким образом, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица имели возможность оперативно принимать надлежащие меры. В целях своевременного сообщения информации аудитор должен обсудить с представителями собственника и руководства аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации. В определенных случаях в связи с необходимостью решения срочного вопроса аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано предварительно (п. п. 14 - 16 Стандарта N 22).

Суммируем изменения

Введение новых Правил - это еще один шаг к совершенствованию качества российского аудита. Требования к аудиторским доказательствам становятся более жесткими с точки зрения использования независимых источников информации. Внимание аудиторов к недобросовестным действиям руководства проверяемых организаций привлекается новыми Стандартами в большей степени, чем это было предусмотрено раньше в действующем Стандарте N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита". Однако приведение российского аудита в соответствие требованиям Международных стандартов аудита - задача по-прежнему актуальная. Тем более сейчас, когда проводится масштабная реорганизация всей национальной системы аудита. Продолжается взятый курс на отказ от государственного регулирования аудита как вида деятельности, идет переход к саморегулированию профессиональной аудиторской деятельности.

В заключение приведем полный перечень аудиторских Правил (стандартов) в редакции изменений за 2008 г. (см. таблицу 2).

Таблица 2

Перечень Федеральных правил (стандартов) аудиторской

деятельности, используемых аудиторами и аудиторскими

организациями

────────────────────────────────────┬──────────────────────────────────────

Федеральные правила (стандарты) │Федеральные правила (стандарты)

аудиторской деятельности, │аудиторской деятельности, действующие

действовавшие до принятия │после принятия Постановления N 863

Постановления N 863 │

────────────────────────────────────┼──────────────────────────────────────

Правило (стандарт) N 1. Цель │Правило (стандарт) N 1. Цель и

и основные принципы аудита │основные принципы аудита финансовой

финансовой (бухгалтерской) │(бухгалтерской) отчетности

отчетности │Правило (стандарт) N 2.

Правило (стандарт) N 2. │Документирование аудита

Документирование аудита │Правило (стандарт) N 3. Планирование

Правило (стандарт) N 3. │аудита

Планирование аудита │Правило (стандарт) N 4.

Правило (стандарт) N 4. │Существенность в аудите

Существенность в аудите │Правило (стандарт) N 5. Аудиторские

Правило (стандарт) N 5. │доказательства

Аудиторские доказательства │Правило (стандарт) N 6. Аудиторское

Правило (стандарт) N 6. │заключение по финансовой

Аудиторское заключение │(бухгалтерской) отчетности

по финансовой (бухгалтерской) │Правило (стандарт) N 7. Контроль

отчетности │качества выполнения заданий по аудиту

Правило (стандарт) N 7. Внутренний │Правило (стандарт) N 8. Понимание

контроль качества аудита │деятельности аудируемого лица, среды,

Правило (стандарт) N 8. Оценка │в которой она осуществляется,

аудиторских рисков и внутренний │и оценка рисков существенного

контроль, осуществляемый аудируемым│искажения аудируемой финансовой

лицом │(бухгалтерской) отчетности

Правило (стандарт) N 9. │Правило (стандарт) N 9. Связанные

Аффилированные лица (утратило силу)│стороны

Правило (стандарт) N 10. События │Правило (стандарт) N 10. События

после отчетной даты │после отчетной даты

Правило (стандарт) N 11. │Правило (стандарт) N 11. Применимость

Применимость допущения │допущения непрерывности деятельности

непрерывности деятельности │аудируемого лица

аудируемого лица │Правило (стандарт) N 12. Согласование

Правило (стандарт) N 12. │условий проведения аудита

Согласование условий проведения │Правило (стандарт) N 13. Обязанности

аудита │аудитора по рассмотрению ошибок и

Правило (стандарт) N 13. │недобросовестных действий в ходе

Обязанности аудитора │аудита

по рассмотрению ошибок │Правило (стандарт) N 14. Учет

и недобросовестных действий в ходе │требований нормативных правовых актов

аудита │Российской Федерации в ходе аудита

Правило (стандарт) N 14. Учет │Правило (стандарт) N 16. Аудиторская

требований нормативных правовых │выборка

актов Российской Федерации в ходе │Правило (стандарт) N 18. Получение

аудита │аудитором подтверждающей информации

Правило (стандарт) N 15. Понимание │из внешних источников

деятельности аудируемого лица │Правило (стандарт) N 19. Особенности

(утратило силу) │первой проверки аудируемого лица

Правило (стандарт) N 16. │Правило (стандарт) N 20.

Аудиторская выборка │Аналитические процедуры

Правило (стандарт) N 17. Получение │Правило (стандарт) N 21. Особенности

аудиторских доказательств │аудита оценочных значений

в конкретных случаях │Правило (стандарт) N 22. Сообщение

Правило (стандарт) N 18. Получение │информации, полученной по результатам

аудитором подтверждающей информации│аудита, руководству аудируемого лица

из внешних источников │и представителям его собственника

Правило (стандарт) N 19. │(новая редакция)

Особенности первой проверки │Правило (стандарт) N 23. Заявления

аудируемого лица │и разъяснения руководства аудируемого

Правило (стандарт) N 20. │лица

Аналитические процедуры │Правило (стандарт) N 24. Основные

Правило (стандарт) N 21. │принципы федеральных правил

Особенности аудита оценочных │(стандартов) аудиторской

значений │деятельности, имеющих отношение

Правило (стандарт) N 22. Сообщение │к услугам, которые могут

информации, полученной │предоставляться аудиторскими

по результатам аудита, руководству │организациями и аудиторами

аудируемого лица и представителям │Правило (стандарт) N 25. Учет

его собственника │особенностей аудируемого лица,

Правило (стандарт) N 23. Заявления │финансовую (бухгалтерскую) отчетность

и разъяснения руководства │которого подготавливает

аудируемого лица │специализированная организация

Правило (стандарт) N 24. Основные │Правило (стандарт) N 26. Сопоставимые

принципы федеральных правил │данные в финансовой (бухгалтерской)

(стандартов) аудиторской │отчетности

деятельности, имеющих отношение к │Правило (стандарт) N 27. Прочая

услугам, которые могут │информация в документах, содержащих

предоставляться аудиторскими │проаудированную финансовую

организациями и аудиторами │(бухгалтерскую) отчетность

Правило (стандарт) N 25. Учет │Правило (стандарт) N 28.

особенностей аудируемого лица, │Использование результатов работы

финансовую (бухгалтерскую) │другого аудитора

отчетность которого подготавливает │Правило (стандарт) N 29. Рассмотрение

специализированная организация │работы внутреннего аудита

Правило (стандарт) N 26. │Правило (стандарт) N 30. Выполнение

Сопоставимые данные в финансовой │согласованных процедур в отношении

(бухгалтерской) отчетности │финансовой информации

Правило (стандарт) N 27. Прочая │Правило (стандарт) N 31. Компиляция

информация в документах, │финансовой информации

содержащих проаудированную │

финансовую (бухгалтерскую) │

отчетность │

Правило (стандарт) N 28. │

Использование результатов работы │

другого аудитора │

Правило (стандарт) N 29. │

Рассмотрение работы внутреннего │

аудита │

Правило (стандарт) N 30. │

Выполнение согласованных процедур │

в отношении финансовой информации │

Правило (стандарт) N 31. │

Компиляция финансовой информации │

────────────────────────────────────┴──────────────────────────────────────

Введены Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 557

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Правило (стандарт) N 32. Использование аудитором результатов работы

эксперта

Правило (стандарт) N 33. Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской)

отчетности

Правило (стандарт) N 34. Контроль качества услуг в аудиторских

организациях

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

П.А.Десятчиков

Аудитор

Подписано в печать

26.12.2008